Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 1713/02 20 februari 2004
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Heerenveen (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de aan hem opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volks-verzekeringen voor het jaar 1995.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan de belanghebbende werd op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold (: de Wet) aanvankelijk een aanslag inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 21.149,-- negatief.
1.2. Met dagtekening 13 juni 2000 heeft de inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag aan de belanghebbende opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 229.534,--. In de navorderingsaanslag is een verhoging begrepen van ƒ 116.083,--, waarvan bij in de navorderingsaanslag vervat kwijtscheldings-besluit een bedrag van ƒ 58.042,-- (50%) is kwijtgescholden. Voorts is er ƒ 11.285,-- aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.3. Op het tijdig ingediende bezwaar van de belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 16 augustus 2002 de navorderingsaanslag verminderd tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 81.070,--. In de navorderingsaanslag is een verhoging begrepen van ƒ 28.982,--, waarvan bij in de navorderingsaanslag vervat kwijtscheldings-besluit ƒ 14.491,-- (50%) is kwijtgescholden. Tevens is een heffingsrente van ƒ 2.817,-- in rekening gebracht.
1.4. De belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlage), dat op 23 augustus 2002 bij het gerechtshof is ingekomen en dat is aangevuld bij brief (met bijlagen) van 30 oktober 2002.
1.5. De inspecteur heeft op 9 januari 2003 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend bij het gerechtshof.
1.6. Met toestemming van het gerechtshof heeft de belanghebbende op 28 februari 2003 een conclusie van repliek (met bijlagen) bij het gerechtshof ingediend.
1.7. De inspecteur heeft vervolgens op 23 april 2003 een conclusie van dupliek ingediend bij het gerechtshof.
1.8. Van alle bij het gerechtshof ingekomen stukken van partijen zijn door het gerechtshof afschriften gezonden aan de wederpartij.
1.9. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het gerechtshof op 1 december 2003, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren belanghebbendes gemachtigde alsmede de inspecteur, bijgestaan door mr. A en B.
1.10. Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan, inclusief een viertal bijlagen - zonder bezwaar van de inspecteur - overgelegd aan het gerechtshof en de inspecteur.
1.11. Na afloop van de zitting heeft de inspecteur met toestemming van belanghebbendes gemachtigde op 8 december 2003 alsnog een afschrift van belanghebbendes bezwaarschrift aan het hof toegezonden.
1.12. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten
Het hof stelt op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Tot 1 januari 1988 dreef de belanghebbende een eenmanszaak in vloerbedekking, gordijnen en aanverwante artikelen.
2.2. Bij voorovereenkomst van 16 september 1988, geregistreerd op 26 september 1988, verklaart hij dat de bedrijfsactiviteiten vanaf 1 januari 1988 voor rekening en risico van een besloten vennootschap zullen worden gedreven, die als doel zal hebben het exploiteren van een onderneming in vloerbedekking, gordijnen en aanverwante artikelen en/of het deelnemen in dergelijke ondernemingen.
2.3. Op 31 maart 1989 wordt C B.V. opgericht, waarbij ter volstorting van het aandelenkapitaal door de belanghebbende wordt ingebracht de door hem in L, M en N gedreven detailhandel in vloerbedekking, gordijnen en daarmee verwante artikelen naar de toestand per 1 januari 1988. De belanghebbende bezit alle aandelen in de besloten vennootschap.
2.4. Op dezelfde dag wordt door C B.V. een 100% dochter, D B.V., opgericht. Vanaf de oprichtingsdatum vormen beide vennootschappen een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (: de BV).
2.5. Op 6 februari 1989 verkrijgt de belanghebbende de eigendom van het bedrijfspand aan de a-straat 46a te O (: het bedrijfspand). De aankoopsom bedraagt ƒ 178.286,--. Het bedrijfspand bestaat uit een winkelpand met bovenwoning, erf en ondergrond.
2.6. In de aangiften vennootschapsbelasting van de BV wordt het bedrijfspand (inclusief de verbouwingskosten) vanaf de aankoopdatum opgenomen onder de materiële vaste activa. De financiering van het bedrijfspand wordt gepassiveerd. Lasten die samenhangen met dit pand worden ten laste van de fiscale winst van de BV gebracht. Voor de investering in het bedrijfspand vraagt en krijgt de BV kleinschaligheidstoeslag. Het bedrijfspand wordt binnen de BV volledig gebruikt als winkelpand.
2.7. Er is ten aanzien van het bedrijfspand tussen de belanghebbende en de BV geen huurovereenkomst. In belanghebbendes aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen worden nimmer (huur)inkomsten aangegeven ten aanzien van het bedrijfspand
2.8. Bij brief van 6 december 1993 verklaart de (toenmalige) gemachtigde van de BV met betrekking tot het bedrijfspand het volgende: "De winkel en bovenwoning aan de a-straat 46a te O […] staat ten onrechte ten name van X. […] Het is de bedoeling dat een en ander wordt aangepast en nog dit jaar het totaal van de ingebrachte onroerende zaken ten name van de Onroerend Goed B.V. wordt gesteld."
2.9. Op 30 september 1995 verkoopt de belanghebbende het bedrijfspand bij voorlopig koopcontract aan een derde voor ƒ 250.000,--. Bij akte van 5 januari 1996 vindt de notariële levering van het bedrijfspand plaats.
2.10. Bij brief van 19 september 1995, ingekomen bij de inspecteur op 20 oktober 1995, verzoekt de gemachtigde van de belanghebbende en van de BV (: de gemachtigde) de inspecteur het bedrijfspand vanaf de aankoop in 1989 door de belanghebbende tot diens privé-vermogen te rekenen en de destijds gemaakte fout (activering door de BV) te herstellen.
2.11. Op 25 oktober 1995 deelt de inspecteur de gemachtigde schriftelijk mee dat zijn verzoek niet zal worden gehonoreerd omdat het economische belang van het bedrijfspand vanaf het moment van aanschaf bij de BV heeft gelegen. Op een herhaald verzoek van de gemachtigde deelt de inspecteur bij brief van 21 december 1995 mee dat de verkoopopbrengst aan de BV dient te worden toegerekend en dat hij problemen voorziet in de uitdelingssfeer als anders wordt gehandeld. Ook een bespreking ter inspectie op 16 januari 1996 heeft de inspecteur niet van gedachten doen veranderen.
2.12. In de jaarrekening 1995 van de BV, opgesteld in juni 1996, wordt het bedrijfspand tegen de fiscale boekwaarde van ƒ 147.781,-- van de balans gehaald en overgeboekt naar het privé-vermogen van de belanghebbende.
2.13. Op 19 september 1996 komt belanghebbendes aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995 binnen ter inspectie. De aanslagregeling vindt plaats op 2 juni 1997 en met dagtekening 30 juni 1997 wordt de aanslag conform de ingediende aangifte opgelegd.
2.14. Op 16 september 1996 komt de aangifte vennootschapsbelasting 1995 van de BV binnen ter inspectie. In die aangifte wordt geen melding gemaakt van een desinvesteringsbijtelling (rubriek 4b) en de vraag of er transacties hebben plaatsgevonden of overeenkomsten zijn gesloten met aandeelhouders-natuurlijke personen wordt met nee beantwoord terwijl zulks evenzeer het geval is met betrekking tot de vraag of overleg vooraf met de inspecteur heeft plaatsgevonden over de aangifte.
2.15. Op 3 februari 1999 verzoekt de inspecteur de gemachtigde om aan te geven op welke wijze de verkoop van het bedrijfspand in januari 1996, van welke verkoop de inspecteur op 10 juni 1996 een renseignement had ontvangen, in de aangifte(n) vennootschapsbelasting 1995 en/of 1996 van de BV is verwerkt. Tevens vraagt de inspecteur in voornoemde brief om toezending van de jaarstukken van de BV over die jaren, voorzien van toelichtingen op de balansen en verlies- en winstrekeningen.
2.16. Op 17 februari 1999 deelt de gemachtigde mee dat de verkooptransactie niet in de jaarrekening van de BV is verwerkt omdat het een privé-pand van de belanghebbende betreft dat ten onrechte op de balans van de BV stond vermeld. Wat betreft de jaarstukken merkt hij op dat deze zijn meegezonden met de aangiften vennootschapsbelasting van de BV.
2.17. Bij brief van 11 augustus 1999 vraagt de inspecteur nogmaals om toezending van de uitgebreide jaarstukken 1995 en 1996 van de BV omdat hij zich op grond van de aangiften vennootschapsbelasting geen goed oordeel kan vormen over de fiscale gang van zaken met betrekking tot het bedrijfspand.
2.18. Op 2 september 1999 ontvangt de inspecteur van de gemachtigde de jaarrekeningen 1995 en 1996 van D B.V..
2.19. De inspecteur deelt bij brief van 14 april 2000, geadresseerd aan de gemachtigde, mee dat hij voornemens is de onderwerpelijke navorderingsaanslag op te leggen omdat de BV haar aandeelhouder, de belanghebbende, heeft bevoordeeld en beide partijen zich van deze bevoordeling bewust moeten zijn geweest. Tevens kondigt hij aan dat een verhoging van per saldo 50% zal worden opgelegd omdat noch uit de aangifte van belanghebbende noch uit de aangifte van de BV bleek van de bevoordeling, zodat het aan belanghebbendes (voorwaardelijk) opzet is te wijten dat te weinig belasting is geheven.
2.20. Met dagtekening 13 juni 2000 is vervolgens de navorderings-aanslag met verhoging aan de belanghebbende opgelegd. Bij de navordering is het belastbare inkomen verhoogd met de waarde van het bedrijfspand, te weten ƒ 250.000,--, en met een bedrag van ƒ 683,-- vanwege een hogere aftrekdrempel voor de aftrekbare giften.
2.21. Bij de uitspraak op bezwaar is de boekwinst van het bedrijfspand en daarmede de uitdeling nader vastgesteld op ƒ 102.219,-- en is het belastbare inkomen vastgesteld op ƒ 81.070,--. De verhoging is vastgesteld op een bedrag van ƒ 28.982,--, waarvan ƒ 14.491,-- (50%-) is kwijtgescholden. Aan heffingsrente is een bedrag van ƒ 2.871,-- in rekening gebracht.
3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslag en de verhoging terecht zijn opgelegd. De belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de inspecteur bevestigend.
3.2. De belanghebbende is - kort samengevat - primair van mening dat navordering niet mogelijk is wegens het ontbreken van een nieuw feit en de afwezigheid van kwade trouw. Subsidiair stelt hij zich op het standpunt dat het bedrijfspand altijd zijn eigendom is geweest en er dus geen uitdeling kan worden aangenomen. Meer subsidiair verdedigt hij de opvatting dat de navordering in het verkeerde jaar heeft plaatsgevonden. Wat betreft de opgelegde verhoging en het kwijtscheldingsbesluit stelt hij zich op het standpunt dat er van het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte in 1995 geen sprake kan zijn omdat de eventuele bevoordeling slechts in de jaren 1996 of 1997 kan zijn opgekomen. Bovendien acht hij de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van Pro het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (: EVRM) overschreden.
3.3. De inspecteur stelt zich - kort samengevat - op het standpunt dat er sprake is van een nieuw feit, dan wel dat in ieder geval sprake is van kwade trouw bij de belanghebbende. De bij de verkoop van het bedrijfspand gerealiseerde boekwinst is in zijn visie genoten door de belanghebbende in zijn hoedanigheid van aandeelhouder, terwijl zowel de belanghebbende als de BV zich van deze bevoordeling bewust zijn geweest. Gelet hierop acht hij de navorderingsaanslag juist. Omdat het bedrijfspand in de jaarrekening van de BV over 1995 is overgeboekt uit het vermogen van de BV naar het vermogen van haar aandeelhouder, de belanghebbende, is de correctie zijns inziens in het juiste jaar aangebracht. Wat betreft de verhoging en het kwijtscheldingsbesluit stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de belanghebbende, door bij de aangifte geen melding te maken van het herstel van de vermogensetikettering terwijl hij wist dat de inspecteur het herstel niet zou accepteren, willens en wetens het aanmerkelijke risico heeft genomen dat een onjuiste aanslag zou worden opgelegd. De opgelegde verhoging (na kwijtschelding van 50%) acht hij passend en geboden. De redelijke termijn van artikel 6 EVRM Pro is naar zijn mening, gelet op de complexiteit van de zaak, de hoorgesprekken, de pogingen om te komen tot een compromis over meerdere jaren en het gedrag van de belanghebbende, niet overschreden.
3.4. Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen en de gronden waarop deze berusten, verwijst het gerechtshof naar de van partijen afkomstige stukken.
4 De overwegingen omtrent het geschil
4.1. Ingevolge het bepaalde in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan de inspecteur, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
4.2. Naar het oordeel van het gerechtshof hebben de belanghebbende en/of haar gemachtigde, gelet op de onder 2.10 en 2.11 vermelde feiten, moeten begrijpen dat de inspecteur bij de aanslagregeling niet akkoord zou gaan met het door belanghebbende en de BV voorgestane herstel van de vermogensetikettering van het bedrijfspand. Gelet op deze wetenschap had het op de weg van de belanghebbende en/of de BV gelegen de kwestie bij de aangifte nogmaals uitdrukkelijk aan de orde te stellen. In ieder geval had de kwestie zodanig zichtbaar in of bij de aangifte van de BV en/of de belanghebbende verwerkt moeten worden dat het voor de inspecteur duidelijk moest zijn dat herstel van de vermogensetikettering had plaatsgevonden. Naar het oordeel van het hof heeft de belanghebbende noch de BV dit gedaan. Zoals blijkt uit de onder 2.14 vermelde feiten wordt in de aangifte van de BV immers geen melding gemaakt van een desinvesteringsbijtelling en wordt ontkend dat er in het desbetreffende boekjaar transacties hebben plaatsgevonden of overeenkomsten zijn gesloten met aandeelhouders-natuurlijke personen, terwijl voorts ontkennend wordt geantwoord op de vraag of vooraf overleg met de inspecteur heeft plaatsgevonden over de aangifte. De belanghebbende heeft zelf ook nergens melding van gemaakt. Het standpunt van de belanghebbende dat de kwestie voldoende duidelijk tot uitdrukking is gekomen door in de (specifieke toelichtingen op de) jaarrekening 1995 van de BV - waarvan tussen partijen overigens in geschil is of deze wel bij de aangifte 1995 van de BV was gevoegd - bij de materiële vaste activa een boekwinst 'pand O' op te nemen van ƒ 10.151,-- en bij de toelichting op de rekening-courant X op te nemen een overboeking van ƒ 147.781,-- voor 'pand O', deelt het gerechtshof niet.
4.3. Gelet op vorenoverwogene is het hof van oordeel dat de belanghebbende de inspecteur met betrekking tot feiten die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang zijn, bij de aangifte opzettelijk onvolledige inlichtingen heeft verstrekt zodat sprake is van kwade trouw in de zin van voormeld wetsartikel. Dusdoende heeft de belanghebbende zich, door te handelen zoals hij heeft gedaan, willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat daardoor een te lage aanslag zou worden opgelegd. De vraag of sprake is van een nieuw feit kan alsdan buiten beschouwing worden gelaten. Opmerking verdient in dat verband nog, dat het hof van oordeel is, dat belanghebbende onder de gegeven omstandigheden - met name ook gelet op 2.8 - te dezen niet een pleitbaar standpunt heeft ingenomen.
4.4. Naar uit de onder 2.1 tot en met 2.8 vermelde feiten blijkt, heeft de economische eigendom van het bedrijfspand naar het oordeel van het hof vanaf de aanschaf in 1989 bij de BV berust. Van een onjuiste etikettering, omdat sprake zou zijn van verplicht privé-vermogen van de belanghebbende, is naar het oordeel van het hof, gelet op de onder 2.5 gegeven beschrijving van het bedrijfspand, geen sprake.
4.5. Uit hetgeen onder voornoemde feiten en onder de feiten 2.9 tot en met 2.12 is vastgesteld, bezien in onderling verband en samenhang, leidt het hof af dat de BV in het onderwerpelijke jaar aan de belanghebbende uit hoofde van zijn aandeelhouderschap een voordeel heeft doen toekomen ten bedrage van ƒ 102.219,--. Blijkens de jaarrekening van de BV heeft er in het jaar 1995 immers een vermogensverschuiving plaatsgevonden van de economische eigendom van het bedrijfspand van de BV naar de belanghebbende voor de fiscale boekwaarde van ƒ 147.781,--. Naar het oordeel van het hof dient de waarde in het economische verkeer van de economische eigendom van het bedrijfspand ten tijde van die overdracht - als niet dan wel onvoldoende weersproken - echter gesteld te worden op de in het voorlopig koopcontract van september 1995 afgesproken prijs van ƒ 250.000,--, zodat sprake is van voornoemd voordeel.
4.6. Het hof acht aannemelijk dat de reden waarom de economische eigendom van het bedrijfspand is overgedragen tegen een te lage waarde gelegen is in de omstandigheid dat de overdracht heeft plaatsgevonden aan belanghebbende als aandeelhouder. Een andere verklaring voor de vermogensverschuiving is gegeven noch gebleken. Voorts acht het hof aannemelijk dat de BV de bedoeling heeft gehad haar aandeelhouder het voordeel te doen toekomen en dat zowel de BV als de belanghebbende zich van de bevoordeling bewust is geweest. Er moet immers vanuit gegaan worden dat zowel de BV als de belanghebbende ten tijde van de overdracht op de hoogte was van voornoemd voorlopig koopcontract. Het verschil tussen dit bedrag en het bedrag van de overboeking in 1995 is dermate groot dat het beide partijen duidelijk moet zijn geweest dat sprake was van een bevoordeling. De BV heeft zich derhalve bewust een voordeel laten ontgaan ten gunste van haar aandeelhouder, de belanghebbende.
4.7. Anders dan de belanghebbende meent laten de feiten geen andere conclusie toe dan dat de uitdeling heeft plaatsgevonden in 1995 nu belanghebbende, mede gezien de vastgestelde feiten, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de feiten inzake de overdracht van de economische eigendom naar het privévermogen van de aandeelhouder anders zouden zijn dan in de jaarrekening is opgenomen.
4.8. De omstandigheid dat wellicht belanghebbendes gemachtigde in 1995 niet op de hoogte zou zijn geweest van de verkoop van het bedrijfspand bij voorlopig koopcontract in september 1995 - wat hier ook van zij - maakt vorenstaande niet anders. Ook de omstandigheid dat de belanghebbende ten tijde van de verkoop van het bedrijfspand in 1995/1996 geen weet zou hebben gehad van de discussie van zijn gemachtigde met de inspecteur over de vermogensetikettering rechtvaardigt geen andere conclusie omdat de wetenschap van de een aan de ander dient te worden toegerekend.
4.9. Uit het hiervoor overwogene blijkt dat de belanghebbende zich ervan bewust moet zijn geweest dat hij door de onder 2.12 bedoelde overboeking van de economische eigendom van het bedrijfspand tegen de fiscale waarde in zijn hoedanigheid van aandeelhouder van de BV werd bevoordeeld. Het hof neemt aan dat de belanghebbende, die zich bovendien liet bijstaan door de gemachtigde die omtrent de bedoelde materie overleg had gehad met de inspecteur, wist of redelijkerwijze behoorde te weten dat hij dit voordeel in zijn aangifte had moeten verantwoorden. Door dit niet te doen is het aan zijn (voorwaardelijk) opzet te wijten dat te weinig belasting is geheven. In de navorderingsaanslag is derhalve terecht een verhoging begrepen. Het tot op 50% kwijtgescholden bedrag van de verhoging acht het hof passend en geboden.
4.10. Nu het niet gaat om een eenvoudige maar, in verband met de samenhang met navorderingsaanslagen over meerdere jaren en/of belastingen waarvoor getracht werd tot een compromis te komen, om een tamelijk bewerkelijke en ingewikkelde zaak, is het hof van oordeel dat de totale termijn van bijna vier jaren die tot aan de schriftelijke uitspraak van het hof zijn verstreken vanaf het moment dat de inspecteur de belanghebbende zijn voornemen tot het opleggen van onderhavige verhoging heeft meegedeeld, in onderlinge samenhang bezien met de onderscheiden fasen van de procesgang die zijn doorlopen binnen die totale termijn en rekening houdend met het feit dat een deel van de duur van het proces ook aan de belanghebbende kan worden toegeschreven - een en ander zoals dat uit de gedingstukken blijkt -, niet de conclusie rechtvaardigt dat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM Pro.
4.11. Het vorenstaande brengt mee dat het hof het beroep van de belanghebbende ongegrond zal verklaren.
5. Proceskosten
Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld op 20 februari 2004 door prof.mr. E. Aardema, vice-president en voorzitter, mr. G.M. van der Meer, raadsheer, en prof.dr. H.G.M. Dijstelbloem, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. K. Braaksma en ondertekend door voornoemde voorzitter en voornoemde griffier.
Op 25 februari 2004 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.