Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 1325/02 4 juni 2004
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, zesde enkelvoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Groningen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PV) voor het jaar 1999.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan de belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag IB/PV opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 163.343,--.
1.2. Op het tijdig ingediende bezwaar van de belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 17 april 202 de aanslag gehandhaafd
1.3. De belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een pro forma beroepschrift (met bijlagen), dat op 29 mei 2002 bij het gerechtshof is ingekomen. Bij brief (met bijlagen), ingekomen bij het gerechtshof op 28 augustus 2002, heeft de belanghebbende zijn beroepschrift voorzien van de gronden van het beroep.
1.4. De inspecteur heeft op 26 september 2002 een verweerschrift (met bijlagen) bij het gerechtshof ingediend.
1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het gerechtshof op 5 maart 2004, gehouden te Groningen, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van de belanghebbende alsmede de inspecteur.
1.6. Ter voormelde zitting heeft de gemachtigde van de belanghebbende de door hem ter zitting voorgedragen pleitnota overgelegd.
1.7. Het gerechtshof heeft in deze zaak op 19 maart 2004 in het openbaar mondeling uitspraak gedaan, waarvan het proces-verbaal bij aangetekend schrijven, ter post bezorgd op 26 maart 2004, aan partijen is verzonden.
1.8. Bij schrijven ingekomen op 15 april 2004 heeft de belanghebbende op de wijze als bedoeld in artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen verzocht vorenbedoelde uitspraak te vervangen door een schriftelijke.
1.9. De griffier heeft de belanghebbende bij aangetekend schrijven, ter post bezorgd op 20 april 2004, gewezen op het verschuldigde griffierecht en de belanghebbende heeft vervolgens op 28 april 2004 dat griffierecht voldaan.
1.10. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
2.1. De belanghebbende is psychiater. Naast zijn praktijk aan huis is hij in het onderhavige jaar directeur van A. Hij heeft daar een werkweek van 32 uren (een aanstelling van 88,89% ).
2.2. Voor zijn werkzaamheden als zelfstandig gevestigd psychiater in zijn praktijk aan huis is de belanghebbende door de inspecteur als ondernemer in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (: de Wet) aangemerkt.
2.3. De belanghebbende heeft een eigen woning gelegen aan de Westerse a-straat 101 te Z. In 1994 is uitsluitend ten behoeve van de praktijkuitoefening van de belanghebbende achter deze woning een praktijkruimte gebouwd. De praktijkruimte, die verbonden is met het woonhuis, heeft een eigen toilet en keukenblokje en heeft een eigen ingang. De belanghebbende ontvangt in deze praktijkruimte cliënten/patiënten. Voorts verricht belanghebbendes echtgenote ten behoeve van de praktijk administratieve werkzaamheden in de praktijkruimte. De praktijkruimte wordt niet privé gebruikt. De belanghebbende heeft zijn praktijkruimte steeds tot (een niet-splitsbaar deel van zijn tot) zijn privé-vermogen behorende woning gerekend.
2.4. De belanghebbende heeft in het jaar 1999 een bedrag van
ƒ 164.261,-- aan inkomsten uit arbeid genoten.
2.5. In zijn aangifte IB/PV voor het jaar 1999 heeft de belanghebbende onder meer een bedrag van in totaal ƒ 6.225,-- als kosten en lasten ter zake van de onder punt 2.3 bedoelde praktijkruimte op zijn winst uit onderneming in aftrek gebracht. Verder heeft de belanghebbende bij zijn aangifte verzocht een bedrag van
ƒ 7.265,-- als investeringsaftrek ten laste van zijn winst te brengen. De door de belanghebbende aangegeven winst uit onderneming bedraagt ƒ 53.744,--. Het belastbare inkomen heeft de belanghebbende in zijn aangifte berekend op een bedrag van
ƒ 162.572,--.
2.6. De inspecteur heeft aan de belanghebbende voor het jaar 1999 een aanslag IB/PV opgelegd naar een belastbaar inkomen van
ƒ 163.343,--. Hierbij is hij aan het door de belanghebbende op zijn aangifte aanvullende verzoek om zelfstandigenaftrek ten bedrage van ƒ 11.815,-- tegemoetgekomen. De door de belanghebbende opgevoerde kosten ter zake van de praktijkruimte heeft de inspecteur daarentegen geheel niet in aftrek toegelaten. Verder heeft de inspecteur van de door de belanghebbende gevraagde investeringsaftrek een bedrag van ƒ 6.361,-- niet als zodanig geaccepteerd. Dit bedrag heeft betrekking op de kosten van het herstel van het pad van de straat naar de praktijkingang, de kosten van de reparatie van het - onder het pad gelegen verzakte - riool en herstel van de tuin. De winst uit onderneming heeft de inspecteur vastgesteld op een bedrag van ƒ 66.330,--.
3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
a. Kunnen de kosten en lasten die verband houden met de praktijkruimte van de belanghebbende bij het bepalen van de winst in aftrek worden gebracht?
b. Heeft de belanghebbende met betrekking tot de kosten van het herstel van het pad, het riool en de tuin recht op investeringsaftrek?
3.2. De belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend, terwijl het antwoord van de inspecteur op beide vragen ontkennend luidt.
3.3. Partijen zijn eenparig van oordeel dat voor de toepassing van het huurwaardeforfait het praktijkgedeelte (1/8 deel van de woning) buiten beschouwing kan worden gelaten. Het aangegeven huurwaardeforfait ad ƒ 7.625,-- kan aldus worden verminderd met een bedrag van ƒ 953,--.
3.4. Voorts zijn partijen het erover eens dat de economische huurwaarde van de praktijkruimte, die kan worden gesteld op een bedrag van ƒ 11.000,--, inkomsten uit vermogen vormt. Hierop kan een bedrag van 15% van de huurwaarde, ofwel ƒ 1.650,--, als afschrijving in mindering worden gebracht.
3.5. Voor een uitgebreide weergave van de standpunten van partijen en de gronden waarop deze berusten verwijst het gerechtshof naar de van partijen afkomstige stukken alsmede het proces-verbaal van de zitting.
4. De rechtsoverwegingen
4.1. Ingevolge artikel 8b, eerste lid, aanhef en onderdeel a onder ten eerste, van de Wet komen bij het bepalen van de winst mede niet in aftrek ten behoeve van de ondernemer zelf gemaakte kosten en lasten die verband houden met de werkruimte, de inrichting daaronder begrepen, in zijn niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende woning, de aanhorigheden daarvan daaronder begrepen, indien, ingeval hij niet tevens soortgelijke werkruimte buiten die woning ter beschikking heeft, hij het gezamenlijke bedrag van zijn winst en inkomsten uit arbeid niet hoofdzakelijk in of vanuit de werkruimte in die woning verwerft of niet in belangrijke mate in de werkruimte in die woning verwerft.
4.2. Met ingang van 1 januari 1997 is ingevolge de Wet van 13 december 1996, Stb. 655 (Kamerstukken 25 051), in het onder punt 4.1 weergegeven artikel de term "kantoorruimte" vervangen door de term "werkruimte". Volgens de Memorie van Toelichting heeft het begrip "werkruimte" een ruimer bereik dan het begrip "kantoorruimte". Met deze wijziging wordt bewerkstelligd dat de onderhavige bepaling ook van toepassing is op alle andere werkruimten dan kantoorruimten in de woning waarvan de kosten en lasten in beginsel voor aftrek in aanmerking komen, zoals het atelier van de kunstenaar, de behandelkamer van de fysiotherapeut en de als opslagplaats gebruikte garage die een aanhorigheid van de woning vormt (MvT, Wet van 13 december 1996, Stb. 655, Kamerstukken II, 25 051, nr.3, blz. 38).
4.3. De onder punt 2.3 vermelde vaststaande feiten kunnen, gelet op hetgeen hiervoor onder de punten 4.1 en 4.2 is overwogen, naar het oordeel van het gerechtshof tot geen andere conclusie leiden dan dat de onderhavige praktijkruimte dient te worden aangemerkt als een werkruimte in de zin van artikel 8b, eerste lid, aanhef en onderdeel a onder ten eerste, van de Wet. In al hetgeen de belanghebbende hieromtrent heeft aangevoerd ziet het gerechtshof geen reden te komen tot een andersluidende conclusie, waarbij het gerechtshof opmerkt dat de door de belanghebbende met nadruk aangehaalde uitspraak van het Hof Amsterdam van 11 juni 1996, nr. 95/3376, betrekking heeft op de vóór 1997 geldende wetgeving. Dat de wijziging van het onder punt 4.1 bedoelde artikel niet (expliciet) heeft plaatsgevonden naar aanleiding van deze uitspraak van het Hof Amsterdam doet aan voormeld oordeel niet af.
4.4. Nu sprake is van een werkruimte in de zin van artikel 8b, eerste lid, aanhef en onderdeel a onder ten eerste, van de Wet, is ten aanzien van de kosten en lasten die verband houden met de werkruimte de in dit artikel opgenomen aftrekbeperking van toepassing. De inspecteur heeft gesteld dat de belanghebbende het gezamenlijke bedrag van zijn winst en inkomsten uit arbeid niet hoofdzakelijk in of vanuit de werkruimte in die woning verwerft. Deze stelling, die de belanghebbende niet, althans onvoldoende, heeft bestreden, komt het gerechtshof, gelet op de vaststaande feiten (punten 2.4, 2.5 en 2.6), juist voor. Dit houdt reeds in dat de door de belanghebbende opgevoerde kosten en lasten die verband houden met de praktijkruimte - wat er van de aard van die kosten en lasten ook zij - bij het bepalen van de winst geheel niet in aftrek kunnen worden gebracht.
4.5. Belanghebbendes stelling inhoudende dat de aftrekbeperking van artikel 8b, eerste lid, aanhef en onderdeel a onder ten eerste, van de Wet niet geldt ten aanzien van het gebruik van de praktijkruimte dat wordt gemaakt door de ontvangst van cliënten/patiënten en het gebruik van de echtgenote voor onder meer administratieve werkzaamheden ten behoeve van de praktijk, berust naar het oordeel van het gerechtshof op een onjuiste interpretatie van genoemd artikel. Bij ontvangst van cliënten/patiënten is immers juist sprake van gebruik van de praktijkruimte door de belanghebbende. Met betrekking tot de door belanghebbendes echtgenote ten behoeve van de praktijk uitgevoerde werkzaamheden overweegt het gerechtshof dat artikel 8b, zesde lid, van de Wet bepaalt dat voor de toepassing van artikel 8b met de ondernemer personen die behoren tot zijn huishouden gelijkgesteld worden.
4.6. De belanghebbende heeft ten aanzien van de kosten van de praktijkruimte een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Het gerechtshof acht dit beroep evenwel onvoldoende onderbouwd - de belanghebbende heeft geen concrete vergelijkbare gevallen aangedragen - om daar nader op in te gaan. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve.
4.7. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet kan, ingeval in bedrijfsmiddelen wordt geïnvesteerd, op verzoek bij de aangifte van de belanghebbende investeringsaftrek worden verleend.
4.8. In casu heeft de belanghebbende ter zake van de kosten van herstel van het pad, het riool en de tuin investeringsaftrek gevraagd. Het gerechtshof is van oordeel dat de uitgevoerde herstelwerkzaamheden voornamelijk betrekking hebben op belanghebbendes eigen - tot het privé-vermogen - behorende woning en dat deze werkzaamheden reeds daarom niet als tot belanghebbendes onderneming behorende bedrijfsmiddelen kunnen worden aangemerkt. Derhalve kan ten aanzien van deze werkzaamheden geen investeringsaftrek worden toegepast. Voor zover de onderhavige werkzaamheden (gedeeltelijk) kunnen worden toegerekend aan de praktijkruimte, is het gerechtshof van oordeel dat de werking van artikel 8b, eerste lid, aanhef en onderdeel a onder ten eerste, van de Wet met zich brengt dat ten aanzien van deze werkzaamheden, nu de hieraan verbonden kosten en lasten op grond van genoemd artikel niet in aftrek kunnen worden gebracht, geen investeringsaftrek kan worden verleend.
4.9. De belanghebbende heeft aangegeven dat voor de toepassing van het huurwaardeforfait het praktijkgedeelte (1/8 deel van de woning) buiten beschouwing dient worden gelaten, zodat het aangegeven huurwaardeforfait ad ƒ 7.625,-- dient te worden verminderd met een bedrag van ƒ 953,--. Voorts heeft de belanghebbende aangevoerd dat de economische huurwaarde van de praktijkruimte, die kan worden gesteld op een bedrag van ƒ 11.000,--, inkomsten uit vermogen vormt. Hierop kan een bedrag van 15% van de huurwaarde, ofwel ƒ 1.650,--, als afschrijving in mindering worden gebracht. De inspecteur heeft aangegeven dat hij zich kan verenigen met deze standpunten. Het gerechtshof is niet gebleken dat partijen hierbij uitgaan van een onjuiste rechtsopvatting. De belanghebbende is er voorts van uitgegaan (pagina 3 van de motivering van zijn beroepschrift) dat het bedrag van de economische huurwaarde ad ƒ 11.000,-- als kosten in aftrek kan worden gebracht op de winst uit onderneming. Dit standpunt kan het gerechtshof - met de inspecteur - evenwel niet volgen, gelet op het onder punt 4.4 overwogene. De door de belanghebbende in dit verband voorgestelde correcties kunnen hem dan ook niet baten nu zij (per saldo) slechts leiden tot een verhoging van het belastbaar inkomen. Tegenover de verlaging van het huurwaardeforfait met
ƒ 953,-- staat immers - zoals de inspecteur terecht heeft gesteld - de verhoging van de inkomsten uit vermogen met ƒ 9.350,-- ( de economische huurwaarde ad ƒ 11.000,-- verminderd met de afschrijving ƒ 1.650,--).
4.10. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat belanghebbendes beroep geen doel treft.
5. De proceskosten
Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene Pro wet bestuursrecht.
6. De beslissing
Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld op 4 juni 2004 te Leeuwarden door mr. Van der Meer, raadsheer, lid van de zesde enkelvoudige belastingkamer, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Hiemstra en ondertekend door voornoemde raadsheer en voornoemde griffier.
Op 9 juni 2004 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.