Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: 165/00 14 november 2003
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwar-den, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van de Stichting X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Heerenveen (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 april 1996 tot en met 31 december 1997, nummer 0000.00.000.F.01.7502.
1. Ontstaan en loop van het geding
Aan de belanghebbende is voor het tijdvak 1 april 1996 tot en met 31 december 1997 met dagtekening 27 april 1999 voornoemde naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van
ƒ 345.605,-- aan enkelvoudige belasting en ƒ 24.386,-- aan heffingsrente.
Op het tegen de naheffingsaanslag tijdig ingediende bezwaar van de belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 21 januari 2000 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
De belanghebbende is tegen genoemde uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlage), dat op 29 februari 2000 bij het gerechtshof is ingekomen en is aangevuld bij brief (met bijlagen), ingekomen op 28 maart 2000.
De inspecteur heeft een verweerschrift (met bijlagen) ingediend.
Voorafgaande aan de zitting heeft de belanghebbende haar pleitnota ingezonden onder gelijktijdige toezending van een afschrift daarvan aan de inspecteur.
Vervolgens heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 5 september 2003, gehouden te Leeuwarden. Aldaar waren aanwezig de gemachtigde van de belanghebbende en de heer A, alsmede de inspecteur.
Ter voormelde zitting is de door de belanghebbende vooraf toegezonden pleitnota als voorgelezen aangemerkt en heeft de inspecteur zijn pleitnota voorgedragen. De inspecteur heeft een exemplaar daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij.
Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. Feiten
Het hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. De belanghebbende, ondernemer in de zin van de omzet-belastingwetgeving, is opgericht bij akte van 3 november 1994. De statutaire doelstelling van de belanghebbende is - voor zover van belang - het ondersteunen en stimuleren van het belijden en uitdragen van het christelijk geloof op gereformeerde grondslag in zijn algemeenheid en in Z in het bijzonder. Zij tracht dit doel te verwezenlijken door het beschikbaar stellen van middelen, waaronder begrepen één of meer kerkgebouwen, aan de Gereformeerde Kerk te Z (: de Kerk) en het zorgdragen voor het onderhoud daarvan.
2.2. Op 4 juli 1996 is door de Kerk aan de belanghebbende voor onbepaalde tijd in erfpacht uitgegeven het negen en negentig/-honderdste onverdeelde aandeel in het in aanbouw zijnde kerkgebouw met ondergrond en erf, plaatselijk bekend hoek a-weg/b-weg te Z (: de c-wegkerk). In 1994 was de belanghebbende al eigenaar geworden van het één/honderdste onverdeelde aandeel in de grond/het bouwterrein, waarop de Kerk in 1995 de bouwactiviteiten van de c-wegkerk was begonnen. Bij de vestiging van het erfpachtrecht zijn partijen overeengekomen dat de belanghebbende op haar kosten verplicht is tot afbouw van de c-wegkerk. De jaarlijkse canon is door partijen, bij akte van rectificatie van 31 december 1997, uiteindelijk vastgesteld op een bedrag van ƒ 116.170,--.
2.3. Ter zake van de vestiging van het erfpachtrecht is op grond van het bepaalde in artikel 3, tweede lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (: de Wet) door de Kerk omzetbelasting in rekening gebracht over de gekapitaliseerde waarde van de erfpachtcanons, te weten over een vergoeding van ƒ 1.974.890,-- (17 maal de gecorrigeerde jaarlijkse canon). De Kerk heeft het aldus verschuldigd geworden bedrag aan omzetbelasting van ƒ 345.605,-- op aangifte voldaan en de ter zake van de (gedeeltelijke) bouw van de c-wegkerk aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting ten bedrage van ƒ 328.735,-- in aftrek gebracht.
2.4. De belanghebbende heeft de aan haar ter zake van de vestiging van het erfpachtrecht in rekening gebrachte omzetbelasting ten bedrage van ƒ 345.605,-- in aftrek gebracht. Ook de aan haar ter zake van de afbouw van de c-wegkerk in rekening gebrachte omzetbelasting ten bedrage van ƒ 325.348,-- is door haar in aftrek gebracht. Vervolgens heeft zij bij het beschikken van de c-wegkerk voor de vrijgestelde verhuur aan de Kerk (: de 3.1.h-levering) omzetbelasting afgedragen over een bedrag van ƒ 2.063.882,--. Het bedrag, waarbij is uitgegaan van de nog niet gecorrigeerde canons, is als volgt berekend:
canon 1996 ƒ 68.250,--
canon 1997 ƒ 136.500,--
investeringen 1996 ƒ 1.495.063,--
investeringen 1997 ƒ 364.069,--
totaal ƒ 2.063.882,--.
De over dit bedrag verschuldigde omzetbelasting van ƒ 361.178,-- heeft de belanghebbende bij de aangifte over het tweede kwartaal van 1997 voldaan.
2.5. Naar aanleiding van een bij de belanghebbende ingesteld boekenonderzoek, heeft de inspecteur de door de belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting uiteindelijk nageheven tot een bedrag van ƒ 345.605,--. Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.
3. Het geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of de belanghebbende de aan haar ter zake van de vestiging van het erfpachtrecht in rekening gebrachte omzetbelasting terecht in aftrek heeft gebracht. Tevens is de maatstaf van heffing ter zake van de 3.1.h-levering in geschil.
Niet in geschil is dat er in 1997 een 3.1.h-levering heeft plaatsgevonden ter zake van het beschikken van de c-wegkerk voor de vrijgestelde verhuur. Naar het hof begrijpt (partijen hebben hieromtrent niets gesteld) is eveneens niet in geschil dat er ten tijde van de 3.1.h-levering niet een soortgelijke kerk voorhanden was en dat er geen aankoopprijs van een soortgelijke kerk kan worden vastgesteld.
4. Het standpunt van belanghebbende
Namens belanghebbende is - voor zover te dezen van belang, kort samengevat - in het beroepschrift, de pleitnota en mondeling ter zitting het volgende gesteld.
De vestiging van het recht van erfpacht wordt op grond van het bepaalde in artikel 3, tweede lid, van de Wet aangemerkt als een levering van goederen. Omdat het recht van erfpacht volledig is gebruikt voor de belaste 3.1.h-levering, stelt de belanghebbende zich op het standpunt dat de ter zake van de verwerving van het erfpachtrecht aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek mag worden gebracht.
Daarnaast is zij van mening dat zij de gekapitaliseerde waarde van de canon terecht niet tot de vergoeding ter zake van de 3.1.h-levering heeft gerekend. Tot die vergoeding rekent zij slechts de op het moment van die levering feitelijk betaalde canons, omdat dit de kosten zijn die zij zelf daadwerkelijk heeft gemaakt om de zaak in de staat te brengen waarin het op het moment van de 3.1.h-levering verkeerde.
5. Het standpunt van de inspecteur
De inspecteur heeft daartegenover -voor zover te dezen van belang, kort samengevat- in het verweerschrift, de pleitnota en mondeling ter zitting het volgende aangevoerd.
Allereerst stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de door de belanghebbende ter zake van de vestiging van het erfpachtrecht betaalde vergoeding (de omzetbelasting niet daaronder begrepen) volledig tot de maatstaf van heffing ter zake van de 3.1.h-levering behoort. In die situatie bestaat er naar zijn mening volledig recht op aftrek van de ter zake van de verwerving van het erfpachtrecht aan de belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting. De naheffingsaanslag zal in dat geval moeten worden verminderd met een bedrag van ƒ 32.539,-- aan enkelvoudige belasting.
Voor het geval echter slechts de op het moment van levering feitelijk betaalde canons tot de vergoeding ter zake van de 3.1.h-levering mogen worden gerekend, bepleit de inspecteur een volledige dan wel gedeeltelijke correctie van de door de belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting die haar in rekening is gebracht ter zake van de verwerving van het erfpachtrecht. De naheffingsaanslag dient in dat geval gehandhaafd te worden dan wel verminderd te worden met een bedrag van ƒ 3.456,-- aan enkelvoudige belasting.
6. De overwegingen omtrent het geschil
6.1. Ingevolge het bepaalde in artikel 8, derde lid , van de Wet wordt
- voor zover hier van belang - ten aanzien van de levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, de vergoeding gesteld op het bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat voor het goed zou moeten worden betaald, indien dit op het tijdstip van de levering zou worden voortgebracht in de toestand waarin het zich op dat tijdstip bevindt.
Deze bepaling moet, naar het gerechtshof afleidt uit het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 1989, BNB 1989/270*, worden verstaan in het licht van artikel 11A, eerste lid, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting. Uit de ontstaansgeschiedenis van deze richtlijnbepaling blijkt dat voor leveringen als de onderwerpelijke de kostprijs zoals deze bij de ondernemer is ontstaan, als heffingsgrondslag heeft te gelden.
6.2. Tussen partijen is niet in geschil dat de c-wegkerk in opdracht van de belanghebbende en onder terbeschikkingstelling van de grond (inclusief de in aanbouw zijnde c-wegkerk) is vervaardigd. Hieruit volgt dat het beschikken voor de vrijgestelde verhuur van voornoemde kerk terecht is aangemerkt als een 3.1.h-levering, zodat tot de kostprijs (voortbrengingskosten) van deze kerk ook de aanschaffingskosten van de grond ofwel het recht van erfpacht behoren.
6.3. Ingevolge het bepaalde in artikel 3, tweede lid, van de Wet wordt het vestigen van een recht van erfpacht gelijkgesteld met de levering van een onroerende zaak. Artikel 8, vijfde lid, onderdeel b, van de Wet juncto artikel 5, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 bepaalt vervolgens dat de waarde van de canon tot de vergoeding behoort waarover de omzetbelasting ter zake van de vestiging van het erfpachtrecht wordt berekend.
6.4. Op grond van vorenoverwogene en mede gelet op de ratio van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van deWet - te weten het tegengaan van concurrentieverstoring door een gelijke behandeling te waarborgen voor aangekochte goederen waarvoor geen aanspraak op aftrek bestaat enerzijds en goederen die door een ondernemer zelf zijn vervaardigd om voor diezelfde vrijgestelde doeleinden te worden gebruikt anderzijds - is het gerechtshof van oordeel dat voor de heffing van de omzetbelasting de onder 6.3 bedoelde waarde van de canon tot de aanschaffingsprijs van het recht van erfpacht moet worden gerekend. Nu de grond, door de belanghebbende in erfpacht verkregen, voor de bouw van de c-wegkerk ter beschikking is gesteld, omvat de vergoeding ter zake van de 3.1.h-levering derhalve mede de vergoeding voor het vestigen van het recht van erfpacht en heeft de belanghebbende recht op aftrek van de ter zake van de verwerving van het erfpachtrecht aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Het gelijk is derhalve aan de zijde van de inspecteur.
6.5. Een andere uitleg zou de door artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet beoogde concurrentieverstoring namelijk niet tegengaan maar juist versterken. Uit de feiten blijkt immers dat, uitgaande van het door de belanghebbende verdedigde standpunt, de door haar ter zake van de 3.1.h-levering in aftrek gebrachte belasting meer bedraagt dan de ter zake van die levering verschuldigde belasting.
6.6. Anders dan de belanghebbende meent rechtvaardigt het in artikel 8, derde lid, van de Wet bepaalde (te weten dat de toestand van de goederen op het tijdstip van de levering bepalend is voor de vergoeding) geen andere conclusie. Op het tijdstip van de 3.1.h-levering was de levering bestaande uit de vestiging van het erfpachtrecht immers een feit zodat terecht de voor die levering op grond van de Wet berekende/betaalde vergoeding is gerekend tot de vergoeding voor de 3.1.h-levering.
6.7. Gelet op vorenoverwogene dient, nu over de cijfers geen geschil van mening bestaat, de naheffingsaanslag verminderd te worden met het door de inspecteur berekende bedrag van ƒ 32.539,-- aan enkelvoudige belasting.
7. Proceskosten
Gelet op het vorenstaande en op het bepaalde in artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (: Awb) dient de inspecteur het griffierecht van ƒ 450,- (€ 204,20) aan de belanghebbende te vergoeden.
In de omstandigheden van het geval vindt het gerechtshof aanleiding op grond van artikel 8:75 van Pro de Awb de inspecteur te veroordelen tot een tegemoetkoming in de kosten die de belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Het gerechtshof bepaalt deze kosten op € 966,-- aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Deze kosten dienen te worden gedragen door de Staat der Nederlanden.
Gelet op hetgeen hiervoor onder punt 6.4 staat vermeld is het hof van oordeel dat het primaire standpunt van de inspecteur op een juiste wetsuitleg is gebaseerd. Weliswaar is de naheffingsaanslag opgelegd naar een iets hoger bedrag dan dit primaire standpunt rechtvaardigt en wordt in verband daarmee de uitspraak op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd, maar dat betekent niet dat belanghebbendes schade een gevolg is van dit vernietigde besluit; de te hoge naheffingsaanslag werd met medeweten van de belanghebbende opgelegd om de onderhavige problematiek in volle omvang aan de orde te kunnen stellen. Gelet op vorenoverwogene is er naar het oordeel van het hof geen reden om kosten van beroepsmatige bijstand tijdens de bezwaarprocedure te vergoeden.
8 De beslissing
Het Hof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van ƒ 313.066,--
(€ 142.063,--) aan enkelvoudige belasting en de over dat bedrag berekende heffingsrente;
gelast dat de inspecteur het door de belanghebbende betaalde griffierecht van € 204,20 aan haar vergoedt;
veroordeelt de inspecteur de kosten aan de belanghebbende te vergoeden, die deze heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep, te bepalen op € 966,-- en
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen.
Gedaan op 14 november 2003 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en voorzitter, mr. H.S. Pruiksma, vice-president, en mr. F.J.W. Drion, raadsheer, in tegenwoordigheid van de griffier mr. M. Hiemstra en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Op 19 november 2003 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.