Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 1356/02 7 januari 2004
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, zesde enkelvoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Groningen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 alsmede de hem opgelegde aanslag premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen voor het jaar 1999.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan de belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (: IB/PV) opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 8.899,--. Tevens is aan de belanghebbende een aanslag premie arbeidsongeschiktheids-verzekering zelfstandigen (: WAZ) opgelegd naar een heffingsgrondslag van ƒ 20.094,--.
1.2. Op het tijdig ingediende bezwaar van de belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraken van 23 april 2002 de onder punt 1.1 bedoelde aanslagen gehandhaafd.
1.3. De belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij een pro forma beroepschrift, dat op 3 juni 2002 ter griffie van het gerechtshof is ingekomen. Bij brief (met bijlagen), inkomen bij het gerechtshof op 1 juli 2002, heeft de belanghebbende zijn beroepschrift voorzien van de gronden van het beroep.
1.4. De inspecteur heeft op 17 september 2002 een verweerschrift ingediend bij het gerechtshof.
1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het gerechtshof op 26 november 2003, gehouden te Groningen, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de inspecteur. Ter zitting is gezamenlijk met de onderhavige zaak behandeld de zaak met het kenmerk 1355/02.
1.6. Ter voormelde zitting heeft de inspecteur op verzoek van het hof alsnog een afschrift van het bezwaarschrift overgelegd en heeft de gemachtigde van de belanghebbende, zonder bezwaar van de inspecteur, een productie overgelegd.
1.7. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
2.1. De belanghebbende, geboren op 21 november 1950, oefende in het onderhavige jaar tezamen met de heer A in firmaverband een oecologisch advies & onderzoeksbureau (: de firma) uit. Belanghebbendes winstaandeel bedroeg 60%.
2.2. In 1999 is binnen de firma scholing gegeven aan het personeel. De externe scholingskosten bedroegen ƒ 10.040,--.
2.3. Bij zijn aangifte IB/PV 1999 heeft de belanghebbende de inspecteur verzocht een bedrag van ƒ 24.528,-- ter zake van scholingsaftrek ten laste van de winst te brengen. De door hem voorgestane scholingsaftrek heeft de belanghebbende als volgt berekend (herziene versie, bijlage E van het verweerschrift):
Kosten PKG 1999 ƒ 10.040,--
Kosten van door de belanghebbende verzorgd onderwijs - 6.000,--
Kosten van door de heer X verzorgd onderwijs* - 9.600,--
Totaal van de scholingskosten ƒ 25.640,--
* Ter zitting heeft de gemachtigde van de belanghebbende desgevraagd verklaard dat X moet zijn X.
Scholing P.K.G. ® vennoten > 40 jaar ƒ 2.008,--
Scholing P.K.G. ® personeel > 40 jaar - 893,--
Scholing vennoten ® personeel > 40 jaar - 1.783,--
Scholingsaftrek 40% van ƒ 25.640,-- - 10.256,--
Totaal van de gevraagde scholingsaftrek ƒ 14.940,--
Van deze totale scholingsaftrek is in belanghebbendes herziene berekening ƒ 8.964,-- (60%) toegerekend aan de belanghebbende. In zijn aangifte heeft hij - zoals vermeld - evenwel een bedrag van
ƒ 24.528,-- (gebaseerd op zijn eerste berekening) aan scholingsaftrek gevraagd.
2.4. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de (fictief) berekende kosten van het door de ondernemers zelf verzorgde onderwijs, in totaal ƒ 15.600,--, niet tot de scholingskosten behoren. De scholingaftrek heeft de inspecteur als volgt berekend:
Scholing P.K.G. ® vennoten > 40 jaar ƒ 2.008,--
Scholing P.K.G. ® personeel > 40 jaar - 893,--
Scholingsaftrek 40% van ƒ 10.040,-- - 4.016,--
Totale scholingsaftrek ƒ 6.917,--
Van deze totale scholingsaftrek heeft de inspecteur een bedrag van ƒ 4.150,-- (60%) toegerekend aan de belanghebbende.
2.5. De inspecteur heeft de belanghebbende voor het onderhavige jaar een aanslag IB/PV opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 8.899,--. Hierbij heeft hij de door de belanghebbende gevraagde scholingaftrek gecorrigeerd met een bedrag van ƒ 20.378,-- (ƒ 24.528,-- minus ƒ 4.150,--).
2.6. Tevens heeft de inspecteur aan de belanghebbende een aanslag WAZ voor het jaar 1999 opgelegd naar - in verband met de correctie ter zake van scholingsaftrek in afwijking van belanghebbendes aangifte - een heffingsgrondslag van ƒ 20.094,--.
3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of ter zake van de door de belanghebbende (fictief) berekende kosten van het door hem en de heer A als vennoten verzorgde onderwijs scholingsaftrek kan worden verleend.
3.2. Belanghebbendes antwoord op deze vraag luidt bevestigend. Hij is van mening dat in totaal een bedrag van ƒ 8.964,-- ter zake van scholingsaftrek ten laste kan worden van de winst over het jaar 1999.
3.3. De inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend. Hij is van opvatting dat geen scholingsaftrek kan worden verleend ter zake van kosten en lasten die niet in aftrek komen bij het bepalen van de winst, zoals (fictief berekende) arbeidskosten van een ondernemer. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat in totaal een bedrag van
ƒ 4.150,-- als scholingsaftrek kan worden aangemerkt.
3.4. Partijen zijn het erover eens dat
- indien het gelijk aan de zijde van de belanghebbende is, scholingsaftrek kan worden verleend ten bedrage van ƒ 8.964,-- en dat het belastbaar inkomen alsdan conform de door de inspecteur in zijn verweerschrift gevolgde methodiek wordt vastgesteld;
- indien de inspecteur het gelijk aan zijn zijde heeft, het belastbaar inkomen dient te worden gehandhaafd op een bedrag van ƒ 8.899,--;
- de heffingsgrondslag voor de aanslag WAZ slechts wordt aangepast, indien de door de belanghebbende gevraagde scholingsaftrek (geheel) zal worden verleend.
3.5. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting heeft de gemachtigde van de belanghebbende - zoals volgt uit het onder punt 3.4 vermelde - de in het beroepschrift onder a vermelde grief laten vallen. Voorts heeft de gemachtigde van de belanghebbende ter zitting ter onderbouwing van zijn standpunt gewezen op een internetsite van de belastingdienst en heeft hij een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Voor het overige hebben de partijen ter zitting geen argumenten aan hun standpunten toegevoegd.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1. Naar het bepaalde in artikel 11c, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (: de Wet) wordt, ingeval in een kalenderjaar kosten en lasten van scholing van in de onderneming werkzame personen in aftrek komen bij het bepalen van de winst over dat jaar, op verzoek van de belastingplichtige een op de voet van het tweede lid bepaald bedrag aanvullend ten laste gebracht van de winst over dat jaar (scholingsaftrek). Het verzoek wordt bij de aangifte gedaan. Ingevolge het vijfde lid, onderdeel a van genoemde artikel kunnen bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld met betrekking tot door de belastingplichtige zelf verzorgde scholing, ter bepaling van de daaraan toe te rekenen kosten en lasten en het gedeelte daarvan dat kan worden toegerekend aan in de onderneming werkzame personen van 40 jaar en ouder.
4.2. In het Besluit van 3 juli 2002, nr. CPP2002/1832M (: het Besluit) heeft de Staatssecretaris van Financiën antwoord gegeven op een tweetal vragen over de toepassing van de scholingsaftrek voor kosten voor het vergroten en op peil houden van (lichamelijke) vaardigheden en voor kosten van begeleiding. Het volgende gedeelte van genoemde Besluit acht het gerechtshof in casu van belang:
"Vraag 2
In hoeverre kunnen kosten die worden gemaakt in verband met begeleiding van in het bedrijf werkzame personen in aanmerking komen voor de scholingsaftrek?
Antwoord
Ook deze kosten worden slechts in aanmerking genomen voor de scholingsaftrek voorzover ze worden gemaakt in het kader van een opleiding of studie voor een beroep, alsmede voor een vakcursus. Zo zal het volgen van bepaalde praktijklessen die volgens het studieprogramma verplicht worden begeleid, deel kunnen uitmaken van een opleiding (wel scholingsaftrek voor de begeleidingskosten), terwijl hiervan geen sprake is indien tijdens het verrichten van de normale werkzaamheden praktijkervaringen worden opgedaan (geen scholingsaftrek voor de begeleidingskosten). Ook deze laatste activiteiten kunnen op een lijn worden gesteld met werkinstructies, de zgn. "training on the job" en de wekelijkse bijpraatuurtjes. Indien de begeleiding in het bedrijf zelf plaatsvindt en de kosten van de begeleider ten laste van het resultaat worden gebracht, is sprake van zelfverzorgde scholing. In die situatie kunnen alleen de arbeidskosten van het daadwerkelijk lesgeven in aanmerking worden genomen voor de scholingsaftrek.
Slotopmerking
Wellicht ten overvloede kan ik nog meedelen dat op grond van artikel 3.48, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (gerechtshof: dit artikel komt overeen met het onder punt 3.1 genoemde artikel) geen scholingsaftrek kan worden verleend indien er geen kosten en lasten ter zake van de begeleiding in aftrek komen bij het bepalen van de winst. Hiervan is bijvoorbeeld sprake als de kosten van de begeleiding worden vergoed en ingeval van de begeleiding door de IB-ondernemer zelf."
4.3. Ter zake van de door belanghebbende en de heer A als ondernemers voor de firma verrichte arbeid, waaronder de door hen verzorgde scholing, komen, gezien de systematiek van de inkomstenbelasting, bij het bepalen van de (fiscale) winst geen kosten en lasten in aftrek. Het gerechtshof kan dan ook, gelet op hetgeen onder de punten 4.1 en 4.2 is overwogen, niet anders oordelen dan dat ter zake van de door de belanghebbende (fictief) berekende kosten van het door hem en de heer A verzorgde onderwijs geen scholingsaftrek kan worden verleend.
4.4. Met betrekking tot het onder punt 4.2 aangehaalde Besluit merkt het gerechtshof overigens op dat hierin slechts een uitleg omtrent de toepassing van de scholingsaftrek wordt gegeven. Het Besluit behelst geen nieuwe gezichtspunten. Het gerechtshof gaat dan ook voorbij aan belanghebbendes grief dat aan het Besluit geen terugwerkende kracht kan worden toegekend.
4.5. Ter zitting heeft de gemachtigde van de belanghebbende ter onderbouwing van zijn standpunt gewezen op een internetsite van de belastingdienst. Hiervan heeft hij een afdruk overgelegd aan het gerechtshof. Het gerechtshof is evenwel van oordeel dat op deze internetsite, die de in de ministeriële regeling opgenomen regels betreft als bedoeld in artikel 11c, vijfde lid, onderdeel a, van de Wet, niet valt te lezen dat scholingsaftrek kan worden verleend ter zake van (fictieve) arbeidskosten betreffende door IB-ondernemers verzorgde scholing. Deze regeling dient immers te worden gelezen in samenhang met het bepaalde in artikel 11c, lid 1, van de Wet. De door de belanghebbende aangehaalde internetsite kan hem dan ook niet baten.
4.6. De belanghebbende heeft - naar het gerechtshof hem begrijpt - nog een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel door te stellen dat ondernemers die voor rekening van een besloten vennootschap een onderneming uitoefenen wel recht hebben op scholingsaftrek ter zake van arbeidskosten aangaande de door hen verzorgde scholing. Dit beroep heeft de belanghebbende naar het oordeel van het gerechtshof evenwel tevergeefs opgeworpen. De arbeidskosten van ondernemers die voor rekening van een besloten vennootschap een onderneming uitoefenen (en in dat geval worden aangemerkt als werknemers) komen immers - in tegenstelling tot ondernemers die zoals in casu voor eigen rekening een onderneming uitoefenen - bij het bepalen van de winst in aftrek, zodat te dezen van gelijke gevallen die een gelijke behandeling behoeven geen sprake is.
4.7. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat het gelijk aan de zijde van de inspecteur is. Partijen hebben zich voor dat geval eenparig op het standpunt gesteld dat de onderhavige aanslag IB/PV dient te worden gehandhaafd op een belastbaar inkomen ten bedrage van
ƒ 8.899,--. Het gerechtshof is niet gebleken dat de inspecteur de verleende scholingsaftrek bij het vaststellen van deze aanslag onjuist heeft gecorrigeerd.
4.8. Nu het gerechtshof de door de belanghebbende voorgestane scholingsaftrek niet volgt, bestaat er - zoals volgt uit punt 3.4 - geen reden de heffingsgrondslag voor de aanslag WAZ aan te passen.
5. De proceskosten
Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene Pro wet bestuursrecht.
6. De beslissing
Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld op 7 januari 2004 door mr. Van der Meer, raadsheer, lid van de zesde enkelvoudige belastingkamer, en op die dag in het openbaar uitgesproken te Leeuwarden door voornoemde raadsheer in tegenwoordigheid van de griffier mr. Hiemstra en ondertekend door voornoemde raadsheer en voornoemde griffier.
Op 14 januari 2004 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.