Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 1705/02 13 februari 2004
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Heerenveen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (nader: de Wet IB'64) opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000.
1. Ontstaan en loop van het geding
Gedagtekend 13 april 2002 werd aan belanghebbende de thans bestreden navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 51.576,-- tot een bedrag van f 15.558,-- vermeerderd met f 831,-- aan in rekening gebrachte heffingsrente.
Tegen deze navorderingsaanslag is namens belanghebbende tijdig een bezwaarschrift ingediend, waarop de inspecteur bij uitspraak van 9 juli 2002 uitspraak heeft gedaan. Het bezwaar werd daarbij afgewezen en de navorderingsaanslag gehandhaafd.
Tegen die uitspraak is namens belanghebbende een beroepschrift (met bijlagen) ingediend, hetwelk op 19 augustus 2002 ter griffie is ingekomen en hetwelk werd aangevuld op 12 september 2002 en 17 december 2002.
Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) heeft ingezonden, is namens belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.
Vervolgens heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 21 november 2003, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende, vergezeld van A (makelaar/taxateur), zomede de inspecteur die werd vergezeld door B, ambtenaar ter inspectie.
Ter voormelde zitting hebben zowel de gemachtigde van belanghebbende als de inspecteur een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inspecteur heeft geen bezwaar tegen overlegging, door de gemachtigde van belanghebbende, van enige schriftelijke stukken als bijlage bij de pleitnota.
Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
2.1 Belanghebbende drijft in maatschapsverband met zijn echtgenote een agrarische onderneming die hij per 1 januari 1999 heeft overgenomen van zijn ouders. Het boekjaar van de onderneming is gelijk aan het kalenderjaar.
2.2 Tot de per 1 januari 1999 overgenomen activa behoort het woongedeelte van de boerderij (nader: de woning) met ondergrond en erf.
2.3 De woning met ondergrond en erf is door belanghebbende tot zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen gerekend.
2.4 Bij Besluit van 23 mei 2001, RTB2001/220M, heeft de Staatssecretaris van Financiën meegedeeld dat de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 (nader: de Wet IB 2001) een bijzondere omstandigheid vormt die keuzeherziening rechtvaardigt van een vermogensbestanddeel dat tot het keuzevermogen behoort.
2.5 Met het oog op de wijziging van de landbouwvrijstelling ex (voorheen) artikel 8, eerste lid, letter b, van de Wet IB'64 per 1 januari 2001 (voorzover hier van belang: met terugwerkende kracht tot en met 27 juni 2000, zijnde de dag van indiening van het op dit onderwerp betrekking hebbende wetsvoorstel), heeft belanghebbende in zijn bezwaarschrift tegen de conform de ingediende aangifte geregelde aanslag (naar een belastbaar inkomen van f 7.664,--) voor de inkomstenbelasting 2000 jegens de fiscus het standpunt ingenomen dat hij per 26 juni 2000 met betrekking tot de ondergrond en erf van het woongedeelte zijn keus wenst te herzien en dat hij per die datum deze vermogensbestanddelen naar het privévermogen wenst over te brengen. De woning zelf wenste hij te blijven rangschikken onder zijn ondernemingsvermogen.
2.6 De inspecteur heeft enkel willen bewilligen in overbrenging naar privé van het gehele bedrijfsmiddel "woning met ondergrond en erf", en dan uitsluitend per de datum 27 juni 2000, zijnde de dag van inwerkingtreding van het nieuwe regime van de landbouwvrijstelling.
2.7 De waarde van de woning met ondergrond en erf in bewoonde staat bij overbrenging naar privé is door de inspecteur gesteld op f 133.400,-- terwijl de boekwaarde f 75.105,-- bedroeg. Rekening houdend met gewijzigde afschrijving op de woning heeft de inspecteur het aangegeven belastbaar inkomen ad f 7.664,-- gecorrigeerd met f 59.446,--.
2.8 Aangezien belanghebbende bij bezwaar tegen de primitieve aanslag persisteerde bij zijn wens tot keuzeherziening terwijl die primitieve aanslag was geregeld conform de ingediende aangifte waarin van keuzeherziening nog geen sprake was, heeft de inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Het oorspronkelijk aangegeven belastbaar inkomen werd daarbij verhoogd met voormeld bedrag van f 59.446,-- en verlaagd met hogere verliesverrekening, zodat het nader werd vastgesteld op f 51.576,--.
2.9 Bij de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag heeft de inspecteur volhard in het standpunt dat de ondergrond en erf onlosmakelijk met de woning zijn verbonden en daarom niet los van elkaar naar privé kunnen worden overgebracht, dat bij overbrenging het fiscale regime vanaf 27 juni 2000 van toepassing is op de gerealiseerde boekwinst, dat het verschil tussen WEV en WEVAB van ondergrond en erf eveneens valt onder het belaste regime vanaf 27 juni 2000 en dat de waardedruk wegens voortgezette zelfbewoning moet worden gesteld op 20%.
2.10 Tussen partijen bestaat geen verschil van mening over de over en weer gepresenteerde berekeningen en eveneens niet over de mogelijkheid alsnog af te zien van heretikettering indien deze niet op 26 juni 2000 zou kunnen plaatsvinden.
3. Het geschil.
Te dezen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
1. Vindt heretikettering plaats onder de vigeur van artikel 8, eerste lid, letter b, van de Wet IB'64 of onder de werking van artikel 3.12 van de Wet IB 2001?
2. Kunnen ondergrond en erf afzonderlijk van de woning naar privé worden overgebracht?
3. Welke factor dient te worden toegepast om de waardedruk wegens voortgezette zelfbewoning tot uitdrukking te brengen?
4. Valt bij heretikettering het verschil tussen de WEV en de WEVAB van ondergrond en erf onder het regime van de oude landbouwvrijstelling (vrijgesteld) dan wel onder het regime van de nieuwe landbouwvrijstelling (belast)?
4. De standpunten van partijen.
Belanghebbende heeft op gronden, gelijk vervat in zijn beroepschrift en voormelde pleitnota, het standpunt ingenomen dat :
- in de bestaande omstandigheden de mogelijkheid van keuzeherziening moeilijk als zinvol is te beschouwen indien die herziening zou moeten plaatsvinden onder het nieuwe regime van de landbouwvrijstelling in plaats van onder het fiscaal vriendelijker klimaat van de vóór 27 juni 2000 vigerende landbouwvrijstelling;
- de ondergrond en het erf een andere fiscale positie hebben dan de woning, nu op grond niet kan worden afgeschreven, zodat een separate fiscale behandeling voor de hand ligt;
- de waarde in bewoonde staat primair dient te worden bepaald op f 127.500,-- en subsidiair met een waardedrukkende factor van 35%.
De inspecteur heeft daartegenover op gronden, gelijk weergegeven in het verweerschrift, het standpunt verdedigd dat :
- de keuzeherziening eerst per 27 juni 2000 is toegestaan en daarmee het nieuwe fiscale regime daarop van toepassing is;
- de ondergrond en erf onlosmakelijk met de woning zijn verbonden en daarmee één bedrijfsmiddel vormen en dat
- de waardedruk wegens voortgezette zelfbewoning, gelet op de vrijwilligheid van de heretikettering, met 20% niet op een te laag percentage is bepaald.
Partijen hebben ter zitting hun onderscheidene standpunten gehandhaafd, waarbij de inspecteur er nog op heeft gewezen dat volgens uitspraak van de Hoge Raad van 8 februari 2002 en van het Europse Hof voor de Rechten van de Mens van 10 juni 2003 de invoering van wetgeving op de wijze als de onderhavige geen schending oplevert van artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (nader: het Eerste Protocol). Overigens hebben partijen geen nadere gronden aangevoerd.
5. De overwegingen omtrent het geschil.
5.1 De landbouwvrijstelling kent een relatief lange geschiedenis: het Besluit IB'41 kende in artikel 9, vierde lid, reeds een objectieve vrijstelling voor waardeverandering van onroerende goederen die tot het landbouwbedrijf van de belastingplichtige behoren. In zekere zin was dat een codificatie van het ministerieel voorschrift dat onder de werking van de Wet op de inkomstenbelasting 1914 bepaalde dat de winst behaald bij vervreemding van een boerenplaats of een deel daarvan niet in de belastingheffing werd betrokken.
5.2 Een amendement-Lucas heeft er voor gezorgd dat ook in de Wet IB'64 de vrijstelling van boekwinst op landbouwgronden bleef gehandhaafd.
5.3 Zulks heeft echter niet kunnen verhinderen dat de doctrine in toenemende mate de vraag is blijven stellen naar de rechtvaardiging van deze vrijstelling voor een naar zijn aard beperkte groep ondernemers, namelijk de agrariërs: Prof.mr. H.J. Hofstra (Weekblad voor Fiscaal Recht 1972/5088, blz. 453) sprak in dat verband van een thans ongeoorloofd privilege". Van Soest (Belastingen, 20e druk, blz. 44, 1999) bleek van eenzelfde opvatting.
5.4 Dat de wetgever op zeker moment de vrijstelling heeft willen beperken tot boekwinsten bij grondoverdrachten binnen de agrarische sector blijkt uit het amendement-Van der Linden, ingediend bij de behandeling van het op 16 augustus 1982 aan de Tweede Kamer aangeboden wetsvoorstel tot onder andere wijziging van de Wet IB'64, welk amendement er ondermeer toe strekte waardeveranderingen van gronden die zijn toe te rekenen aan bestemmingswijziging voortaan te belasten. Dat amendement is door de Kamer aanvaard, en de strekking ervan heeft uiteindelijk een plaats gevonden in de tekst van artikel 8 van Pro de Wet IB'64. Aan door de Raad van State opgeworpen bezwaren tegen de nieuwe, beperkte vrijstelling is tegemoetgekomen door het in artikel 70 van Pro de Wet IB'64 treffen van een overgangsregeling voor reeds latent aanwezige bestemmingswijzigingswinsten.
5.5 Aldus werd bereikt dat voor de landbouwvrijstelling enkel in aanmerking kwamen de pure inflatiewinsten met betrekking tot de in het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf in gebruik zijnde gronden. Vanuit de agrarische sector bezien was de beperking gewenst om de opwaartse prijsdruk op de agrarische grondmarkt door uitgekochte agrariërs te mitigeren: MvT, blz.8, Wet van 27 maart 1986, Stb.135.
5.6 Toen bleek dat de fiscale praktijk een belastingvrije omweg had weten te construeren door bij verkoop van landbouwgrond aan niet-agrariërs te stipuleren dat de eerste zes jaar de bestemming van de grond niet feitelijk zou worden gewijzigd, waardoor belastingheffing over de bestemmingswijzigingswinst illusoir werd gemaakt, was dat voor de wetgever aanleiding toepassing van de vrijstelling verder aan te scherpen. Daartoe werd per 27 juni 2000 de wet aldus gewijzigd dat de vrijstelling slechts nog geldt voorzover de voordelen zijn toe te rekenen aan veranderingen van de waarde van de grond bij aanwending in het kader van een landbouwbedrijf.
5.7 Het voorgaande maakt duidelijk dat gaandeweg de wetgever geneigd en bereid is gebleken tot inperking van de sinds 1914 aanvankelijk onbeperkt toepasbare landbouwvrijstelling. Het tegengaan van misbruik c.q. oneigenlijk gebruik van de vrijstelling heeft daarbij steeds voorop gestaan. Duidelijk is ook dat de wetgever niet per 27 juni 2000 een met artikel 70 van Pro de Wet IB'64 vergelijkbare overgangsregeling (compartimentering) heeft willen treffen: "De belastingheffing sluit namelijk aan bij het tijdstip van realisatie, dit is vaak het moment waarop de grond wordt verkocht….": Kamerstukken II, 2000-2001, 27209, nr. 6, blz. 65.
5.8 Door de inwerkingtreding van de gewijzigde landbouwvrijstelling te laten ingaan op de dag van indiening van het daarop betrekking hebbende wetsvoorstel (27 juni 2000) heeft de wetgever aankondigingseffecten willen voorkomen: aan de fiscale praktijk werd daardoor geen ruimte gelaten tot het snel treffen van belastingontwijkende maatregelen.
5.9 Het vorenoverwogene overziende, kan geen steun worden gevonden voor de door belanghebbende aangehangen opvatting dat keuzeherziening als bedoeld in het Besluit van 23 mei 2001 (zie 2.4 hiervoor) reeds mogelijk was per 26 juni 2000, zijnde de dag voorafgaande aan de dag van inwerkingtreding van de ingeperkte landbouwvrijstelling. Tegen dat standpunt pleit niet alleen dat daartoe een compartimenterende overgangsregeling als artikel 70 van Pro de Wet IB'64 ontbreekt, maar ook de uitdrukkelijke mededeling van de Staatssecretaris dat keuzeherziening in verband met de wijziging van de landbouwvrijstelling eerst per 27 juni 2000 kan plaatsvinden: "…De stelling dat dit (bedoeld is keuzeherziening) mogelijk zou zijn voorafgaand aan 27 juni 2000, dus op 26 juni 2000, is niet juist. Doel en strekking van de wijziging van de landbouwvrijstelling zouden dan worden miskend." (voormeld Besluit van 23 mei 2001).
5.10 Anders dan door belanghebbende wordt verlangd, vindt de door hem gewenste heretikettering plaats per 27 juni 2000 en dus onder het regime van artikel 3.12 van de Wet IB 2001.
5.11 Nu de onderhavige wijziging van de landbouwvrijstelling door de wetswijziging een wettelijke grondslag heeft, een legitiem doel in het algemeen belang nastreeft en een redelijk en proportioneel middel vormt om dat doel te bereiken, komt die wijziging niet in strijd met het Eerste Protocol.
5.12 Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard dat belanghebbende wenst af te zien van heretikettering ingeval die niet per 26 juni 2000 mogelijk zou zijn, van welk standpunt de inspecteur bij de pleitnota uitdrukkelijk heeft verklaard daartegen geen bezwaar te hebben. Gelet op het overwogene in 5.10 dient derhalve, nu verdere geschilpunten voor dat geval niet meer aan de orde zijn, de heffing van inkomstenbelasting voor het jaar 2000 ten laste van belanghebbende te geschieden overeenkomstig de primitieve aanslag.
5.13 Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de bestreden uitspraak en de navorderingsaanslag dienen te worden vernietigd.
5.14 Daar het door belanghebbende te dezen ingenomen standpunt weliswaar onjuist doch pleitbaar is, vindt het hof onder de gegeven omstandigheden aanleiding, ondanks een daartoe door de inspecteur ingenomen andersluidend standpunt, de vergoeding van het griffierecht ad € 29,-- aan belanghebbende door de inspecteur te gelasten en acht het hof termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, welke kosten het hof bepaalt op (2,5 x € 322,-- x factor 1,5 =) € 1.207,50 en welke kosten dienen te worden gedragen door de Staat der Nederlanden.
6. De beslissing.
Het hof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur en de navorderingsaanslag;
bepaalt dat het betaalde griffierecht ad € 29,-- aan belanghebbende wordt vergoed door de inspecteur;
veroordeelt de inspecteur de kosten aan belanghebbende te vergoeden, die deze heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep, te bepalen op € 1.207,50;
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen;
Gedaan op 13 februari 2004 door mr. Drion, raadsheer en voorzitter, mr. Fransen en mr. Van der Meer, raadsheren, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van mr. De Jong als griffier en ondertekend door de voorzitter en de griffier.
Op 27 februari 2004 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.