Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 594/02 8 april 2003
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de Belastingdienst/Ondernemingen Emmen, vestiging Assen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 1999.
1. Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende werd voor het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968, gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold, (hierna te noemen: de Wet) van ƒ 17.138,-- aan enkelvoudige belasting en f 815,-- aan heffingsrente.
Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 8 februari 2002 de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), hetwelk op 11 maart 2002 is ingekomen en werd aangevuld bij schrijven (met bijlagen) van 8 april 2002.
Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) heeft ingezonden, heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 14 januari 2003, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende en de directeur van belanghebbende en diens echtgenote, die de gemachtigde vergezelden, zomede de inspecteur, vergezeld van A.
Ter voormelde zitting hebben zowel de gemachtigde van belanghebbende als de inspecteur een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
Belanghebbende is opgericht op 9 oktober 1998 met als statutair doel het exploiteren van een professioneel en kwalitatief hoogwaardig centrum voor revalidatie- en arbeidstherapieën.
De feitelijke werkzaamheden van belanghebbende bestaan uit het verzorgen van bedrijfsfitness en een viertal therapieën, namelijk arbeidsrevalidatietherapie (ART), basis revalidatietherapie (BRT), preventieve trainingstherapie (PTT) en preventieve therapie (PreT). In verband met het verzorgen van deze therapieën diende belanghebbende aangesloten te zijn bij de organisatie "B".
Ten behoeve van de activiteiten van belanghebbende heeft zij een gedeelte groot 70% van een nieuw gebouwd bedrijfspand gehuurd van C C.V. te Z, van wie de beherend vennoot tevens directeur/groot-aandeelhouder is van belanghebbende.
De werkzaamheden worden uitgevoerd door twee fysiotherapeuten, die zijn ingeschreven op grond van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (de Wet BIG).
Uit de jaarrekening voor het jaar 1999 blijkt dat de gerealiseerde omzet als volgt is verdeeld:
ART 8,7%
BRT 9,6%
PTT 6,7%
PreT 74,8%
overige omzet normaal tarief 0,1%
omzet verlaagd tarief 0,1%
In 1998 is namens belanghebbende vooroverleg geweest met de belastingdienst waarbij zij, naar de indruk van de inspecteur, zelf heeft aangegeven van mening te zijn dat alle therapieën, met uitzondering van PreT, zijn vrijgesteld van omzetbelasting omdat sprake zou zijn van fysiotherapeutische behandelingen. De inspecteur heeft dit standpunt gevolgd en zulks bevestigd bij brief van 16 december 1998.
In april 1999 heeft de inspecteur een boekenonderzoek doen instellen bij de verhuurder, waarbij de verklaring van belanghebbende, gegeven door belanghebbende aan de verhuurder, dat 95% van haar omzet belast was met omzetbelasting, aan de orde is gesteld. Belanghebbende heeft vervolgens aan de inspecteur meegedeeld dat zij van mening is dat ART en PTT belaste therapieën zijn en dat zij omzetbelasting zou gaan berekenen ter zake van deze therapieën.
Bij een in 2000 bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek is gebleken dat de facturering voor ART centraal door "B" wordt verzorgd, waarbij omzetbelasting in rekening wordt gebracht en dat belanghebbende op de facturen terzake van PTT heeft vermeld: "De genoemde bedragen zijn inclusief omzetbelasting."
Tijdens de bezwaarfase heeft belanghebbende een brief overgelegd van de Belastingdienst/Ondernemingen Groningen, gericht aan een andere ondernemer die is aangesloten bij "B", waarin is meegedeeld dat de diensten bestaande uit de onderhavige therapieën niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Daarbij is uitdrukkelijk opgemerkt dat de werkzaamheden niet strikt zijn voorbehouden aan bij de Wet BIG-geregistreerden.
De berekening van de samenstellende onderdelen van het nageheven bedrag aan omzetbelasting is tussen partijen niet in geschil.
3. Het geschil.
Te dezen is in geschil het antwoord op de navolgende vragen:
- Kunnen de activiteiten van belanghebbende vallen onder de vrijstellingsbepaling van artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet?
- Vallen de therapieën ART, BRT en PTT onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, van de Wet?
- Kan belanghebbende gebruik maken van de optie tot belaste verhuur?
- Heeft de inspecteur met het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel?
- Heeft belanghebbende recht op teruggaaf van de afgedragen omzetbelasting indien blijkt dat de therapieën moeten worden aangemerkt als vrijgestelde activiteiten?
4. Het standpunt van belanghebbende.
Namens belanghebbende is - voor zover te dezen van belang, kort samengevat - gesteld in het beroepschrift en mondeling ter zitting:
Belanghebbende is geen fysiotherapeut, zodat haar activiteiten per definitie niet vallen onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet.
Verder zijn de activiteiten op zich niet aan te merken als fysiotherapeutische handelingen en derhalve niet te rangschikken onder voormelde vrijstelling.
Belanghebbende beroept zich op het gelijkheidsbeginsel, op grond waarvan de inspecteur naheffing achterwege behoort te laten, nu de belastingdienst ten aanzien van andere aanbieders van de therapieën wel heeft geconcludeerd tot niet-toepasselijkheid van de vrijstelling.
Voorts is meer dan 90% van het vloeroppervlak van het gehuurde gedeelte van het bedrijfspand in gebruik voor belaste prestaties, zodat er belast verhuurd kan worden.
Het in rekening brengen van omzetbelasting door de overkoepelende organisatie kan niet aan belanghebbende worden toegerekend. Ook is de vermelding "inclusief omzetbelasting" op declaraties aan particulieren niet aan te merken als op enigerlei wijze melding maken van omzetbelasting in de zin van artikel 37 van Pro de Wet.
Ingeval de therapieën zijn vrijgesteld dient de ten onrechte afgedragen omzetbelasting te worden teruggegeven.
Belanghebbende concludeert tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een naheffingsaanslag van f 2.091,-- aan enkelvoudige belasting.
5. Het standpunt van de inspecteur.
De inspecteur heeft daartegenover -voor zover te dezen van belang, kort samengevat- aangevoerd in het verweerschrift en mondeling ter zitting:
De ART, BRT en PTT activiteiten zijn uitgevoerd door bij of krachtens de Wet BIG ingeschreven fysiotherapeuten die deze diensten als zodanig hebben verricht. Derhalve is voldaan aan het criterium van artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet. Dat de werkzaamheden worden verricht namens een rechtspersoon doet niet ter zake.
Belanghebbende heeft de door haar in rekening gebrachte omzetbelasting, gelet op artikel 37 van Pro de Wet, terecht op aangifte voldaan. Dat facturen niet voldeden aan de eisen van artikel 35 van Pro de Wet doet daaraan niet af.
Daar de bovengenoemde therapieën zijn vrijgesteld is van belanghebbendes omzet 75% belast. Nu dit minder is dan 90% is de huur van rechtswege vrijgesteld. Ook ingeval een vast gedeelte van het gehuurde uitsluitend wordt gebruikt voor vrijgestelde activiteiten is niet voldaan aan het 90% criterium.
De Belastingdienst/Ondernemingen Emmen heeft zich steeds op het standpunt gesteld dat de ART, BRT en PTT activiteiten waren vrijgesteld, ook ten aanzien van andere ondernemers binnen het ambtsgebied. Ook rekening houdend met de door belanghebbende genoemde andere beslissingen van andere inspecteurs is nog niet een ander standpunt ingenomen bij meer dan 50% van de gevallen. De Belastingdienst/Ondernemingen Groningen heeft bovendien het standpunt bepaald in een situatie waarin de werkzaamheden werden uitgevoerd door niet BIG-geregistreerden, zodat dat geval niet vergelijkbaar is met het onderhavige. Verder is in de gevallen waarmee belanghebbende zich vergelijkt geen vooroverleg gevoerd met de belastingdienst of is niet gehandeld in strijd met gemaakte afspraken zoals die tussen belanghebbende en de inspecteur in het vooroverleg zijn gemaakt.
De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
6. De overwegingen omtrent het geschil.
6.1 Ingevolge het bepaalde in artikel 11, lid 1, letter b, ten vijfde, van de Wet is, zakelijk weergegeven, de verhuur van onroerende zaken vrijgesteld tenzij de verhuur geschiedt aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat en mits de verhuurder en de huurder een gezamenlijk verzoek tot belaste verhuur aan de inspecteur hebben gedaan.
Een nagenoeg volledig recht op aftrek bestaat indien de huurder de onroerende zaak bezigt voor doeleinden die voor tenminste 90% recht geven op aftrek van voorbelasting.
6.2 Ingevolge het bepaalde in artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet zijn onder meer vrijgesteld de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG.
6.3 Vast staat dat de feitelijke werkzaamheden werden uitgevoerd door twee fysiotherapeuten die zijn ingeschreven op grond van de Wet BIG. Dat de werkzaamheden werden uitgevoerd voor rekening van belanghebbende als rechtspersoon maakt niet dat vorenvermelde bepaling van artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet geen toepassing zou kunnen vinden.
6.4 In artikel 1, lid 1 en lid 2, van de Wet BIG is bepaald dat deze wet onder meer betrekking heeft op alle verrichtingen -het onderzoek en het geven van raad daaronder begrepen- rechtstreeks betrekking hebbende op een persoon en ertoe strekkende diens gezondheid te bevorderen of te bewaken, waaronder mede wordt begrepen het van een ziekte genezen en het voor het ontstaan van een ziekte te behoeden. Volgens artikel 29 van Pro de Wet BIG behoren vorenstaande verrichtingen, al dan niet liggende op het gebied van de geneeskunst, tot het gebied van de deskundigheid van de fysiotherapeut. Van de niet op het gebied van de geneeskunst liggende verrichtingen door fysiotherapeuten is in de Memorie van Toelichting (Handelingen Tweede Kamer 19 522, nummer 3, pagina 37) als voorbeeld gegeven het geven van zwangerschaps- of ouderengymnastiek.
6.5 Blijkens publicaties van "B" en van belanghebbende zijn ART en BRT individuele klachtenspecifieke cursussen.
ART is bedoeld voor mensen die door werkgerelateerde fysieke klachten langere tijd uit het arbeidsproces dreigen te geraken. Deze cursus wordt meestal gevolgd op verwijzing door een Arbo-arts of op advies van de werkgever.
BRT is bedoeld voor mensen voor wie een fysiotherapeutische indicatie heeft gegolden en daarop een vervolgtraject vormt.
PTT betreft een oefenprogramma dat is afgestemd op klachten van de deelnemer en waarbij ook aandacht wordt besteed aan de algehele conditie.
In 1999 is de naamsvoering van BRT gewijzigd in PTT.
6.6 Gelet op de omschrijving van deze verrichtingen is het hof van oordeel dat zij vallen binnen de omschrijving van het deskundigheidsgebied van de fysiotherapeut. Ingeval de activiteiten worden verricht door fysiotherapeuten geschiedt dit derhalve door fysiotherapeuten als zodanig. Aan dit oordeel doet niet af dat de activiteiten ook kunnen worden verricht door personen die daartoe een bepaalde opleiding hebben gevolgd, doch niet als fysiotherapeut zijn geregistreerd.
6.7 In het onderhavige geval is, gelet op het vorenstaande, belanghebbendes omzet, voor zover behaald met ART, BRT en PTT, en derhalve een deel uitmakende van 25% van de totale omzet, op grond van het bepaalde in artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet vrijgesteld van omzetbelasting.
6.8 Nu dientengevolge belanghebbende het gehuurde deel van het bedrijfspand gebruikt voor doeleinden waarvoor niet volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat, kan niet worden geopteerd voor belaste verhuur van dat gedeelte van het bedrijfspand. Zulks dient te dezen te worden beoordeeld aan de hand van de behaalde omzet, terwijl het gebruik van het vloeroppervlak, wat daar ook van zij, daartoe niet maatgevend is.
6.9 De inspecteur heeft ontkend dat hij zich op een ander standpunt heeft gesteld dan dat ART, BRT en PTT vrijgestelde activiteiten betreffen. Voorts heeft hij ontkend dat hij daarmee in strijd handelde met een landelijk beleid dat zou zijn gebaseerd op een daaraan tegengesteld uitgangspunt. Tenslotte heeft hij ontkend dat de door belanghebbende genoemde gevallen vergelijkbaar zijn met het onderhavige geval, doordat daarbij sprake was van werkzaamheden uitgevoerd door niet BIG-geregistreerden, dan wel daarbij geen vooroverleg was gevoerd met de belastingdienst.
Belanghebbende heeft naar 's hofs oordeel het voeren van een beleid als hiervoor bedoeld niet aannemelijk gemaakt, noch aannemelijk gemaakt dat sprake was van wel vergelijkbare gevallen, die in deze gelijke behandeling behoeven. Ook is niet aannemelijk geworden dat de inspecteur in wel vergelijkbare gevallen in meerderheid anders heeft gehandeld dan in geval van belanghebbende.
Naar 's hofs oordeel heeft de inspecteur mitsdien niet gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel.
6.10 De werkzaamheden van belanghebbende ter zake van de ART werden centraal door "B" gefactureerd met berekening van omzetbelasting. Nu deze facturering, naar het hof aanneemt, namens belanghebbende geschiedde en belanghebbende de in rekening gebrachte omzetbelasting ook afdroeg, is daarmee voldaan aan het bepaalde in artikel 37 van Pro de Wet. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting derhalve niet ten onrechte afgedragen.
6.11 Ten aanzien van de werkzaamheden ter zake van de PTT heeft belanghebbende op facturen vermeld "inclusief omzetbelasting" hetgeen inhoudt het melding maken van omzetbelasting in de zin van artikel 37 van Pro de Wet. De inspecteur heeft bij de onderhavige naheffingsaanslag mitsdien terecht omzetbelasting nageheven over de met deze activiteit behaalde omzet.
6.12 Het beroep van belanghebbende is, gelet op al het voorgaande, ongegrond.
6.13 Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. De beslissing.
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Gedaan op 8 april 2003 door mr. Drion, raadsheer als voorzitter, mr. Huiskes en mr. Fransen, raadsheren, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mevr.mr. Hiemstra en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
Op 22 april 2003 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.