Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 94/04 16 april 2004
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Emmen (: de inspecteur) gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de aan hem opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverze-keringen voor het jaar 1990.
1. Ontstaan en loop van het geding.
1.1 Aan belanghebbende werd op grond van de Wet op de
inkomstenbelasting 1964, zoals deze wet voor het onderhavige jaar gold (hierna: de Wet), aanvankelijk een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 45.821,--, hetwelk na gemaakt bezwaar nader werd berekend op ƒ 41.778,--.
1.2 Met dagtekening 30 november 1995 heeft de inspecteur de
onderhavige navorderingsaanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 103.383,--. Tevens is een verhoging opgelegd van ƒ 31.527,--, waarvan niets is kwijtgescholden. Aan heffingsrente is een bedrag berekend van ƒ 7.495,--.
1.3 Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbendes
gemachtigde heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de navorderingsaanslag verminderd tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 74.329,--. In de navorderingsaanslag is een verhoging begrepen van ƒ 14.125,--, waarvan niets is kwijtgescholden. Tevens is een heffingsrente van
ƒ 3.695,-- in rekening gebracht. De dagtekening van de uitspraak is niet komen vast te staan, maar de uitspraak is aangekondigd bij brief van 8 oktober 1999 en heeft in ieder geval uitvoering gekregen in de kennisgeving van 28 oktober 1999.
1.4 Belanghebbendes gemachtigde is tegen deze uitspraak in beroep gekomen door middel van een beroepschrift (met bijlage), dat op 12 november 1999 is ingekomen en is aangevuld bij brief (met bijlagen) van 10 december 1999. De inspecteur heeft op 7 februari 2000 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend.
1.5 Op 13 maart 2001 heeft belanghebbendes gemachtigde een conclusie van repliek (met bijlagen) bij het gerechtshof ingediend. De inspecteur heeft vervolgens op 22 mei 2001 een conclusie van dupliek ingediend.
1.6 De zaak is behandeld ter zitting van 10 september 2001, gehouden te Leeuwarden. Aldaar is verschenen de inspecteur. Belanghebbendes gemachtigde is daar toen niet verschenen.
1.7 Bij brief van 14 september 2001 heeft het gerechtshof de inspecteur en belanghebbendes gemachtigde meegedeeld dat de behandeling van de zaak zal worden aangehouden om de inspecteur in de gelegenheid te stellen zich ten gronde uit te laten, desgewenst na een in te stellen boekenonderzoek, over de door belanghebbendes gemachtigde geproduceerde bescheiden.
1.8 Nadat eerst in maart 2002 een boekenonderzoek mogelijk bleek, heeft de inspecteur op 13 juni 2002 zijn reactie (met bijlagen) ingediend.
1.9 Op verzoek van belanghebbendes gemachtigde zijn vervolgens de voor 26 september 2002 en 24 oktober 2003 geplande zittingen uitgesteld. De zaak is uiteindelijk behandeld ter zitting van 26 januari 2004, gehouden te Leeuwarden. Aldaar zijn verschenen de belanghebbende en zijn gemachtigde, alsmede de inspecteur.
1.10 Voorafgaande aan voormelde zitting heeft belanghebbendes gemachtigde op 14 en 16 januari 2004 aanvullende stukken ingediend.
Ter voormelde zitting heeft de inspecteur de door hem ter zitting voorgedragen pleitnota overgelegd.
1.11 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen het volgende vast.
2.1. De belanghebbende, geboren op 11 december 19.., verkocht vanaf ongeveer 1987 als standwerker zemen, dweilen en vaatdoeken op week- en jaarmarkten en concoursen. Vóór 1987 werd door de belanghebbende andere markthandel gedreven. De opbrengsten uit de verkoop van zemen e.d. werden in onderhavig jaar aangegeven als inkomsten uit werkzaamheden die niet in dienstbetrekking zijn verricht. Met ingang van 1992 zijn de opbrengsten aangegeven als winst uit onderneming. Omdat naar de mening van de inspecteur al sinds 1987 sprake is van winst uit onderneming, is bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag alsnog zelfstandigenaftrek verleend.
2.2. Van 16 juli 19.. tot 8 juni 19.. heeft de belanghebbende samengewoond met mevrouw A, geboren 20 oktober 19... Vanaf 8 juni 1992 is de samenwoning verbroken. Bij convenant van 13 februari 1993 zijn partijen onder andere overeengekomen dat het geld dat in een bankkluis (: de kluis) is gedeponeerd, te weten ƒ 102.000,-- aan contanten, aan mevrouw A zal worden toegescheiden. In augustus 1995 is de belanghebbende opnieuw gaan samenwonen, zij het met een andere partner.
2.3. In verband met de aanwezigheid van voornoemde contanten en de omstandigheid dat uit de aangiften omtrent deze contanten nimmer iets is gebleken, is in 1995 een boekenonderzoek gestart. Omdat het vermoeden ontstond dat sprake was van zwarte omzet is er een onderzoek gestart door de Fiscale inlichtingen en opsporingsdienst (hierna: de Fiod) en zijn er in het kader van een gerechtelijk vooronderzoek huiszoekingen gedaan. Tot behoud van rechten is ondertussen de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. Nadat op 18 maart 1997 een kennisgeving van niet verdere vervolging aan de belanghebbende was afgegeven, is het in 1995 gestarte administratieve onderzoek weer opgepakt en afgerond met het op 26 augustus 1997 verschenen verslag daarvan. Bij voormelde onderzoeken en een in 2002 ingesteld onderzoek zijn de volgende zaken geconstateerd.
2.4. De kasadministratie van de belanghebbende bestaat uit een tabellarisch kasboek (: het kasboek) en voor de zakelijke uitgaven en ontvangsten per bank wordt een afzonderlijke girorekening gevoerd. In het kasboek worden niet de werkelijke uitgaven en ontvangsten aangetekend, maar wordt een overzicht gegeven van de resultaten per markt. Zo worden bijvoorbeeld de autokosten forfaitair bepaald (aantal kilometers x forfaitaire kilometervergoeding) en wordt een deel van de marktgelden vooraf voldaan terwijl ze in het kasboekje op de dag zelf worden aangetekend. In verband hiermee was een goede kascontrole niet mogelijk.
2.5. Uit een bij mevrouw A in beslag genomen Atlanta-kasboekje over de jaren 1984 tot en met 1987, met het handschrift van de belanghebbende, blijkt dat daarin meer markten worden verantwoord en hogere omzetbedragen/inkopen staan vermeld dan in het kasboek dat als basis gold voor het indienen van de aangiften over die jaren. Voor het jaar 1987 gaf het Atlanta-kasboekje een extra omzet van ƒ 100.197,-- bij een aangegeven omzet van ƒ 18.430,-- en vermelde het een bedrag van ƒ 35.568,-- aan inkopen tegenover ƒ 8.100,-- in het kasboek dat de basis vormde voor de aangiften. Ten aanzien van voornoemd Atlanta-kasboekje heeft mevrouw A op 19 maart 1996 als getuige verklaard dat belanghebbende zijn ontvangsten van de markt bijhield in het Atlanta-kasboekje, dat zij zeker weet dat hij meerdere van die boekjes had en dat hij na de markt altijd deze kleine boekjes invulde. Verder verklaart zij dat belanghebbende haar in december 1992 heeft verteld, toen hij met haar wilde praten om weer bij elkaar te komen, dat hij verschillende boekjes bijhield met lagere bedragen in verband met de belastingen. Het over de jaren 1990 tot en met 1992 getoonde (tabellarisch) kasboek herkent zij niet. Met betrekking tot de kluis verklaart zij dat deze is geopend om het zwarte geld, afkomstig van de markthandel, in te bewaren en dat er in de loop der jaren bedragen uit de kluis zijn gehaald voor aankopen in het huis, verblijfskosten van vakanties en giften aan de kinderen.
2.6. Toepassing van de chi-kwadraattoets op de omzetbedragen in het Atlanta-kasboekje over de jaren 1984 tot en met 1987 (met weglating van de eerste twintig ingevoerde afgeronde bedragen) en het kasboek over de jaren 1990 (volgens de belanghebbende 1991) tot en met 1995, geeft voor de jaren 1984 tot en met 1987 als resultaat dat geen sprake is van systematische afwijkingen en dat het kasboek acceptabel is. Voor de jaren 1990 (dan wel 1991) tot en met 1995 blijkt dat er met een aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid wel systematische afwijkingen in de cijferreeks zitten.
2.7. In de bij de huiszoeking in beslag genomen agenda over het jaar 1992 staan meer markten vermeld dan in het kasboek over dat jaar.
Van de over het jaar 1991 aanwezige renseignementen van zes dagen dat de belanghebbende op de markt heeft gestaan, staan slechts drie dagen in het kasboek vermeld.
2.8. Over de jaren 1990 tot en met 1995 zijn de inkopen (en de bruto-winstmarges) zeer wisselend; het ene jaar worden nauwelijks zemen ingekocht en het andere jaar nauwelijks vaatdoeken en dweilen. Volgens eerdergenoemde verklaring van mevrouw A werd er gemiddeld vier keer per jaar in Duitsland ingekocht (dweilen en vaatdoeken) voor bedragen van ongeveer ƒ 10.000,-- tot ƒ 15.000,-- per keer. In het kasboek staan over de jaren 1990 tot en met 1992 de volgende inkopen van dweilen en vaatdoeken vermeld:
10-04-1990 ƒ 18.189,80
07-03-1991 ƒ 4.740,--
12-09-1991 ƒ 6.162,--
08-09-1992 ƒ 533,25.
De laatste inkoop waarbij mevrouw A volgens haar verklaring aanwezig was vond plaats op 3 mei 1992. Er werd toen door belanghebbende ingekocht voor een bedrag van ½ x ƒ 17.300,--. In het kasboek staat rond die datum alleen een inkoop zemen vermeld ten bedrage van ƒ 2.192,25.
Over het jaar 1994 wordt door belanghebbendes adviseur een bedrag aan inkopen bijgeboekt van ƒ 5.000,--.
2.9. Over de jaren 1990 tot en met 1995 zijn kasopstellingen gemaakt. Daarbij is gebleken dat in de loop van de jaren 1991 en 1993 het saldo van de gelden dat beschikbaar is voor privé respectievelijk 29 en 17 keer negatief is. De kasgelden beschikbaar voor onbenoemde privé-bestedingen zijn door de inspecteur over 1990 tot en met 1995 berekend op respectievelijk ƒ 9.349,--, ƒ 7.175,--, ƒ 6.430,--, ƒ 4.157,-- negatief, ƒ 12.655,-- en ƒ 4.636,--. Naar aanleiding van de door belanghebbende bij beroep verstrekte vermogensopstellingen, kapitaalsvergelijkingen (waarin de WAO-uitkering van mevrouw A als PM post is opgenomen) en privékasopstellingen over de jaren 1990/1991 tot en met 1995, heeft de inspecteur in 2002 een nader onderzoek ingesteld naar de juistheid en aanvaardbaarheid van die cijfers. Uitgaande van het volgens belanghebbende bij aanvang van het jaar in privé aanwezige geld, resteerden volgens de nieuwe berekening van de inspecteur de volgende kasbedragen voor onbenoemde privé-bestedingen:
1990 ƒ 557,--
1991 ƒ 13.085,-- negatief
1992 ƒ 401,-- negatief
1993 ƒ 6.503,-- negatief
1994 ƒ 11.122,-- negatief
1995 ƒ 912,--
Voor de jaren 1990 en 1991 heeft de belanghebbende deze berekeningen van de inspecteur laten controleren door zijn adviseur. Deze kwam tot de conclusie (rekening houdend met de netto uitkering van mevrouw A van ca. ƒ 11.000,--) dat er voor het jaar 1990 ƒ 10.953,86 meer kasgeld moet zijn geweest en voor het jaar 1991 ƒ 6.101,73.
2.10. Blijkens door belanghebbende zelf geschreven brieven en/of opstellingen kreeg mevrouw A per maand ƒ 2.800,-- huishoudgeld, is er in 1991 in totaal ƒ 35.000,- contant aan de kinderen gegeven en zijn er door de jaren heen diverse kosten voor de kinderen betaald. Met deze uitgaven is in geen van de onder 2.9 vermelde opstellingen rekening gehouden.
2.11. Gelet op de uitkomsten van de onderzoeken heeft de inspecteur geconcludeerd dat belanghebbendes boekhouding niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening. Hij heeft uiteindelijk een bedrag van ƒ 40.966,-- aan omzet bijgeteld. Omdat over de werkelijke hoogte van de omzet over de jaren 1990 tot en met 1995 niets was komen vast te staan, heeft de inspecteur bij zijn berekeningen aansluiting gezocht bij de voor het jaar 1987 wel voorhanden zijnde gegevens. De nagevorderde belasting heeft hij verhoogd met 100% waarvan hij niets heeft kwijtgescholden.
3. Het geschil.
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de onderhavige navorderingsaanslag en verhoging terecht en tot een juist bedrag zijn opgelegd.
4. De standpunten van partijen.
4.1. Belanghebbende heeft op gronden, gelijk vervat in de van hem afkomstige gedingstukken, het standpunt ingenomen dat geen sprake is van negatieve kassen en een onacceptabel laag privé, zodat er geen enkele reden is voor verwerping van de boekhouding. In het onderhavige jaar gold voor belanghebbende niet het vereiste van regelmatig boekhouden omdat hij pas vanaf 1992 als ondernemer voor de inkomstenbelasting te boek staat, zodat de boekhouding niet op die grond kan worden verworpen. Belanghebbende stelt verder dat nimmer omzet en/of markten buiten de boeken zijn gehouden, dat het in de kluis aanwezige geld altijd mevrouw A heeft toebehoord en dat het Atlanta-kasboekje omzet van mevrouw A vermeldt. De chikwadraattoets is voor 1990 niet gedaan en de belanghebbende acht deze toets ook overigens onzorgvuldig uitgevoerd.
Subsidiair vindt de belanghebbende dat de correctie onvoldoende is onderbouwd.
De verhoging acht de belanghebbende ten onrechte opgelegd omdat bij een strafrechtelijke vervolging, gelet op de kennisgeving van niet verdere vervolging, onherroepelijk vrijspraak zou zijn gevolgd.
4.2. De inspecteur heeft daartegenover op gronden, gelijk weergegeven in de van hem afkomstige gedingstukken, het standpunt verdedigd dat er sinds 1987 sprake is van winst uit onderneming, dat de boekhouding in onderhavig jaar niet kan worden aanvaard als grondslag voor de winst-/omzetberekening, dat de administratie terecht is verworpen en dat de belanghebbende moet bewijzen of en in hoeverre de belastingaanslagen tot een te hoog bedrag zijn vastgesteld. Omdat ontvangsten tot aanzienlijke bedragen zijn verzwegen acht de inspecteur de opgelegde verhoging juist en is zijns inziens terecht geen kwijtschelding verleend.
4.3. Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken, waaraan ter zitting geen nieuwe gronden zijn toegevoegd.
5. De overwegingen omtrent het geschil.
5.1. Op grond van de hierna genoemde geconstateerde gebreken en onduidelijkheden, in onderling verband en samenhang bezien, is het hof van oordeel dat de belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Voor het onderhavige jaar blijkt een goede kascontrole niet mogelijk en laat het onbenoemd privé een onacceptabel laag bedrag zien. Ook volgens belanghebbendes eigen opstelling moet er in 1990, rekening houdend met het inkomen van mevrouw A, sprake zijn geweest van een hoger kasgeld van ƒ 10.953,86 dan uit de kasadministratie blijkt. Bij deze berekeningen is dan nog geen rekening gehouden met het onder 2.10 vermelde. Daarnaast zijn er zeer wisselende inkopen en brutowinstmarges. Gelet op deze gebreken en onduidelijkheden, alsmede op hetgeen over het jaar 1987 naar aanleiding van het Atlanta-kasboekje is geconstateerd (punt 2.5), hecht het hof tevens geloof aan de verklaringen van mevrouw A over de inkopen en de omzet zoals opgenomen onder 2.5 en 2.8. Dit betekent dat voor onderhavig jaar te weinig inkomsten uit arbeid dan wel winst uit onderneming is aangegeven.
5.2. Hetgeen de belanghebbende hiertegen heeft ingebracht, rechtvaardigt naar het oordeel van het gerechtshof geen andere conclusie. Zo hebben de in latere jaren geconstateerde negatieve kassen - wat hier ook van zij - geen rol gespeel bij het onder 5.1 weergegeven oordeel van het hof over het jaar 1990. Daarnaast hecht het hof geen geloof aan belanghebbendes verklaring dat het Atlanta-kasboekje omzetgegevens van mevrouw A bevat. Het boekje is immers geschreven in het handschrift van de belanghebbende en mevrouw A heeft, naar de inspecteur onvoldoende weersproken heeft gesteld, nimmer zelfstandig een onderneming gedreven. Daarmee komt ook de grondslag te vervallen aan belanghebbendes verklaring dat het contante geld in de kluis afkomstig is van door mevrouw A gegenereerde omzet.
Wat betreft de chikwadraattoets merkt het hof op dat de uitkomst daarvan een aanwijzing kan vormen dat de administratie onjuist is en dus op zichzelf nimmer het bewijs kan vormen dat de administratie niet deugt. Wel kan uit de resultaten van deze toets worden geconcludeerd dat zij geen ondersteuning bieden voor belanghebbendes standpunt dat hij nimmer omzet buiten de boeken heeft gehouden.
Omdat het hof ten aanzien van zijn onder 5.1 weergegeven oordeel geen gebruik heeft gemaakt van verklaringen van marktmeesters omtrent de aanwezigheid van de belanghebbende op markten, zal het hof voorbijgaan aan belanghebbendes verzoek tot het horen van deze marktmeesters.
5.3. Nu de belanghebbende naar het oordeel van het hof niet de vereiste aangifte heeft gedaan, dient het hof op grond van artikel 29, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) het beroep af te wijzen, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraak onjuist is. Het hof acht toepassing van laatstgenoemd artikel onder de voormelde omstandigheden gerechtvaardigd. Dit brengt mee dat thans de belanghebbende moet bewijzen dat en in hoeverre de uitspraak onjuist is. Voor dit oordeel is niet van belang of belanghebbende in het onderhavige jaar als ondernemer heeft te gelden.
5.4. Naar het oordeel van het hof is de belanghebbende in de op hem rustende bewijslast niet geslaagd. Weliswaar heeft hij aangevoerd dat de correctie niet gebaseerd kan worden op gegevens ontleend aan 1987, maar het hof is van oordeel dat de inspecteur, door het ontbreken van een primaire vastlegging, de wisselende (onvolledige) inkoop en brutowinstmarges en de onduidelijkheden over belanghebbendes uitgaven, geen goede andere mogelijkheid had. De wijze waarop de inspecteur de over de onderhavige periode behaalde omzet heeft berekend is naar het oordeel van het hof genoegzaam en voldoende zorgvuldig onderbouwd met hetgeen daarover in het controleverslag van 26 augustus 1997 staat vermeld. Met hetgeen de belanghebbende daartegen heeft aangevoerd is niet gebleken dat de inspecteur het belastbaar inkomen op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. Daarbij zij opgemerkt dat de inspecteur bij de berekening van belanghebbendes inkomsten/winst rekening heeft gehouden met hogere inkopen dan aangegeven en met extra kosten en bij het vaststellen van het belastbaar inkomen rekening heeft gehouden met de zelfstandigenaftrek.
5.5. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is het naar het oordeel
van het hof aan belanghebbendes opzet te wijten dat over het jaar 1990 te weinig belasting is geheven. De inspecteur heeft de in de navorderingsaanslag begrepen belasting derhalve terecht verhoogd met honderd percent. In aanmerking genomen de ernst van genoemd verwijt en de omvang van de niet geheven belasting (in verhouding tot het bedrag dat wel geheven is) is het hof van oordeel dat de inspecteur tevens terecht geen kwijtschelding heeft verleend van de wettelijke verhoging van honderd percent. Het hof acht de door de inspecteur opgelegde verhoging derhalve passend en geboden.
Van overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van Pro het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden is naar het oordeel van het hof, gelet op de ingewikkeldheid van de zaak en de invloed van de belanghebbende en zijn gemachtigde op het verloop van de zaak in de bezwaar- en beroepsfase - zoals daarvan blijkt uit de gedingstukken en het onder 1 en 2 vermelde -, geen sprake, zodat ook dit geen aanleiding kan geven tot (gedeeltelijke) kwijtschelding van de verhoging.
Het gerechtshof kan de belanghebbende niet volgen in zijn standpunt dat de verhoging ten onrechte is opgelegd omdat hij, ingeval van een strafrechtelijke vervolging zeker vrijgesproken zou zijn. Nu belanghebbende een kennisgeving van niet verdere vervolging heeft ontvangen, is er geen sprake van samenloop met een strafrechtelijke uitspraak of schikking zodat er geen grond is de verhoging te laten vervallen.
6. De conclusie.
Het gelijk is derhalve aan de zijde van de inspecteur zodat het beroep ongegrond verklaard moet worden.
7. De proceskosten.
Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. De beslissing.
Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Gedaan op 16 april 2004 door mr. H.S. Pruiksma, vice-president en
voorzitter, mr. F.J.W. Drion en mr. G.M. van der Meer, raadsheren, en op die dag in het openbaar uitgesproken door mr. Drion, in
tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier en ondertekend door mr.
Drion, zijnde de voorzitter verhinderd te tekenen, en de griffier.
Op 28 april 2004 afschrift per aangetekende post
verzonden aan beide partijen.