Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 1532/02 1 september 2003
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Heerenveen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende werd voor het jaar 1997 in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen aangeslagen naar een belastbaar inkomen als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold, (hierna te noemen: de Wet) van ƒ.539.579,--.
1.2. Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 12 juni 2002 de aanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), hetwelk op 5 juli 2002 is ingekomen bij het hof.
1.4. Op 3 december 2002 is van de inspecteur een verweerschrift bij het hof ingekomen.
1.5. De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden ter zitting van het hof op 18 juni 2003, gehouden te Leeuwarden. Aldaar waren aanwezig de gemachtigde van belanghebbende mr. A en de inspecteur, die werd vergezeld door B. Ter zitting is gezamenlijk met de onderhavige zaak behandeld de zaak met het kenmerk BK 1537/02.
1.6. Ter voormelde zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende de door hem ter zitting voorgedragen pleitnota overgelegd.
1.7. Het hof heeft in deze zaak op 2 juli 2003 in het openbaar mondeling uitspraak gedaan, waarvan het proces-verbaal bij aangetekend schrijven, ter post bezorgd op 3 juli 2003, aan partijen is verzonden.
1.8. Bij schrijven ingekomen op 9 juli 2003 heeft de inspecteur op de wijze als bedoeld in artikel 27d van de Algemene wet rijksbelastingen verzocht vorenbedoelde uitspraak te vervangen door een schriftelijke.
1.9. De griffier heeft de inspecteur bij aangetekend schrijven, ter post bezorgd op 14 juli 2003, gewezen op het verschuldigde griffierecht en de inspecteur heeft vervolgens op 25 juli 2003 dat griffierecht voldaan.
1.10. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
2.1. Belanghebbende was in het onderhavige jaar tot 15 januari, en daarvoor sinds 1988, werkzaam als anaesthesioloog in een maatschap met de anaesthesiologen C en D.
2.2. In verband met arbeidsongeschiktheid van de heer D is in 1996 door de leden van de maatschap een overeenkomst voor waarneming gesloten met de anaesthesioloog E, die de praktijk van de heer D sindsdien waarnam. In deze overeenkomst is in artikel 1b bepaald: "Indien in de periode te rekenen vanaf 15 januari 1997 tot het einde van deze waarnemingsovereenkomst mocht blijken dat de heer D definitief voor 100% zijn werkzaamheden niet zal kunnen hervatten, dan kan partij B (waarmee wordt aangeduid de heer E) op nader te bepalen voorwaarden en bedingen het maatschapsaandeel van de heer D overnemen. Mocht deze situatie zich alsdan voordoen dan zijn partijen reeds nu en voor alsdan overeengekomen dat de goodwill f.300.000 bedraagt, waarbij er van wordt uitgegaan dat ten tijde van de overdracht dezelfde rekenmethodiek nog van toepassing is. Basis voor deze berekening is de L.S.V.norm, verminderd met een kortingspercentage van ongeveer 10%."
2.3. Per 15 januari 1997 is de heer D uit de maatschap getreden en is de heer E tot de maatschap toegetreden. Van deze toetreding is op 27 juli 1998 een schriftelijke maatschapsovereenkomst opgesteld en ondertekend.
2.4. Met valutadatum 29 januari 1997 is de bankrekening ten name van de heren D en/of C en/of X, door partijen aangeduid als de maatschapsrekening, gedebiteerd voor een bedrag van f.300.015,-- (inclusief f.15,-- bankprovisie) in verband met telefonische overboeking naar de bankrekening van F, kennelijk de echtgenote van de heer D. Met valutadatum 30 januari 1997 is op de voormelde maatschapsrekening een bedrag bijgeboekt groot f.300.000,-- afkomstig van de bankrekening van de heer E, met omschrijving "goodwill E".
2.5. In de aangiften voor de inkomstenbelasting betreffende het jaar 1997 van de heren C, X en D is bij elk van hen vermeld dat zij f.300.000,-- hebben ontvangen, terwijl, naar partijen ter zitting hebben bevestigd, op de maatschapsrekening slechts één maal dat bedrag is ontvangen. In het aangifterapport van de heer D is vermeld: "ontvangen per 15 januari 1997 van de heer E in verband met overdracht van aandeel van de anesthesistenmaatschap f.300.000,--". In het aangifterapport van de heer E staat onder "goodwill" vermeld: "overnamesom de heer D f.300.000,--". In de aangiften van belanghebbende en de heer C is uitgegaan van de ontvangst van f.300.000,-- door elk wegens door elk van hen overgedragen goodwill en van de betaling van f.300.000,-- wegens door elk van hen overgenomen goodwill.
2.6. Volgens artikel 3 van Pro de op 27 juli 1998 ondertekende maatschapsovereenkomst hebben belanghebbende en de heer C het maatschapsaandeel van de heer D overgenomen en vervolgens overgedragen aan de heer E. In artikel 6-1-a van deze overeenkomst is vermeld dat de heer E een in onderling overleg vastgestelde goodwillsom verschuldigd is van f.300.000,-- aan belanghebbende en de heer C gezamenlijk.
2.7. Belanghebbende en de heer C zijn bij de berekening van hun winst uit onderneming uitgegaan van gedeeltelijke staking van hun onderneming en overname van een gedeelte van de onderneming van de ander, onder toepassing van de stakingsvrijstelling en met afschrijving op de van de ander en van de heer D overgenomen goodwill. Tevens zijn zij daarbij uitgegaan van de verkoop van de hun resterende (oude) goodwill aan de heer E.
2.8. De inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag het aangegeven belastbaar inkomen verhoogd met het bedrag van de afschrijving op goodwill en het bijzonder tarief van 45% toegepast op het bedrag van f.280.000,-- aan stakingswinst. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd.
2.9. Een zelfde correctie heeft de inspecteur toegepast bij de aanslagregeling van de heer C. Deze heeft daartegen geen bezwaar gemaakt.
3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende in 1997 voor f.300.000,-- goodwill heeft verworven en daarop kan afschrijven.
3.2. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat, overeenkomstig het civiele recht, enerzijds de oude maatschap is beëindigd en anderzijds een nieuwe maatschap is aangegaan, met alle overdrachten van goodwill daaruit voortvloeiend, zodat zijn aangifte op de juiste wijze is gedaan. Subsidiair stelt belanghebbende dat de stakingswinst uit de grondslag van de aanslag dient te worden geëlimineerd.
3.3. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de gehele wisseling van maten in de maatschap zich heeft afgespeeld tussen de heren D en E, zodat ten aanzien van belanghebbende geen sprake is van (gedeeltelijke) staking van de onderneming en aankoop van nieuwe goodwill. Subsidiair acht hij geen sprake van aankoop van goodwill en meer subsidiair is in zijn visie door belanghebbende niet meer dan voor f.150.000,-- goodwill verworven, waarop kan worden afgeschreven.
3.4. Voor een uitgebreide weergave van de standpunten van partijen en de gronden waarop deze berusten verwijst het hof naar de van partijen afkomstige stukken alsmede het proces-verbaal van de zitting.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1. Bij het uittreden uit een maatschap door één der maten eindigt de maatschap. Bij het vervolgens "toetreden" van een nieuwe - derde - maat komt een nieuwe maatschap tot stand.
4.2. Overeenkomstig het vorenstaande hebben belanghebbende en de heer C hun respectievelijke aangiften voor de inkomstenbelasting gedaan.
4.3. In de waarnemingsovereenkomst is bepaald dat, onder omstandigheden, de heer E het maatschapsaandeel van de heer D zou kunnen overnemen. Door het uittreden van de heer D en toetreding van de heer E, met de betalingen voor goodwill door de heer E op de maatschapsrekening en vanaf de maatschapsrekening op een rekening van mevrouw F, heeft zulks zijn beslag gekregen. Als gevolg daarvan heeft de heer D zijn gehele goodwill overgedragen en heeft de heer E een zelfde hoeveelheid goodwill verworven.
4.4. Ingevolge het "nieuwe" maatschapscontract (artikel 6, lid 1, letter a) was de heer E aan belanghebbende en de heer C gezamenlijk voor overname van goodwill een bedrag verschuldigd van f.300.000,--.
4.5. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de heer E aan het vorenstaande heeft voldaan door betaling op de maatschapsrekening. Zulks komt het hof aannemelijk voor, nu niet is gesteld of gebleken dat tevens enige rechtstreekse betaling is verricht door de heer E aan de heer D.
4.6. Met het vorenstaande is kennelijk feitelijk uitvoering gegeven aan - zij het anders geredigeerde - bepaalde in de waarnemingsovereenkomst.
4.7. De betaling aan de heer D heeft plaatsgevonden vanaf de maatschapsrekening. Zulks vond plaats met valutadatum vóór de betaling door de heer E.
4.8. Belanghebbende en de heer C hebben zich, blijkens hun aangiften voor de inkomstenbelasting, daarmee, nu zij de onderneming van de maatschap na de staking door de heer D gingen voortzetten, op het standpunt gesteld dat zij gezamenlijk of ieder voor de helft de goodwill van de heer D hebben overgenomen. Vervolgens hebben zij, bij het aangaan van de nieuwe maatschap, ieder éénderde van hun goodwill op dat moment, overgedragen aan de heer E, die daarvoor op de maatschapsrekening betaling heeft verricht. Bovendien hebben zij, volgens hun standpunt, daarbij wegens inbreng elk éénderde van die goodwill aan elkaar overgedragen. Dit behoefde, wegens de gelijke bedragen over en weer, geen feitelijke geldstroom teweeg te brengen. Gevolg van één en ander is daarmee dat elk der nieuwe maten voor f.300.000,-- aan goodwill bezat.
4.9. Het hof acht de bovenvermelde gang van zaken in overeenstemming met de civielrechtelijke verhoudingen die met het aangaan van het nieuwe maatschapscontract tot stand zijn gekomen. Hieraan doet niet af dat de heer D en de heer E geen melding maken van deze goodwilloverdrachten.
4.10. Uit het vorenstaande volgt dat belanghebbende na het aangaan van het nieuwe maatschapscontract voor f.300.000,-- aan goodwill bezat, welk bedrag is ontstaan uit zelfgekweekte goodwill, van de heer D aangekochte goodwill en van de heer C aangekochte goodwill. Tevens volgt hieruit dat belanghebbende met het aangaan van het maatschapscontract zijn onderneming, waarin op dat ogenblik voor f.450.000,-- aan goodwill, gedeeltelijk heeft gestaakt met de overdracht van goodwill aan de heren C en E. Derhalve heeft belanghebbende terecht stakingswinst, tot een bedrag van f.280.000,-- (na aftrek van f.20.000,-- stakingsvrijstelling) in zijn aangifte opgenomen.
4.11. Uit niets blijkt dat belanghebbende bij de overdracht van goodwill aan de heren C en E juist de eigen gekweekte goodwill heeft overgedragen en slechts nieuw verworven goodwill heeft behouden. Het komt het hof voor dat een zodanige scheiding niet is aan te brengen, zodat de redelijkheid gebiedt dat de behouden en de overgedragen goodwill elk een evenredig deel omvatten van het geheel van alle goodwill.
4.12. Daar belanghebbende eerst f.150.000,-- aan goodwill heeft gekocht van de heer D, en vervolgens voor een zelfde bedrag van de heer C onder gelijktijdige verkoop van totaal f.300.000,-- aan de heren C en E, resteert bij belanghebbende voor f.300.000,-- aan goodwill, waarvan een evenredig deel of voor f.150.000,-- moet worden geacht "oude eigen" goodwill te zijn. Nu de overige goodwill geacht kan worden nieuw te zijn verworven kan belanghebbende daarop afschrijven. Voor het onderhavige jaar bedraagt die afschrijving, nu het percentage daarvan door belanghebbende wordt gesteld op 20% per jaar, welk percentage op zich door de inspecteur niet bestreden is, f.38.333,--.
4.13. Het vastgesteld belastbaar inkomen dient derhalve alsnog met dit bedrag te worden verminderd tot f.501.246,--, zodat de uitspraak niet in stand kan blijven.
1.14. In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, welke kosten het hof op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht bepaalt op € 483,-- en welke kosten dienen te worden gedragen door de Staat der Nederlanden.
5. De beslissing
Het gerechtshof verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f.501.246,-- (€227.455,--), waarvan belast naar een tarief van 45% f.280.000,-- (€127.058,--);
veroordeelt de inspecteur de kosten aan belanghebbende te vergoeden, die deze heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep, te bepalen op €483,--;
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen en
gelast dat het betaalde griffierecht ad €29,-- aan belanghebbende wordt vergoed door de inspecteur.
Gedaan op 1 september 2003 door mr. Pruiksma, vice-president en voorzitter, mrs. Drion en Fransen, raadsheren, in tegenwoordigheid van de griffier mw.mr. Hiemstra en ondertekend door de voorzitter en de griffier.
Op 5 september 2003 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.