Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Nr. 1962/02 7 mei 2004
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Heerenveen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1996.
1. Ontstaan en loop van het geding.
Belanghebbende werd in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1996 op grond van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, gelijk deze Wet voor het onderhavige jaar gold (hierna te noemen: de Wet) door de inspecteur aangeslagen naar een belastbaar bedrag van
ƒ 230.331,-,
Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 30 september van 2002 de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van
ƒ 212.533,-.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift ( met bijlagen), hetwelk op 7 november 2002 is ingekomen en werd aangevuld bij schrijven (met bijlagen) van 6 december 2002.
Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) had ingezonden, heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 1 december 2003, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door een tweetal medewerkers, zomede de inspecteur, bijgestaan door een medewerker van zijn eenheid.
Ter voormelde zitting hebben de gemachtigde, zomede de inspecteur een pleitnota voorgedragen en overgelegd, bij welke pleitnota van de inspecteur - zonder bezwaar van belanghebbende - een tweetal bijlagen was gevoegd.
Van alle genoemde en hierna nog te noemen stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De Feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
Belanghebbende stelt in haar museum - overeenkomstig haar statutaire doelstelling - een collectie kunstwerken van A (hierna: A) ten toon, welke collectie zij van A in eigendom heeft verkregen naast het auteursrecht op alle kunstwerken van A.
In het museum is tevens een winkel gevestigd, waarin boeken, kaarten, reproducties en dergelijke verkocht worden, gerelateerd aan het werk en leven van A.
In het jaar 2001 trok het museum omstreeks 85.000 bezoekers, waarbij de toegangsprijs varieerde van € 1,25 voor kinderen tot € 3,- voor volwassenen. De toegangsprijzen bedroegen in 1996 ƒ 5,- voor volwassen en ƒ 2,50 voor kinderen en ƒ 4,- voor houders van een zogenaamde 65+-pas.
De Vereniging van B voorziet het museum van geldelijke steun, terwijl het museum daarnaast gebruik maakt van een aantal vrijwilligers, die geheel belangeloos diensten verrichten voor het museum.
Belanghebbende heeft voorts een conservator in dienst.
In 1996 bedroeg de omzet van belanghebbende ƒ 837.367,- waarvan
ƒ 541.489,- behaald met de winkelactiviteiten.
In 1996 bedroegen de kosten van de conservator ƒ 49.367,-, van de huisvesting ƒ 64.536,- en van de auteursrechten ƒ 118.410,-, terwijl de indirecte kosten van de winkel ƒ 76.469,- beliepen.
Met de winkelactiviteiten werd in 1996 een brutoresultaat behaald van ƒ 360.017,-.
De omzet van de winkel voor de jaren 1991 tot en met 1996 bedroeg onderscheidenlijk: ƒ 273.185,-, ƒ 646.895,-, ƒ 596.103,-, ƒ 448.557,-, ƒ 571.592,- en ƒ 541.489,-.
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat zij niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting.
De inspecteur heeft zich bij het opleggen van de onderwerpelijke aanslag op het standpunt gesteld, dat belanghebbende belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting en heeft in verband daarmee een aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 230.331,-, welke aanslag hij bij de bestreden uitspraak heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van
ƒ 212.533,-.
Op het bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak zijn hiervoor omschreven standpunt gehandhaafd.
3. Het geschil.
Te dezen is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende met haar activiteiten belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, subsidiair of zij dit is voor wat betreft de winkelactiviteiten, welke beide vragen door de inspecteur bevestigend en door belanghebbende ontkennend worden beantwoord, terwijl voor het subsidiaire geschilpunt voorts in geschil is de hoegrootheid van de aan de winkelactiviteiten toe te rekenen kosten.
4. Het standpunt van belanghebbende.
Door belanghebbende is - voorzover te dezen van belang, kort samengevat - gesteld in het beroepschrift en mondeling ter zitting.
Zij is van oordeel, dat zij geen onderneming drijft, aangezien het oogmerk om winst te behalen bij haar niet aanwezig is.
Ook voor wat betreft de winkel drijft zij geen onderneming, nu de winkel ondergeschikt is aan het museum en er geen sprake is van enige zelfstandigheid door de aard van de aldaar verkochte artikelen, terwijl zij de opbrengst gebruikt om de kosten van het museum te dekken, waardoor er geen sprake is van een winststreven met het winkelgedeelte.
Nu zij het alleenrecht heeft op de auteursrechten van A gaan haar werkzaamheden met de winkel niet ten koste van het debiet van andere ondernemers.
Subsidiair meent zij, dat de kosten van de conservator voor 75% ten laste van de winkel dienen te worden gebracht, de kosten voor huisvesting voor 50%, terwijl de kosten van het auteursrecht volledig ten laste van het winkelgedeelte dienen te komen.
Zij concludeert tot primair het vernietigen van de aanslag, subsidiair tot een verlaging van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van ƒ 95.845,- en een veroordeling van de inspecteur tot een vergoeding in de proceskosten.
5. Het standpunt van de inspecteur.
De inspecteur heeft daartegenover - voorzover te dezen van belang, kort samengevat - aangevoerd in het verweerschrift en mondeling ter zitting:
Gelet op de resultaten van belanghebbende is bij haar sprake van een winstoogmerk, zodat zij geacht wordt een onderneming te drijven.
Subsidiair meent hij dat er sprake is van een onderneming voor wat betreft de winkel, voor welk geval hij van oordeel is, dat de kosten van de conservator voor 25%, de huisvestingskosten naar rato van de oppervlakte ofwel voor 9,1% en de auteursrechten voor 48% aan de winkel toegerekend kunnen worden.
Een en ander zou leiden tot een winst van de winkel van ƒ 208.502,-.
Hij concludeert primair tot het ongegrond verklaren van het beroep, subsidiair tot een vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van ƒ 208.502,-
6. De overwegingen omtrent het geschil.
Op grond van artikel 2, eerste lid, aanhef en letter d, van de Wet is een stichting belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting, indien en voor zover zij een onderneming drijft.
Onder onderneming dient daarbij worden verstaan een organisatie van kapitaal en arbeid, die deelneemt aan het economische verkeer met het oogmerk om daarmee winst te behalen.
Vaststaat, dat belanghebbende eigenaresse is van een collectie van kunstwerken van A en deze overeenkomstig haar statutaire doelstelling permanent exposeert in het museum en daarbij een conservator in dienst heeft en gebruik maakt van vrijwilligers.
Onder zodanige omstandigheden kan naar het oordeel van het hof niet gesproken worden van een organisatie van kapitaal en arbeid in de hiervoor bedoelde betekenis.
Voorzover in dat verband van arbeid sprake is, staat deze ten dienste aan het exposeren van de collectie kunstwerken en kan niet gezegd worden dat deze arbeid op zichzelf beschouwd los van die kunstwerken rendabel wordt gemaakt, waarbij naar maatschappelijke opvattingen een meerwaarde tot stand wordt gebracht.
In zoverre kan van belanghebbende niet worden gezegd, dat zij een onderneming bezit als bedoeld in voormelde wettelijke bepaling.
Opmerking verdient nog, dat tussen partijen niet in geschil is - welk eenparig standpunt van partijen geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting - dat belanghebbende met haar activiteit in zoverre geen werkzaamheden verricht waarmee zij in concurrentie treedt met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel lichamen, een en ander als bedoeld in artikel 4 van Pro de Wet.
Het beroep is in zoverre derhalve gegrond.
Vervolgens is de vraag aan de orde of belanghebbende een onderneming drijft in de zin van artikel 2 van Pro de Wet in de vorm van de door haar geëxploiteerde winkel.
Gelet op de aard van deze activiteiten en de door haar hiermee behaalde omzetten zoals deze te dezen vaststaan, is het hof van oordeel, dat belanghebbende in zoverre beschikt over een organisatie van kapitaal en arbeid, waarmee zij deelneemt aan het economische verkeer kennelijk met het oogmerk daarmee winst te behalen, derhalve over een onderneming als bedoeld in artikel 2 van Pro de Wet.
Aan dat oordeel doet niet af de stelling van belanghebbende, dat de winkel ondergeschikt is aan het museum en van enige zelfstandigheid door de aard van de aldaar verkochte artikelen geen sprake is, terwijl de opbrengsten strekken tot kostendekking van het museum, zodat van een winststreven met het winkelgedeelte geen sprake is.
Naar het oordeel van het hof betreft onder de gegeven omstandigheden de winkel zowel organisatorisch, ruimtelijk en naar de aard van de activiteit gezien, een als los van het museum te beschouwen organisatie van kapitaal en arbeid, terwijl de bestemming van de te behalen winst voor de kostendekking van het museum niet afdoet aan het kennelijke winstoogmerk met die organisatie van kapitaal en arbeid.
Het beroep is in zoverre derhalve ongegrond.
Gegeven het ondernemingskarakter van de winkel houdt partijen nog verdeeld de toerekening van een drietal kostencategorieën van belanghebbende aan die winkel.
In de omstandigheden van het geval is bedoelde toerekening van die kosten, naar 's hofs oordeel, slechts aan de hand van een schatting te bepalen.
Gelet op de aard van de activiteit van belanghebbende en de aard van de kosten is het hof van oordeel dat bedoelde kostentoerekening zich in een schatting naar redelijkheid en billijkheid het beste laat bepalen door de kosten van de conservator en de auteursrechten toe te rekenen aan de hand van de bruto-omzet van de onderscheiden activiteiten van belanghebbende en de huisvestingskosten naar de verhouding van de desbetreffende vloeroppervlakten.
Hetgeen hiervoor werd overwogen brengt met zich, dat de kosten van de conservator en het auteursrecht van ƒ 49.367,- en ƒ 118.410,- in een verhouding van ƒ 541.489,- en ƒ 837.367,- aan de winkel moeten worden toegerekend ofwel voor ƒ 108.494,- en van de huisvestingskosten van ƒ 64.536,- 9.1% - naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld - ofwel ƒ 5.872,-.
Het resultaat van de winkel - en daarmee tevens het belastbare bedrag van belanghebbende - dient alsdan te worden vastgesteld op de bruto- winst van de winkel van ƒ 360.017,-, te verminderen met de niet in geschil zijnde indirecte kosten van ƒ 76.469,- en de hiervoor vermelde bedragen van ƒ 108.494,- en ƒ 5.872,-, ofwel op ƒ 169.182,-.
Het beroep is derhalve ten dele gegrond.
In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft maken, welke kosten het hof op grond van het besluit proceskosten bestuursrecht bepaalt op € 1.288,-.
7. De beslissing.
Het hof verklaart het beroep ten dele gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van ƒ 169.182,- (€ 76.771,-);
bepaalt dat het betaalde griffierecht ad. € 218,- aan belanghebbende wordt vergoed door de inspecteur;
veroordeelt de inspecteur tot een vergoeding in de kosten van de procedure ad. € 1.288,-, te betalen door de Staat der Nederlanden.
Gedaan op 7 mei 2004 door prof. mr. Aardema, vice-president, mr. Van der Meer, raadsheer en prof. dr. Dijstelbloem, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van de griffier mr. De Jong-
Braaksma en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter, in tegenwoordigheid van voornoemde griffier en ondertekend door deze voorzitter en griffier.
Op 12 mei 2004 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.