Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 730/03 25 juni 2004
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste enkelvoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Noord (hierna: de inspecteur), gedaan op de bezwaarschriften van de belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PV) voor de jaren 1999 en 2000.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan de belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag IB/PV opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 80.889,--. Voor het jaar 2000 is aan de belanghebbende een aanslag IB/PV opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 78.638,--.
1.2. Op 27 juni 2002 heeft de belanghebbende een bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PV voor het jaar 2000 ingediend bij de inspecteur. Op 15 juli 2002 en op 6 augustus 2002 is bij de inspecteur een bezwaarschrift d.d. 14 mei 2002 tegen de aanslag IB/PV voor het jaar 1999 bij de inspecteur ingekomen.
1.3. De inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak van 28 juli 2003 voor het jaar 1999 het bezwaar van de belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard en voor het jaar 2000 de aanslag gehandhaafd.
1.4. De belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), dat op 4 september 2003 bij het gerechtshof is ingekomen.
1.5. De inspecteur heeft op 22 december 2003 een verweerschrift (met bijlagen) bij het gerechtshof ingediend.
1.6. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het gerechtshof op 13 mei 2004, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende vergezeld door mevrouw A, alsmede de inspecteur.
1.7. Ter voormelde zitting heeft de gemachtigde van de belanghebbende de door hem ter zitting voorgedragen pleitnota overgelegd.
1.8. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
2.1. Belanghebbendes vader is op 2 oktober 1990 overleden.
2.2. Op 3 november 1989 heeft belanghebbendes vader een testament laten opmaken. Dit testament voorzag in een ouderlijke boedelverdeling. Blijkens het testament deelt belanghebbendes vader aan de belanghebbende en een broer van de belanghebbende (: de broer) toe, zulks gezamenlijk en ieder voor een gelijk deel, al zijn (aanmerkelijkbelang)aandelen, casu quo certificaten (dan wel zijn aandeel daarin) in B B.V., gevestigd te L, zulks tegen inbreng in zijn nalatenschap van de waarde per datum van zijn overlijden. De afgifte van de aandelen casu quo certificaten aan en de inbreng van de waarde daarvan door de belanghebbende en zijn broer dient plaats te vinden na overlijden van belanghebbendes moeder, aan wie derhalve het vruchtgebruik van die aandelen toekomt.
2.3. Bij de door de notaris opgemaakte akte van 30 juni 1992 is de nalatenschap van belanghebbendes vader verdeeld overeenkomstig het onder punt 2.2 vermelde testament. Blijkens deze akte zijn de zes kinderen (waaronder de belanghebbende) onderbedeeld. Zij hebben ieder een vordering van ƒ 105.738,-- op hun moeder. De totale waarde per datum van overlijden van belanghebbendes vader van de tot de nalatenschap behorende 24 prioriteitsaandelen en 26 certificaten van aandelen, waarvan de blote eigendom is toegescheiden aan de belanghebbende en zijn broer, is in deze akte bepaald op een bedrag van ƒ 1.600.000,--.
2.4. Bij de door de notaris verleden akte van 30 december 1992 zijn belanghebbends moeder, de broer en de belanghebbende overeengekomen dat zij ter verruiming van de financiële middelen van belanghebbendes moeder de onderlinge rechtsverhouding met betrekking tot de eigendom en het vruchtgebruik van de aandelen en certificaten van aandelen nader wensen vast te leggen in die zin dat de inbreng van de waarde, zijnde de bloot-eigendomswaarde, eerder plaatsvindt en wel per sterfdatum van belanghebbendes vader en deze waarde vast te stellen overeenkomstig de tabellen als bedoeld in de Successiewet. Op grond van die tabellen is de waarde van de blote eigendom vastgesteld op een bedrag van ƒ 832.000,-- en de waarde van het vruchtgebruik op een bedrag van ƒ 768.000,--. Bij genoemde akte hebben de belanghebbende en zijn broer verklaard aan hun moeder het bedrag van ƒ 832.000,-- als inbrengwaarde van de bloot eigendom gezamenlijk schuldig te zijn en dat over gemeld bedrag of het restant daarvan jaarlijks een rente is verschuldigd van zes procent.
2.5. Op 29 december 1997 zijn alle aandelen in B B.V. gedecertificeerd. Op 26 oktober 1998 is de op 11 december 1996 door de belanghebbende opgerichte C B.V. uiteindelijk in het bezit gekomen van het blote eigendom van 46 aandelen in B B.V.. Bij de door de notaris opgemaakte akte van 11 juli 2001 heeft belanghebbendes moeder tegen één gulden afstand gedaan van het vruchtgebruik op de aandelen in het kapitaal van B B.V..
2.6. In zijn aangiften IB/PV voor de jaren 1999 en 2000 heeft de belanghebbende een bedrag van ƒ 24.960,-- ter zake van de rente verschuldigd over de inbrengwaarde van de verkregen onverdeelde helft in de bloot eigendom van de aandelen in B B.V. (6 % van ƒ 832.000,-- gedeeld door 2) als persoonlijke verplichtingen op zijn onzuivere inkomen in mindering gebracht. Op deze aftrekpost heeft de belanghebbende in zijn aangifte geen aftrekbeperking in acht genomen.
2.7. De inspecteur heeft de door de belanghebbende in zijn aangiften opgevoerde rente als bedoeld onder punt 2.6 bij het opleggen van de aanslagen IB/PV slechts in aanmerking genomen met inachtneming van de in artikel 45, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (: de Wet) neergelegde aftrekbeperking. In afwijking van de aangiften heeft de inspecteur het belastbare inkomen voor het jaar 1999 vastgesteld op een bedrag van
ƒ 80.889,-- en heeft de inspecteur het belastbare inkomen voor het jaar 2000 bepaald op een bedrag van ƒ 78.638,--.
2.8. De belanghebbende heeft op 27 juni 2002 een bezwaarschrift tegen de op 7 juni 2002 gedagtekende aanslag IB/PV voor het jaar 2000 ingediend bij de inspecteur. Uit dit bezwaarschrift kan worden afgeleid dat er ook een bezwaarschrift tegen de op 25 april 2002 gedagtekende aanslag IB/PV voor het jaar 1999 zou zijn ingediend. Bij faxbericht van 15 juli 2002 is bij de inspecteur een bezwaarschrift d.d. 14 mei 2002 tegen de aanslag voor het jaar 1999 ingekomen. Op 6 augustus 2002 heeft de belanghebbende nogmaals (een afschrift van) dit bezwaarschrift bij de inspecteur ingediend.
2.9. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag voor het jaar 1999, er vanuit gaande dat dit bezwaar eerst op 27 juni 2002 kenbaar was bij de inspecteur, niet-ontvankelijk verklaard. De aanslag voor het jaar 2000 heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of op de door de belanghebbende opgevoerde rente als bedoeld onder punt 2.6 de aftrekbeperking van artikel 45, vierde lid, van de Wet van toepassing is.
3.2. De belanghebbende is van mening dat de onderhavige rente dient te worden aangemerkt als aftrekbare rente in verband met de financiering van de door hem verkregen aanmerkelijkbelang-aandelen, in de zin van artikel 20b, derde lid van de Wet juncto artikel 3d van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990
(: de UR). In dat geval dient de rente in aanmerking te worden genomen als een aftrekpost begrepen onder de persoonlijke verplichtingen en geldt geen aftrekbeperking.
3.3. De inspecteur is van opvatting dat de onderhavige rente slechts als (reguliere) persoonlijke verplichtingen in de zin van artikel 45, eerste lid, onderdeel f, van de Wet in aftrek kan worden gebracht. Dit heeft tot gevolg dat een deel van de rente onder de aftrekbeperking van artikel 45, vierde lid, van de Wet valt.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting geen argumenten toegevoegd. Belanghebbende heeft ter zitting zijn bezwaren tegen de niet-ontvankelijkheidverklaring laten varen (zie hierna punt 4.1.).
4. De overwegingen omtrent het geschil
Omtrent de ontvankelijkheid
4.1. Ter zitting heeft de gemachtigde van de belanghebbende aangegeven dat hij zich kan verenigen met de niet-ontvankelijkheidverklaring van de inspecteur van het bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PV voor het jaar 1999, nu de inspecteur ter zitting heeft verklaard dat hij, indien de belanghebbende in beroep en/of (alsnog) in cassatie met betrekking tot het onder punt 3.1 omschreven geschil voor het jaar 2000 (onherroepelijk) in het gelijk wordt gesteld, ambtshalve aan belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag voor het jaar 1999 tegemoet zal komen. Het gerechtshof is niet gebleken dat de inspecteur met betrekking tot de niet-ontvankelijkverklaring is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Ten aanzien van de aanslag IB/PV voor het jaar 1999 zal het gerechtshof belanghebbendes beroep derhalve reeds hierom ongegrond verklaren. Hierna zal het gerechtshof met betrekking tot de aanslag IB/PV voor het jaar 2000 het inhoudelijke geschilpunt behandelen.
Omtrent het eigenlijke geschil
4.2. Ingevolge artikel 20b, derde lid, van de Wet kunnen bij ministeriële regeling voor situaties van bedrijfsovernemingen regels worden gesteld ingevolge welke op reguliere voordelen drukkende aftrekbare kosten bestaande uit renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, geheel of gedeeltelijk niet in aanmerking worden genomen als op reguliere voordelen drukkende aftrekbare kosten, doch als een aftrekpost begrepen onder de persoonlijke verplichtingen.
4.3. Artikel 3d van de UR bepaalt dat ten aanzien van de belastingplichtige die een geldlening is aangegaan ter financiering van de aankoop van bij hem tot een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 20a van de wet behorende aandelen in of winstbewijzen van een vennootschap welke onmiddellijk of middellijk een onderneming drijft in de zin van artikel 6 van Pro de wet, de op de reguliere voordelen uit deze aandelen of winstbewijzen drukkende aftrekbare kosten bestaande uit de over deze lening verschuldigde renten, kosten van de lening daaronder begrepen, niet in aanmerking worden genomen als op reguliere voordelen drukkende aftrekbare kosten, doch als een aftrekpost begrepen onder de persoonlijke verplichtingen, mits de aandelen of winstbewijzen onmiddellijk of middellijk volwaardig delen in de resultaten van bedoelde onderneming. Onder de aankoop van aandelen wordt begrepen het geval dat de belastingplichtige door uitgifte van aandelen een aanmerkelijk belang verkrijgt in een vennootschap welke voor die uitgifte reeds onmiddellijk of middellijk een onderneming drijft in de zin van artikel 6 van Pro de wet.
4.4. Vaststaat dat blijkens de akte van 30 juni 1992 aan de belanghebbende en zijn broer – gezamenlijk en ieder voor een gelijk deel – de tot de nalatenschap behorende 24 prioriteitsaandelen en 26 certificaten van aandelen zijn toegedeeld en dat de inbreng van de waarde daarvan eerst dient plaats te vinden na overlijden van belanghebbendes moeder, aan wie het vruchtgebruik van die aandelen toekomt. Voorts staat vast dat bij akte van 30 december 1992 nader is vastgelegd dat ter verruiming van de financiële middelen van belanghebbendes moeder de inbreng van de bloot-eigendomswaarde eerder plaatsvindt en wel per sterfdatum van belanghebbendes vader. Gelet op deze akten, is het gerechtshof van oordeel dat de onder punt 2.4 bedoelde schuld van de belanghebbende (en zijn broer) aan belanghebbendes moeder niet, althans niet vóór het overlijden van belanghebbendes moeder, kan worden geacht te zijn aangegaan ter financiering van de aan de belanghebbende (en zijn broer) toegescheiden bloot eigendom van de onderhavige aandelen en certificaten van aandelen, doch dat het ontstaan van die schuld veeleer is ingegeven door persoonlijke motieven. Hierbij overweegt het gerechtshof dat niet kan worden gezegd dat de onderhavige schuld reeds bij de akte van 30 juni 1992 tot stand is gekomen; volgens deze akte was de belanghebbende immers niet direct gehouden tot inbreng van de bloot-eigendomswaarde dan wel tot betaling van rente over een bedrag ter grootte van de bloot-eigendomswaarde.
4.5. Nu de schuld van de belanghebbende (en zijn broer) aan belanghebbendes moeder niet kan worden geacht te zijn aangegaan ter financiering van de aan de belanghebbende (en zijn broer) toegescheiden bloot eigendom van de onderhavige (certificaten van) aanmerkelijkbelangaandelen, is – gelet op het onder de punten 4.2 en 4.3 is overwogen – de regeling van artikel 20b, derde lid, van de Wet juncto artikel 3d van de UR te dezen niet van toepassing. De door de belanghebbende verschuldigde rente over de betreffende schuld kan dan slechts in aanmerking worden genomen als (reguliere) persoonlijke verplichtingen in de zin van artikel 45, eerste lid, onderdeel f, van de Wet. Dit houdt naar het oordeel van het gerechtshof in dat – conform het standpunt van de inspecteur – een deel van de rente onder de aftrekbeperking van artikel 45, vierde lid, van de Wet valt.
4.6. Het gerechtshof ziet geen reden gevolgen te verbinden aan de omstandigheid dat de inspecteur de termijn voor het doen van uitspraak op belanghebbendes bezwaar heeft overschreden. Hierbij verdient opmerking dat de belanghebbende ingevolge de artikelen 6:2 en 6:12 van de Algemene wet bestuursrecht (: Awb) na het verstrijken van de in artikel 25, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bedoelde termijn beroep had kunnen instellen tegen het niet tijdig nemen van een besluit.
4.7. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de inspecteur met betrekking tot het inhoudelijke geschilpunt het gelijk aan zijn zijde heeft. Belanghebbendes beroep gericht tegen de aanslag IB/PV voor het jaar 2000 – waarvan de belanghebbende de hoogte overigens niet heeft bestreden – treft dus geen doel. Belanghebbendes beroep gericht tegen de aanslag IB/PV voor het jaar 1999 kan om de onder punt 4.1 vermelde reden niet slagen.
5. De proceskosten
Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb Pro.
6. De beslissing
Het gerechtshof verklaart het beroep tegen beide uitspraken ongegrond.
Aldus vastgesteld op 25 juni 2004 door prof. mr. E. Aardema, vice-president, lid van de eerste enkelvoudige belastingkamer, en op die dag in het openbaar uitgesproken te Leeuwarden door voornoemde vice-president in tegenwoordigheid van de griffier mr. M. Hiemstra en ondertekend door voornoemde vice-president en voornoemde griffier.
Op 30 juni 2004 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.