Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: 306/01 21 mei 2003
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwar-den, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Heerenveen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1994, aanslagnummer 0000.00.000.F.01.4506.
1. Ontstaan en loop van het geding
Aan de belanghebbende is voor het tijdvak 1994 met dagtekening 12 oktober 2000 voornoemde naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 596.530,-. Daarbij heeft de inspecteur het bedrag van de bijbehorende heffingsrente bij beschikking van dezelfde datum vastgesteld op ƒ 115.652,-.
Op het tegen de naheffingsaanslag tijdig ingediende bezwaar van de belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 20 maart 2001 de naheffingsaanslag gehandhaafd. De belanghebbende heeft geen bezwaar gemaakt tegen de beschikking heffingsrente en de inspecteur heeft ter zake ook geen uitspraak gedaan.
De belanghebbende is tegen genoemde uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), dat op 20 april 2001 is ingekomen en is aangevuld bij brief (met bijlagen), ingekomen op 13 juni 2001.
De inspecteur heeft een verweerschrift (met bijlagen) ingediend.
De belanghebbende heeft daarna een conclusie van repliek (met bijlagen) ingediend en de inspecteur een conclusie van dupliek. Vervolgens heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 19 maart 2003, gehouden te Leeuwarden. Aldaar waren aanwezig de gemachtigde van de belanghebbende en de heren A, B en C, alsmede de inspecteur.
Ter voormelde zitting hebben partijen ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. Feiten
2.1 Het hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. De belanghebbende, ondernemer in de zin van de omzetbelastingwetgeving, houdt zich onder andere bezig met de handel in auto's, waaronder im- en export.
2.3. Begin 1996 is er bij de belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Het onderzoek richtte zich onder ander op de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de jaren 1990 tot en met 1994. Naar aanleiding van deze controle zijn er vragen gerezen omtrent enkele omvangrijke contante intracommunautaire verkooptransacties van auto's (hierna: ict's) in november en december 1994 en is de belanghebbende in de gelegenheid gesteld de toepasselijkheid van het nultarief aan te tonen ten aanzien van deze ict's.
2.4. Ondertussen start de Fiscale inlichtingen en opsporingsdienst (hierna: Fiod) eind maart 1996 een strafrechtelijk onderzoek, waarbij ook de belanghebbende betrokken is. Een groot deel van de administratie van de belanghebbende wordt daarbij in beslag genomen. Pas na afloop van het strafrechtelijk onderzoek volgen er eind 1997 weer besprekingen tussen de belastingdienst en de belanghebbende over de hiervoor genoemde ict's.
2.5. Vervolgens wordt - gelet op de omstandigheid dat een eventuele naheffingsaanslag omzetbelasting 1994 uiterlijk op 31 december 1999 moet worden opgelegd en de belanghebbende voor het aantonen van de door haar verrichte ict' s meer tijd nodig heeft - bij een door belanghebbendes directeur/enig aandeelhouder en de gemachtigde ondertekende verklaring van 22 december 1999, tussen partijen afgesproken dat de inspecteur geen naheffingsaanslag ter behoud van rechten zal opleggen en de belanghebbende zich bij het opleggen van vorenbedoelde naheffingsaanslag niet zal beroepen op het bepaalde in artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Tevens wordt afgesproken dat de belanghebbende zich niet zal beroepen op het bij haar opgewekte vertrouwen dat er geen naheffingsaanslag omzetbelasting 1994 zal worden opgelegd.
2.6. Nadat de belanghebbende meermalen in de gelegenheid was gesteld de toepasselijkheid van het nultarief aan te tonen voor de in november en december 1994 verrichte ict's, waarbij de laatst gestelde termijn eindigde op 30 september 2000, is uiteindelijk met dagtekening 12 oktober 2000 een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1994 opgelegd omdat de belanghebbende naar de mening van de inspecteur niet was geslaagd in het van haar verlangde bewijs. De naheffingsaanslag wordt berekend over het door de belanghebbende gefactureerde bedrag van de in geschil zijnde ict's en bedraagt: 17,5% van ƒ 3.408.746,- = ƒ 596.530,-
De beschikking heffingsrente bedraagt ƒ 115.652,-
te betalen bedrag ƒ 712.182,-.
2.7. Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd. De belanghebbende heeft geen bezwaar gemaakt tegen de beschikking heffingsrente en de inspecteur heeft ter zake ook geen uitspraak gedaan.
2.8. Bij aanvullend beroepschrift, ingekomen op 13 juni 2001, deelt de belanghebbende mee in beroep te komen van zowel de in de naheffingsaanslag begrepen enkelvoudige belasting als van de heffingsrente.
3. Het geschil
In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
a. Was ten tijde van de dagtekening van de naheffingsaanslag de bevoegdheid tot naheffing vervallen.
b. Heeft de inspecteur het vertrouwen gewekt dat geen naheffingsaanslag zou worden opgelegd.
c. Is er sprake van leveringen waarvoor omzetbelasting verschuldigd is.
4. Het standpunt van belanghebbende
Namens belanghebbende is - voor zover te dezen van belang, kort samengevat - in het beroepschrift, de conclusie van repliek en mondeling ter zitting het volgende gesteld.
a. In de onder 2.5 bedoelde verklaring is slechts de afspraak gemaakt dat de belanghebbende zich bij het opleggen van de naheffingsaanslag niet zou beroepen op het bepaalde in artikel 20, derde lid, van de AWR. Het staat de belanghebbende daarom vrij zich in bezwaar en beroep wel op voornoemd artikel te beroepen. Mocht dit anders zijn dan kan de belanghebbende toch niet aan de verklaring worden gehouden omdat zij ten tijde van het ondertekenen van de verklaring nog niet wist wat er precies aangetoond moest worden, zodat er geen sprake is van een rechtsgeldige verklaring. Tot slot is de verklaring opgesteld omdat de inspecteur (en niet de belanghebbende zoals de verklaring stelt) meer tijd nodig had; de belanghebbende acht zich dan ook in verband met deze onjuist gegeven informatie niet langer gebonden aan de inhoud van de verklaring. De naheffingsaanslag dient in verband met termijnoverschrijding te worden vernietigd.
b. Omdat pas eind 1999, begin 2000 duidelijk werd wat de belanghebbende precies moest aantonen terwijl de inspecteur zich al in 1996 hierover een exact oordeel had kunnen vormen, heeft de inspecteur het gerechtvaardigde vertrouwen gewekt dat geen naheffingsaanslag zou worden opgelegd. In ieder geval dient het lange stilzitten van de inspecteur een vermindering van de heffingsrente tot gevolg te hebben.
c. De op de facturen met toepassing van het nultarief vermelde ict's zijn niet daadwerkelijk verricht. Er is sprake van schijnhandelingen. Er is dan ook geen omzetbelasting verschuldigd geworden, de toepasselijkheid van het nultarief hoeft niet te worden aangetoond en de naheffingsaanslag is ten onrechte opgelegd. Mocht dit anders zijn dan dient voor de berekening van de verschuldigde omzetbelasting te worden uitgegaan van het in rekening gebrachte bedrag van ƒ 3.408.746,- inclusief omzet-belasting, zodat de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd. Bovendien dient de naheffingsaanslag alsdan ook nog verminderd te worden met een bedrag van ƒ 57.937,60 omdat ten aanzien van een bedrag van DM 295.600,- de levering naar het buitenland wel door de belanghebbende is aangetoond.
5. Het standpunt van de inspecteur
De inspecteur heeft daartegenover -voor zover te dezen van belang, kort samengevat- in het verweerschrift, de conclusie van dupliek en mondeling ter zitting het volgende aangevoerd.
a. Gelet op de onder 2.5 bedoelde verklaring kan de belanghebbende geen beroep doen op termijnoverschrijding.
b. Gelet op dezelfde verklaring kan de belanghebbende zich ook niet beroepen op opgewekt vertrouwen. Het feit dat de inspecteur lang zou hebben stilgezeten, leidt niet tot een vermindering van de heffingsrente omdat deze rente ingevolge de wettelijke regeling berekend dient te worden over het bedrag van de naheffingsaanslag.
c. De overeenkomsten aangaande de leveringen van auto's zijn geen schijnovereenkomsten. De belanghebbende heeft hiervoor geen enkel bewijs geleverd. Omdat de belanghebbende de toepasselijkheid van het nultarief niet heeft aangetoond, is er omzetbelasting verschuldigd geworden. De naheffingsaanslag is daarom terecht en tot een juist bedrag opgelegd. Wanneer het gerechtshof dit standpunt niet volgt, dient interne compensatie plaats te vinden berekend naar een bedrag van DM 295.600,- omdat ook ter zake van andere, nog niet in de naheffing betrokken leveringen de toepasselijkheid van het nultarief niet is aangetoond.
6. De overwegingen omtrent het geschil
6.1. Gelet op de onder 2.5 weergegeven inhoud van de overeenkomst van 22 december 1999 is het hof van oordeel dat de belanghebbende gebonden is aan de door haar gedane afstand van recht om zich bij het opleggen van de onderwerpelijke naheffingsaanslag te beroepen op termijnoverschrijding. Anders dan de belanghebbende is het hof van oordeel dat dit ook met zich brengt dat de belanghebbende zich in de bezwaar- en beroepsfase niet op termijnoverschrijding kan beroepen. Een andere lezing van de overeenkomst zou immers betekenen dat zij van nul en generlei waarde zou zijn. Het moet de belanghebbende derhalve van meet af aan duidelijk zijn geweest dat de door haar in bezwaar en beroep voorgestane uitleg van de overeenkomst niet de juiste kan zijn.
6.2. De omstandigheid dat de belanghebbende ten tijde van het sluiten van voornoemde overeenkomst nog niet precies zou hebben geweten wat er door haar moest worden aangetoond, dan wel dat de inspecteur de door hem op te leggen naheffingsaanslag nog niet op feiten zou hebben kunnen baseren en hij dus degene was die meer tijd nodig had, rechtvaardigt geen andere conclusie. Deze omstandigheden staan aan het sluiten van een rechtsgeldige overeenkomst niet in de weg. Bovendien is niet aannemelijk geworden dat de inspecteur de belanghebbende bij het sluiten van de overeenkomst onjuist zou hebben voorgelicht.
Overigens acht het hof deze stellingen van de belanghebbende ook niet waarschijnlijk omdat in diezelfde overeenkomst reeds het maximaal te corrigeren bedrag aan omzetbelasting wordt genoemd. Het hof is dan ook met de inspecteur van oordeel dat de overeenkomst op verzoek van de belanghebbende tot stand is gekomen omdat zij meer tijd nodig had en dat de belanghebbende op grond van diezelfde overeenkomst geen recht toekomt zich te beroepen op overschrijding van de termijn waarbinnen nageheven kan worden.
6.3. Op grond van de hiervoor genoemde overeenkomst komt de belanghebbende ook geen beroep toe op het (al dan niet) bij haar opgewekte vertrouwen dat er geen naheffingsaanslag omzetbelasting 1994 zou worden opgelegd.
Overigens is het hof van oordeel dat de belanghebbende onder de huidige omstandigheden, zoals die kort zijn omschreven onder 2.3 tot en met 2.5, aan het gedurende enige tijd 'stilzitten' van de inspecteur geenszins het rechtens te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat geen naheffingsaanslag zou worden opgelegd.
6.4. Ingevolge de wettelijke regeling vindt de renteberekening plaats over het bedrag van de naheffingsaanslag en wel over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het einde van het kalenderjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. Niet gebleken is dat de inspecteur de heffingsrente onjuist heeft berekend. De stelling - wat hier ook van zij - dat de inspecteur te lang heeft stilgezeten zodat een lager bedrag aan heffingsrente moet worden berekend, kan in deze procedure niet aan de orde komen nu tegen de beschikking heffingsrente geen bezwaar is gemaakt en daarop door de inspecteur dus ook geen uitspraak is gedaan. Het beroep tegen de beschikking heffingsrente (zie 2.8) moet derhalve niet-ontvankelijk worden verklaard.
6.5. Niet in geschil is dat de belanghebbende in de maanden november en december 1994 onder toepassing van het nultarief voor een bedrag van ƒ 3.408.746,- heeft gefactureerd aan D te L (hierna: D). Uit de tot de gedingstukken behorende facturen blijkt dat het steeds gaat om de verkoop door belanghebbende aan D van auto's van het merk Mercedes-Benz.
Ten aanzien van een deel van deze auto's blijkt - eveneens uit de tot de gedingstukken behorende facturen - dat de belanghebbende voorafgaande aan of op dezelfde dag als de verkoop aan D de auto's bij Mercedes-Benz in Duitsland heeft besteld (en geleverd gekregen). Een ander deel van de auto's heeft de belanghebbende al aan D verkocht voordat zij ze blijkens de facturen bij Mercedes-Benz heeft besteld en van weer een ander deel is onduidelijk wanneer de auto's door de belanghebbende zijn besteld en/of ingekocht.
Ten aanzien van een deel van de aan D verkochte auto's blijkt tot slot dat deze auto's door D worden verkocht aan E Inc. (hierna: E), door E aan de belanghebbende en door de belanghebbende vervolgens weer aan een derde.
6.6. Op de door Mercedes-Benz uitgeschreven facturen is (meestens onder vermelding van de mededeling 'Steuerfreie Lieferung gemäß art. 28c der 6. EG-Richtlinie) geen omzetbelasting in rekening gebracht. Datzelfde geldt voor de facturen van andere leveranciers van auto's aan de belanghebbende. Hieruit leidt het hof af - nu er geen enkele aanwijzing is dat bedoelde leveranciers betrokken zouden zijn bij eventuele schijnhandelingen - dat sprake is geweest van intracommunautaire verwervingen. In artikel 17a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) wordt de intracommunautaire verwerving van goederen gedefinieerd als de verwerving van goederen ingevolge een levering van deze goederen door een ondernemer in het kader van zijn onderneming, welke goederen worden vervoerd van een Lid-Staat naar een andere Lid-Staat. Gelet hierop gaat het hof er - gelijk ook de inspecteur heeft gedaan - van uit dat de auto's in verband met de levering naar de belanghebbende zijn vervoerd.
6.7. Vorenstaande vindt bevestiging in de verklaring die belanghebbendes directeur/enig aandeelhouder A als verdachte heeft afgelegd tegenover ambtenaren van de Fiod. In zijn verklaring van 16 mei 1997 verklaart A immers op de vraag of het juist is dat 19 auto's die uiteindelijk aan een Duits bedrijf zijn verkocht nimmer in Nederland zijn geweest het volgende: 'Dit is onjuist. Al die auto's zijn in Nederland geweest'.
6.8. De daarop volgende facturering van de auto's aan D impliceert een levering in de zin van de omzetbelastingwetgeving. Door de belanghebbende worden deze leveringen thans als een schijnhandeling aangemerkt. Naar het oordeel van het hof is de belanghebbende - op wie in deze de bewijslast rust - echter niet geslaagd in het bewijs daarvan. Voor het aannemen van een schijnhandeling is immers vereist dat beide partijen hebben geweten dat de tussen hen naar de schijn gesloten overeenkomst in werkelijkheid niet zou gelden. Uit de door A voornoemd afgelegde verklaringen bij de Fiod blijkt echter dat de belanghebbende destijds geen weet heeft gehad van de thans door haar gestelde omstandigheid dat slechts in schijn auto's werden verkocht en geleverd. A heeft ter zake van voornoemde leveringen immers onder andere het volgende verklaard:
'Ik had die auto's zelf ingekocht in Duitsland. De transactie met D heb ik zelf niet gedaan. D ken ik namelijk helemaal niet en ik ben ook nooit bij hem geweest. F, waar ik al langer zaken mee deed, heeft die auto's aan D verkocht en ik heb daarvoor de factuur uitgeschreven in overleg met F. Ik heb toen wel eerst het btw-nummer van D gechecked en toen dat goed bleek te zijn heb ik de factuur geschreven voor D. Daarna heb ik van F de koopsom in contanten ontvangen. En enkele dagen later heb ik de auto's weer teruggekocht van F. Hoe ik toen betaald heb weet ik niet meer. Wat hij in die tussentijd met die auto's heeft gedaan weet ik niet, dat is zijn zaak.'
en
'Die 36 auto's heeft F voor mij verkocht aan D. Ik heb die dan ook in overleg met F gefactureerd aan D. Toen ik die auto's teruggekocht had, hetgeen ook door F is geregeld, zag ik de naam E voor het eerst op die facturen. Ook de betalingen aan E zijn door F geregeld. Wie er voor gezorgd heeft dat D deze auto's heeft verkocht aan E weet ik niet, ik ben daar niet bij geweest.'
en op de vraag of het niet zo is dat alleen de eerste transactie heeft plaatsgevonden (hof: de inkoop door de belanghebbende in L) en dat de handel via D, E en F alleen maar op papier heeft plaatsgevonden:
'Nee dat is niet waar. Al deze transacties hebben plaatsgevonden. Ik heb geld ontvangen van F voor de verkoop aan D […]'
en op de vraag hoe gerealiseerd kon worden dat binnen veertien dagen een partij auto's van M naar Z naar N, O en opnieuw naar Z vervoerd konden worden:
'Geen idee, maar naar mijn weten zijn ze wel steeds vervoerd naar de genoemde plaatsen.'
en op de vraag of belanghebbende btw-voordeel heeft gehad bij de tweede inkoop van dezelfde auto's (hof: bij E):
'Dat is onjuist, ik heb geen voordeel, want ik heb die rekeningen toch contant betaald.'
6.9. Daar komt nog bij dat A door de strafrechter onder andere is vrijgesproken van deelname aan een criminele organisatie en het in strijd met de waarheid in de kasstaat vermelden van onder andere contante ontvangsten van D.
6.10. Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de belanghebbende ten tijde van de onderwerpelijke transacties geen weet had van de omstandigheid - wat daar ook van zij - dat in casu slechts naar de schijn auto's werden geleverd, terwijl in werkelijkheid in het geheel geen transacties hadden plaatsgevonden. Van een schijnhandeling kan dan ook geen sprake zijn.
6.11. Het hof passeert belanghebbendes aanbod om D als getuige te horen omdat de eventuele wetenschap van Dr of sprake was van een schijnhandeling de belanghebbende gelet op het vorenoverwogene niet kan baten.
6.12. Nu op grond van vorenstaande sprake is van leveringen in de zin van de omzetbelastingwetgeving, is het aan de belanghebbende om aan te tonen dat op de leveringen aan D het nultarief van toepassing is. De belanghebbende is in dit bewijs niet geslaagd; zij heeft ter zake niets aangevoerd. De inspecteur heeft overeenkomstig het bepaalde in de artikelen 32, 8, eerste en tweede lid en 9, eerste lid van de Wet OB derhalve met juistheid 17,5% nageheven van de in rekening gebrachte vergoeding van ƒ 3.408.746,-. De opvatting van de belanghebbende dat uitgegaan moet worden van voornoemde vergoeding inclusief omzetbelasting is gelet op het gefactureerde bedrag en voornoemde artikelen onjuist.
6.13. De belanghebbende heeft nog gesteld dat ten aanzien van een bedrag van DM 295.600,- de leveringen naar het buitenland wel zijn aangetoond, zodat de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is berekend. Daarbij gaat de belanghebbende echter voorbij aan het feit dat dit andere (weliswaar dezelfde auto's betreffende) leveringen zijn, ter zake waarvan door de inspecteur niet is nageheven. De vraag of ter zake van deze niet in de naheffingsaanslag begrepen leveringen het nultarief terecht is toegepast kan in deze procedure dan ook niet aan de orde komen. Het door de belanghebbende te dier zake gedane bewijsaanbod zal het hof op die grond passeren.
6.14. Het gelijk is derhalve aan de zijde van de inspecteur. Gelet op het voorgaande dient te worden beslist als hierna te vermelden.
7. Proceskosten
Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een vergoeding in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
8 De beslissing
Het Hof
verklaart het beroep tegen de beschikking heffingsrente
niet-ontvankelijk en
verklaart het beroep overigens ongegrond.
Aldus vastgesteld op 21 mei 2003 door mr. J. Huiskes, raadsheer en voorzitter, mr. F.J.W. Drion en mr. H.H.A. Fransen, raadsheren, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mw. mr. M. Hiemstra en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
Op 23 mei 2003 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.