Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 1668/02 17 juni 2003
Uitspraak
van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z (:belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de Eenheid Ondernemingen van de Belastingdienst Heerenveen (:de inspecteur) op het bezwaarschrift namens belanghebbende tegen de aan hem op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (:de wet) over het jaar 2000 opgelegde navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premieheffing.
1. Procesgang.
Gedagtekend 13 april 2002 werd aan belanghebbende de thans bestreden navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 137.103,-, tot een bedrag van f 44.846,-, en vermeerderd met f 2.395,- aan heffingsrente.
Tegen die navorderingsaanslag is namens belanghebbende een bezwaarschrift ingediend, waarop de inspecteur bij beschikking van 9 juli 2002 uitspraak heeft gedaan. Het bezwaar werd daarbij afgewezen en de navorderingsaanslag gehandhaafd.
Tegen die uitspraak is namens belanghebbende een beroepschrift
(met bijlagen) ingediend, ter griffie van dit hof ingekomen op 7 augustus 2002, en aangevuld bij brief (met bijlagen) ingekomen ter griffie op 26 augustus 2002.
Nadat de inspecteur een verweerschrift (met 7 bijlagen) had ingediend, heeft de mondelinge behandeling van de zaak plaatsgevonden ter terechtzitting van 27 maart 2003, gehouden te Leeuwarden.
Aldaar verschenen de gemachtigde van belanghebbende alsmede de inspecteur die werd bijgestaan door een ambtenaar van zijn eenheid.
Ter zitting is door de gemachtigde van belanghebbende een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
De inhoud van alle voormelde (en hierna nog te noemen) stukken geldt als hier herhaald en ingelast.
2. De vaststaande feiten.
Op grond van de inhoud van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting staat voor dit geding tussen partijen als niet of onvoldoende (gemotiveerd) weersproken het navolgende vast:
2.1 Belanghebbende drijft in maatschapsverband met zijn echtgenote een agrarische onderneming. Het boekjaar van de onderneming is gelijk aan het kalenderjaar.
2.2 Het woongedeelte van de boerderij met ondergrond en tuin is door belanghebbende steeds tot zijn ondernemingsvermogen gerekend.
2.3 Bij Besluit van 23 mei 2001, RTB2001/220M, heeft de Staatssecretaris van Financiën medegedeeld dat de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 een bijzondere omstandigheid vormt die keuzeherziening rechtvaardigt van een vermogensbestanddeel dat tot het keuzevermogen behoort.
2.4 Met het oog op de wijziging van de landbouwvrijstelling ex (voorheen) artikel 8, eerste lid, letter b, van de wet per 1 januari 2001 (voorzover hier van belang: met terugwerkende kracht tot en met 27 juni 2000, zijnde de dag van indiening van het op dit onderwerp betrekking hebbende wetsvoorstel), heeft belanghebbende in zijn bezwaarschrift tegen de conform de ingediende aangifte geregelde aanslag IB 2000 jegens de fiscus het standpunt ingenomen dat hij per 26 juni 2000 met betrekking tot ondergrond en tuin van het woongedeelte zijn keus wenst te herzien, en dat hij per die datum dat vermogensbestanddeel naar het privévermogen overbrengt. Het woongedeelte zelf wenste hij te blijven rangschikken onder zijn ondernemingsvermogen.
2.5 De inspecteur heeft enkel willen bewilligen in overbrenging naar privé van het gehele bedrijfsmiddel "woongedeelte met ondergrond en tuin", en dan uitsluitend per de datum 27 juni 2000, zijnde de dag van inwerkingtreding van het nieuwe regime van de landbouwvrijstelling.
2.6 De waarde van het woongedeelte met ondergrond en tuin is bij een gezamenlijke taxatie namens belanghebbende en de inspecteur bepaald op:
- woongedeelte waarde vrij te aanvaarden f 200.000,-
- waarde erf/ondergrond in het economisch
verkeer (:WEV) minus waarde in het economisch
verkeer bij agrarische bestemming (:WEVAB) f 70.000,-
De waardedrukkende factor van voortgezette eigen bewoning is door de inspecteur gesteld op 20%. Aangezien de boekwaarde van het woongedeelte in totaal f 40.680,- bedroeg, berekende de inspecteur de belaste boekwinst per firmant als volgt:
woongedeelte bij eigen bewoning:80% x f 200.000,- = f 160.000,-
ondergrond en tuin: 80% x f 70.000,- = f 56.000,-
totaal f 216.000,-
af: boekwaarde f 40.680,-
boekwinst f 175.320,-
per firmant 50% f 87.660,-
2.7 Aangezien belanghebbende bij bezwaar tegen de primitieve aanslag persisteerde bij zijn wens tot keuzeherziening terwijl die primitieve aanslag was geregeld conform de ingediende aangifte waarin van keuzeherziening nog geen sprake was, heeft de inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Het oorspronkelijk aangegeven belastbaar inkomen ad f 49.443,- werd daarbij verhoogd met voormeld bedrag van f 87.660,- tot
f 137.103,-.
2.8 In bezwaar formuleerde belanghebbende de volgende geschilpunten tussen hem en de fiscus:
allereerst: de vraag of ondergrond en tuin los van het woongedeelte naar privé konden worden overgebracht of dat heretikettering betekende dat ook het woongedeelte daarbij betrokken moest worden;
vervolgens: en zo ja, of de waardedrukkende factor van voortgezette eigen bewoning op 40% (belanghebbende) of op 20% (inspecteur) diende te worden bepaald;
en tenslotte: of het verschil tussen WEV en WEVAB valt onder de landbouwvrijstelling zoals die gold tot en met 26 juni 2000, of dat daarop het (belaste) regime vanaf 27 juni 2000 van toepassing is.
2.9 Bij de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag heeft de inspecteur volhard in zijn standpunt dat ondergrond en erf/tuin onlosmakelijk met het woongedeelte zijn verbonden en daarom niet los daarvan naar privé kunnen worden overgebracht, en dat op de bij overbrenging gerealiseerde boekwinst het fiscale regime vanaf 27 juni 2000 van toepassing is.
2.10 Desgevraagd hebben partijen ter zitting eenparig verklaard dat over de cijfers op zich geen verschil van mening bestaat.
3. Geschil.
Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
1.: vindt heretikettering plaats onder de vigeur van art. 8, eerste lid, letter b, van de Wet IB'64 of onder de werking van art. 3.12 van de Wet IB 2001?
2.: kunnen ondergrond van het woongedeelte en bijbehorend erf per 26 juni 2000 los van de opstal naar privé worden overgebracht?
3.: welke factor dient te worden toegepast om de waardedrukkende omstandigheid van voortgezette eigen bewoning tot uitdrukking te brengen?
4. De standpunten van partijen.
4.1 Op gronden als vermeld in de van hem afkomstige stukken is belanghebbende van mening:
4.1.1. dat in de bestaande omstandigheden de mogelijkheid van keuzeherziening moeilijk als zinvol is te beschouwen indien die herziening zou moeten plaatsvinden onder het nieuwe regime van de landbouwvrijstelling in plaats van onder het fiscaal vriendelijker klimaat van de vóór 27 juni 2000 vigerende landbouwvrijstelling,
4.1.2. voorts, dat ondergrond van het woongedeelte en bijbehorende tuin een andere fiscale positie hebben dan dat woongedeelte nu op grond niet kan worden afgeschreven, zodat een separate fiscale behandeling voor de hand lijkt te liggen,
4.1.3. en tenslotte dat de waardedruk van de voortgezette eigen bewoning op primair 51,7% moet worden gesteld, danwel subsidiair op 40%, en meer subsidiair op een van de leeftijd van de belanghebbende afhankelijk percentage van 25 tot 35%, zulks overeenkomstig de aanschrijving van de Staatssecretaris van 16 mei 2001, nr. BB1/365.
4.2 De inspecteur daartegenover is op gronden als vermeld in de van hem afkomstige stukken de opvatting toegedaan:
4.2.1. dat op de keuzeherziening het nieuwe fiscale regime per 27 juni 2000 van toepassing is,
4.2.2. dat ondergrond en bijbehorend erf onlosmakelijk met het woongedeelte tot één bedrijfsmiddel behoren,
4.2.3. en dat de waardedruk van de voortgezette eigen bewoning met 20% niet op een te laag percentage is bepaald.
4.3 Ter zitting hebben partijen hun onderscheidene standpunten gehandhaafd zonder daartoe nadere gronden aan te voeren.
5. De rechtsoverwegingen.
5.1 De landbouwvrijstelling kent een relatief lange geschiedenis: het Besluit IB'41 kende in artikel 9, vierde lid, reeds een objectieve vrijstelling voor waardeverandering van onroerende goederen die tot het landbouwbedrijf van de belastingplichtige behoren. In zekere zin was dat een codificatie van het ministerieel voorschrift dat onder de werking van de Wet op de inkomstenbelasting 1914 bepaalde dat de winst behaald bij de vervreemding van een boerenplaatsof een deel daarvan niet in de belastingheffing werd betrokken.
5.2 Een amendement-Lucas heeft er voor gezorgd dat ook in de Wet IB'64 de vrijstelling van boekwinst op landbouwgronden bleef gehandhaafd.
5.3 Zulks heeft echter niet kunnen verhinderen dat de doctrine in toenemende mate de vraag is blijven stellen naar de rechtvaardiging van deze vrijstelling voor een naar zijn aard beperkte groep ondernemers, namelijk de landbouwers: Prof. Mr. H.J. Hofstra (Weekblad voor Fiscaal Recht 1972/5088, blz. 453) sprak in dat verband van "een thans ongeoorloofd privilege". Van Soest (Belastingen, 20e druk, blz. 44, 1999) bleek van een zelfde opvatting.
5.4 Dat de wetgever op zeker moment de vrijstelling heeft willen beperken tot boekwinsten bij grondoverdrachten binnen de agrarische sector blijkt uit het amendement-Van der Linden, ingediend bij de behandeling van het op 16 augustus 1982 aan de Tweede Kamer aangeboden wetsvoorstel tot o.a. wijziging van de Wet IB'64, welk amendement er ondermeer toe strekte waardeveranderingen van gronden die zijn toe te rekenen aan bestemmingswijziging voortaan te belasten. Dat amendement is door de Kamer aanvaard, en de strekking ervan heeft uiteindelijk een plaats gevonden in de tekst van artikel 8 van Pro de wet. Aan door de Raad van State opgeworpen bezwaren tegen de nieuwe, beperkte vrijstelling is tegemoetgekomen door het in artikel 70 van Pro de wet treffen van een overgangsregeling voor reeds latent aanwezige bestemmingswijzigingswinsten.
5.5 Aldus werd bereikt dat voor de landbouwvrijstelling enkel in aanmerking kwamen de pure inflatiewinsten met betrekking tot de in het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf in gebruik zijnde gronden. Vanuit de agrarische sector bezien was de beperking gewenst om de opwaartse prijsdruk op de agrarische grondmarkt door uitgekochte agrariërs te mitigeren: MvT, blz. 8, Wet van 27 maart 1986, Stb. 135.
5.6 Toen bleek dat de fiscale praktijk een belastingvrije omweg had weten te construeren door bij verkoop van landbouwgrond aan niet-agrariërs te stipuleren dat de eerste zes jaar de bestemming van de grond niet feitelijk zou worden gewijzigd, waardoor belastingheffing over de bestemmingswijzigingswinst illusoir werd gemaakt, was dat voor de wetgever aanleiding toepassing van de vrijstelling verder aan te scherpen. Daartoe werd per 27 juni 2000 de wet aldus gewijzigd dat de vrijstelling slechts nog geldt voorzover de voordelen zijn toe te rekenen aan veranderingen van de waarde van de grond bij aanwending in het kader van een landbouwbedrijf.
5.7 Het voorgaande maakt duidelijk dat gaandeweg de wetgever geneigd en bereid is gebleken tot inperking van de sinds 1914 aanvankelijk onbeperkt toepasbare landbouwvrijstelling. Het tegengaan van misbruik c.q. oneigenlijk gebruik van de vrijstelling heeft daarbij steeds voorop gestaan. Duidelijk is ook dat de wetgever niet per 27 juni 2000 een met artikel 70 van Pro de wet vergelijkbare overgangsregeling (compartimentering) heeft willen treffen: "De belastingheffing sluit namelijk aan bij het tijdstip van realisatie, dit is vaak het moment waarop de grond wordt verkocht…..": Kamerstukken II, 2000-2001, 27209, nr. 6, blz.65.
5.8 Door de inwerkingtreding van de gewijzigde landbouwvrijstelling te laten ingaan op de dag van indiening van het daarop betrekking hebbende wetsvoorstel (27 juni 2000) heeft de wetgever aankondigingseffecten willen voorkomen: aan de fiscale praktijk werd daardoor geen ruimte gelaten tot het snel treffen van belastingontwijkende maatregelen.
5.9 Het vorenoverwogene overziende, kan geen steun worden gevonden voor de door belanghebbende aangehangen opvatting dat keuzeherziening als bedoeld in het Besluit van 23 mei 2001 (zie 2.3 hiervoor) reeds mogelijk was per 26 juni 2000, zijnde de dag voorafgaande aan de dag van inwerkingtreding van de ingeperkte landbouwvrijstelling. Tegen dat standpunt pleit niet alleen dat daartoe een compartimenterende overgangsregeling à la artikel 70 van Pro de Wet IB'64 ontbreekt, maar ook de uitdrukkelijke mededeling van de Staatssecretaris dat keuzeherziening in verband met de wijziging van de landbouwvrijstelling eerst per 27 juni 2000 kan plaatsvinden:"….De stelling dat dit (noot: bedoeld is keuzeherziening) mogelijk zou zijn voorafgaand aan 27 juni 2000, dus op 26 juni is niet juist. Doel en strekking van de wijziging van de landbouwvrijstelling zouden dan worden miskend." (voormeld besluit van 23 mei 2001).
5.10 Anders dan door belanghebbende wordt verlangd, vindt de door hem gewenste heretikettering plaats onder het regime van artikel 3.12 Wet IB2001. Nu de onderwerpelijke navorderingsaanslag niet op andere gronden wordt bestreden, dient het beroep in zoverre ongegrond te worden verklaard.
5.11 De vraag of ondergrond van de woning en de tuin los van de opstal naar privé kunnen worden overgebracht, dient ontkennend te worden beantwoord. Reeds in zijn arrest BNB 1963/266 heeft de Hoge Raad als zijn zienswijze gegeven dat de opstal die tezamen met de ondergrond wordt gebruikt, samen met die ondergrond één bedrijfsmiddel vormt. Voor een andersluidend oordeel thans heeft het hof geen argumenten kunnen vinden. Ook deze grief faalt.
5.12 De waardedrukkende factor van voortgezette zelfbewoning van de naar privé overgebrachte woning is door de inspecteur gesteld op 20 procent, zulks overeenkomstig het besluit van de Staatssecretaris van 17 december 2001, nr. CPPO2001/2875M. De Staatssecretaris heeft daarmee een eind willen maken aan de discussie over de waardedrukkende factor van voortgezette zelfbewoning bij overbrenging naar privé in het kader van een keuzeherziening per 27 juni 2000. Dat percentage komt het hof redelijk voor. Een hogere waardedruk dan 20 procent is overigens niet aannemelijk geworden. Ook hier is daarom het gelijk aan de zijde van de inspecteur.
5.13 Belanghebbende heeft zich tenslotte nog beroepen op het EVRM. Indien daarmee wordt gedoeld op een supranationaal verbod van terugwerkende kracht van wetswijzigingen, moet het antwoord zijn dat in casu van terugwerkende kracht geen sprake is:
als datum van inwerkingtreding is gekozen voor de dag van indiening, zijnde de dag van openbaarmaking van het wetsvoorstel. De situatie dat reeds gepleegde rechtshandelingen met fiscale gevolgen naderhand met terugwerkende kracht onder een ander, dat wil zeggen nadeliger fiscaal regime worden gebracht, doet zich daarom niet voor. Ook deze grief treft aldus geen doel.
6. De slotsom.
Geen van de voorgestelde grieven treft doel, zodat het beroep als in al zijn onderdelen ongegrond moet worden verworpen.
7. De proceskosten.
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. De beslissing.
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Gedaan op 17 juni 2003 door mr. Pruiksma, vice-president, als voorzitter, mrs. Drion en Fransen, raadsheren, in tegenwoordigheid van de griffier Mevr. Mr. De Jong-Braaksma, en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
Op 1 juli 2003 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.