Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 563/03 20 juli 2004
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z (U.S.A.) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam Belastingdienst Limburg, kantoor Buitenland (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de hem voor het jaar 2001 in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (: IB/PV) opgelegde aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan de belanghebbende is op grond van de Wet inkomstenbelasting 2001, zoals deze wet voor het onderhavige jaar gold (: de Wet IB), met dagtekening 20 februari 2003 een aanslag IB/PV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 99.325,-- en uit sparen en beleggen van ƒ 12.140,--.
1.2 Op het tijdig ingediende bezwaar van de belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak, gedagtekend 22 april 2003, de onder punt 1.1 bedoelde aanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij beroepschrift (met bijlagen), dat op 6 mei 2003 bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch is ingekomen. Omdat de belanghebbende ten tijde van de indiening van het beroepschrift woonachtig was te L, heeft voormeld hof het beroepschrift doorgezonden, waarna het op 3 juli 2003 bij het gerechtshof Leeuwarden is ingekomen.
1.4 De inspecteur heeft op 19 juni 2003 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend.
1.5 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het gerechtshof op 27 april 2004, gehouden te Leeuwarden. Aldaar is de inspecteur verschenen. De belanghebbende is met kennisgeving niet verschenen en heeft voorafgaande aan de zitting een pleitnota met bijlage ingezonden, welke in afschrift naar de inspecteur is gestuurd.
1.6 Ter zitting heeft de inspecteur een door hem voorgedragen pleitnota overgelegd.
1.7 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten
Blijkens de gedingstukken staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen het volgende vast.
2.1 De belanghebbende is geboren op .. maart 19.. en heeft de Britse nationaliteit. Vanaf 24 april 1998 woont hij met zijn vrouw en twee kinderen in Nederland. De kinderen zijn geboren op .. januari 19.. en .. augustus 19... Zij gaan naar een internationale school voor basisonderwijs. Aan schoolgelden heeft de belanghebbende over 2001 een bedrag betaald van ƒ 5.028,--.
2.2 De belanghebbende is vanaf 1 januari 1998 werkzaam voor A te L. Op hem is de 30%-regeling als bedoeld in artikel 15a, lid 1, letter k, van de Wet op de loonbelasting 1964 (: Wet LB) juncto artikel 9 van Pro het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (: Besluit LB) van toepassing. De werkgever heeft de kosten van schoolgelden niet aan de belanghebbende vergoed.
2.3 Met dagtekening 20 februari 2003 wordt de aanslag IB/PV 2001 conform de aangifte vastgesteld. In het tegen deze aanslag ingediende bezwaarschrift vraagt de belanghebbende om bij het vaststellen van het belastbaar inkomen uit werk en woning alsnog rekening te houden met de betaalde schoolgelden.
3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de schoolgelden in aftrek gebracht kunnen worden bij de berekening van het belastbaar inkomen uit werk en woning. De belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. Hij stelt zich op het standpunt dat deze aftrek mogelijk is op grond van het gelijkheidsbeginsel. Hij verwijst daarvoor naar een uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 30 september 1997, nr. 95.2317.
3.2 De inspecteur beantwoordt de vraag ontkennend. Onder verwijzing naar de parlementaire behandeling van de Wet IB komt hij tot de conclusie dat de symmetriegedachte die aan voormelde uitspraak ten grondslag ligt niet langer opgeld doet. Ondanks de in het Besluit LB opgenomen mogelijkheid om schoolgelden belastingvrij te vergoeden, is zijns inziens daarom (in het geval geen vergoeding wordt genoten) met een beroep op het gelijkheidsbeginsel aftrek sinds 2001 niet meer mogelijk.
3.3 Tussen partijen is niet in geschil dat in de Wet IB de mogelijkheid ontbreekt de schoolgelden in aftrek te brengen.
3.4 Voor een meer uitvoerige weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1 Ingevolge het bepaalde in artikel 15a, lid 1, letter k, van de Wet LB juncto artikel 9 van Pro het Besluit LB behoort het bedrag van de schoolgelden tot de vrije vergoedingen die een inhoudingsplichtige als extraterritoriale kosten aan werknemers kan verstrekken. In de Wet IB is niet de mogelijkheid opgenomen om deze kosten als aftrekbare kosten in aanmerking te nemen.
4.2 Voornoemde wettelijke regeling is ontleend aan de zogenaamde 35%-regeling (Besluit staatssecretaris van Financiën 29 mei 1995, nr. DB95/119M), waarin vrijgestelde vergoedingen onder andere mogelijk werden gemaakt teneinde de tewerkstelling door de binnenlandse werkgever van een buitenlandse deskundige – die zich in verband met zijn tewerkstelling geplaatst ziet voor extra uitgaven - te bevorderen.
4.3 De belanghebbende acht het in strijd met het gelijkheidsbeginsel dat een werkgever/inhoudingsplichtige voor schoolgelden wel een onbelaste vergoeding kan verstrekken, terwijl de werknemer, als hij deze kosten voor eigen rekening neemt, aftrek daarvan wordt ontzegd.
4.4 Gelijk tussen partijen niet in geschil is kan de belanghebbende voor de heffing van belasting rechtens en feitelijk gelijk worden gesteld met een werknemer die de schoolgelden – in tegenstelling tot belanghebbende – vergoed krijgt van zijn werkgever. Naar het oordeel van het hof gaan ze daarmee niet uit van een onjuiste rechtsopvatting. Onderzocht dient derhalve te worden of voor het verschil in fiscale behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.
4.5 Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet IB blijkt dat de vraag of de mogelijkheid van aftrek in de Wet IB moest worden opgenomen aan de orde is geweest. In de Memorie van Toelichting, 26 727, nr. 3, onder ‘4.2. Inkomsten uit arbeid’ is hieromtrent het volgende opgenomen.
‘De Verkenning plaatst het onderwerp arbeidskosten in het kader van het inkomensbeleid en de verbetering van de werking van de arbeidsmarkt. Een algemene arbeidstoeslag is daarbij als instrument gepresenteerd. Uitdrukkelijk is onderkend dat daardoor de band met de werkelijk gemaakte kosten wordt doorgesneden. Daarbij is de vraag aan de orde gesteld of de mogelijkheid van aftrek van de werkelijk gemaakte kosten gehandhaafd moest blijven. Als relevante gezichtspunten voor afschaffing zijn genoemd:
- conflictgevoeligheid van aftrek van werkelijke kosten en in verband daarmee uitvoeringsproblemen en procedures,
- relatief beperkte en afnemende betekenis van de werkelijke kostenaftrek (circa twee procent van de belastingplichtigen benut de aftrek).
In het regeerakkoord is in aansluiting hierop neergelegd de aftrek van werkelijke kosten die worden gemaakt ter verwerving van arbeidsinkomsten te laten vervallen. Daarbij is tevens overwogen dat het schrappen van deze aftrek een bijdrage levert aan de beoogde grondslagverbreding. De daaruit voortvloeiende budgettaire opbrengst wordt aangewend voor de financiering van de nieuwe tariefstructuur.
Genoemde gezichtspunten gecombineerd met de beoogde grondslagverbreding leiden tot de volgende opzet. Voor de doorsnee-situatie wordt voor arbeidskosten een forfaitaire tegemoetkoming gegeven. Verdere aftrek van arbeidskosten is in de nieuwe opzet niet langer mogelijk.
De beoogde grondslagverbreding zou als argument kunnen dienen om ook de mogelijkheid van onbelaste verstrekkingen door de werkgever uit te sluiten. Deze mogelijkheid is afgewezen uit oogpunt van een ongewenste verzwaring van de lastendruk op arbeid en vanwege bezwaren in de sfeer van de uitvoering. Als werkgevers, al of niet in het kader van onderhandelingen over de arbeidsvoorwaarden, overeengekomen verstrekkingen steeds tot het loon moeten rekenen, ontstaat een regeling die tot grote uitvoeringsproblemen leidt. Die uitvoeringsproblemen zullen zich voordoen bij de werkgevers en bij de belastingdienst.
In de Wet inkomstenbelasting 2001 is de symmetriegedachte - kosten aftrekbaar dan vergoeding onbelast - die reeds onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was doorbroken, verlaten. De Wet inkomstenbelasting 2001 kent geen arbeidskosten meer als autonome factor in het inkomen en symmetrie komt dus niet meer aan de orde.
In dat kader rijst wel de vraag welke door de werkgever aan de werknemer verschafte geldelijke verstrekkingen en verstrekkingen in natura niet tot het loon moeten worden gerekend. Deze vraag wordt beantwoord door een nauwere aansluiting van het fiscale loonbegrip op datgene wat maatschappelijk als loon wordt ervaren. De uitwerking van deze benadering vindt plaats in de loonbelasting (zie hiervoor de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001).’
4.6 In de Nota naar aanleiding van het Verslag is ter rechtvaardiging van het niet in de Wet IB opnemen van de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten onder ‘4.2.1. Arbeidskosten’ voorts nog het volgende aangevoerd.
‘Met betrekking tot de uitgangspunten van de belastingherziening houden wij ons aan het regeerakkoord. Overeenkomstig de daarin afgesproken uitgangspunten wordt thans voorgesteld om - naast versobering van het arbeidskostenforfait, introductie van de arbeidskorting, verbreding van de heffingsgrondslag in algemene zin en verlaging van de tarieven - de mogelijkheid voor werknemers om werkelijke kosten af te trekken te beëindigen. Met het voorliggende voorstel wordt de symmetriegedachte (kosten aftrekbaar, dan vergoeding onbelast) losgelaten, zo merken de leden van de fractie van D66 op onder verwijzing naar blz. 29 van de memorie van toelichting. Zij vragen naar een nadere onderbouwing op dit punt. Het vervallen van die mogelijkheid draagt bij aan de gewenste grondslagverbreding en moet, zoals in het regeerakkoord is overeengekomen, mede worden bezien in relatie tot een versterking van de fiscale impuls om werken méér lonend te maken (zie bijlage 1, punt 4, van het akkoord).
Het totaal aan voorziene maatregelen van de belastingherziening zal naar verwachting een positief effect op de werkgelegenheid hebben. Zoals ook is aangegeven in het nader rapport (bij punt 59), zijn er dientengevolge motieven van sociaal-economisch-politieke aard aan te voeren voor de in het wetsvoorstel gemaakte keuzen met inbegrip van de hier aan de orde zijnde afschaffing van werkelijke-kostenaftrek voor loontrekkenden. Volgens ons vormen deze motieven dan ook een voldoende objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de thans voorgestelde inbreuk op de symmetriegedachte, een fiscaal-theoretische zienswijze overigens die, zo constateert de Verkenning, met name in ons land wordt bepleit en die, indien zij strikt en geïsoleerd zou worden toegepast, afbreuk doet aan andere belangrijke aspecten en doelstellingen van belastingheffing. [...] In antwoord op de vraag van de leden van de fractie van GroenLinks op welke wijze het verdwijnen van de aftrek van de werkelijke kosten in de betreffende sectoren of beroepsgroepen naar verwachting zal worden gecompenseerd wordt opgemerkt dat de opbrengst van deze maatregel wordt aangewend voor een verlaging van de tarieven in de loon- en inkomstenbelasting. [...] De stelling dat de betekenis van de aftrek beperkt is, is gebaseerd op het feit, dat niet meer dan 2% van de belastingplichtigen met inkomsten uit arbeid gebruik maakt van deze aftrek. Mede als gevolg van de relatief hoge gemiddelde aftrek leidt het vervallen van deze aftrekpost desalniettemin tot een grondslagverbreding met een bijbehorende budgettaire opbrengst van 450 mln. [...] Met de afschaffing van de werkelijke-kostenaftrek wordt dan ook op microniveau - dat wil zeggen per individuele werknemer - alleen beoogd een accentverschuiving aan te brengen, in die zin dat met arbeidskosten nog slechts op een globale, geforfaiteerde wijze rekening kan worden gehouden. Hier staat de nieuwe tariefstructuur, met een arbeidskorting, onlosmakelijk tegenover. [...]
In het regeerakkoord zijn de grondslagen van de door te voeren belastingherziening neergelegd. Het versoberen van het in een algemene aftrek omgezette arbeidskostenforfait, het introduceren van een arbeidskorting, het verbreden van de grondslag in algemene zin en het verlagen van de tarieven, maken samen met het vervallen van de mogelijkheid voor werknemers om de werkelijke kosten af te trekken, deel uit van het totaalpakket. Met betrekking tot het vervallen van de mogelijkheid voor werknemers om de werkelijke kosten af te trekken, willen wij aangeven dat een individuele werknemer mogelijk wel kosten boven het kostenforfait heeft, maar dat daarmee buiten de algemene aftrek in het voorgestelde stelsel geen rekening wordt gehouden. Indien het gaat om uitgaven ten behoeve van de dienstbetrekking heeft de werkgever evenals onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de mogelijkheid hiervoor een onbelaste vergoeding of verstrekking te geven. [...]
De leden van de VVD-fractie bepleiten in het nieuwe belastingstelsel de werkgever in de gelegenheid te blijven stellen om een onbelaste kostenvergoeding voor de verschillende beroepskosten aan de werknemer te verstrekken. Zij zien de kostenvergoeding als een incentive om de werknemer te stimuleren zijn functie naar behoren te vervullen, waarbij een werkgever onder meer kan inspelen op maatschappelijke ontwikkelingen en zich kan onderscheiden van anderen. In reactie hierop wijzen wij graag op de introductie in de loonbelasting in het kader van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 van een zelfdragend stelsel van vrije vergoedingen (alsmede vrije verstrekkingen); zie hiervoor artikel V van de genoemde invoeringswet. Het nieuw geformuleerde vertrekpunt daarbij is dat vergoedingen (en verstrekkingen) niet tot het loon behoren, en derhalve ook voor de inkomstenbelasting onbelast blijven, voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Wij gaan ervan uit dat dit vertrekpunt aan de zienswijze van de leden van de VVD-fractie tegemoetkomt.[...]
In de toelichting op artikel 3.3.7 is aangegeven dat waar er sprake is van kosten die uitgaan boven het maximum van de algemene aftrek, er vanuit wordt gegaan dat indien deze kosten noodzakelijk zijn voor het vervullen van de dienstbetrekking, hierin door de werkgever zelf wordt voorzien. Waar de werkgever dit niet nodig vindt, bestaat geen taak meer voor de wetgever om voor dergelijke kosten een aftrekmogelijkheid te bieden. De in artikel 3.3.7 bedoelde kosten betreffen kosten die noodzakelijk zijn voor het vervullen van de dienstbetrekking ofwel beroepskosten. Deze kosten vinden hun oorsprong in de dienstbetrekking en zijn daardoor zeer nauw verbonden met de dienstbetrekking. [...]
4.7 Uit het onder 4.5 en 4.6 vermelde leidt het gerechtshof af dat
de wetgever aan het niet opnemen van de mogelijkheid tot aftrek van kosten in de situatie dat wel vrije vergoedingen mogelijk zijn, ten grondslag heeft gelegd het inkomensbeleid en de verbetering van de werking van de arbeidsmarkt, alsmede de vereenvoudiging van de uitvoering van de belastingwet en het voorkomen van verzwaring van de lastendruk. Tevens heeft de wetgever daarbij tot uitdrukking gebracht dat als met betrekking tot die kosten sprake is van voor het vervullen van de dienstbetrekking noodzakelijke kosten, werkgevers bereid zullen zijn deze te vergoeden. Datzelfde geldt naar het oordeel van het gerechtshof ook voor kosten om de tewerkstelling door een binnenlandse werkgever van buitenlandse deskundigen te bevorderen zoals bedoeld onder 4.2. In het verlengde van voorgaande heeft de wetgever (kennelijk) geoordeeld dat dan een doelmatige belastingheffing meebrengt dat kan worden volstaan met het onbelast laten van de vergoedingen en het niet in aftrek toelaten van voor eigen rekening genomen kosten. Mede gelet op de relatief beperkte en afnemende betekenis van de werkelijke kostenaftrek, zoals deze tot uitdrukking komt in de hiervoor opgenomen parlementaire geschiedenis, is het gerechtshof van oordeel dat de wetgever alsdan heeft kunnen oordelen dat voor een ongelijke behandeling als hier aan de orde is gesteld, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. De uitgaven voor schoolgelden kunnen derhalve niet als aftrekbare kosten in aftrek worden gebracht bij de berekening van het belastbaar inkomen uit werk en woning. De onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in de jurisprudentie tot stand gekomen criteria rechtvaardigen geen andere conclusie.
4.8 Anders dan de belanghebbende blijkbaar meent kan aan vraag en
antwoord 3 in het besluit van 28 maart 2003, CPP2002/1367M niet het vertrouwen worden ontleend dat de directeur-generaal Belastingdienst de uitgaven voor schoolgelden als aftrekbare kosten aanmerkt. Ook kan dit niet worden ontleend aan hetgeen de inspecteur in zijn verweerschrift heeft opgemerkt over het schoolgeld voor het jongste kind.
4.8 Het vorenoverwogene brengt mee dat het hof het beroep ongegrond
zal verklaren.
5. De proceskosten
Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. De beslissing
Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld op 20 juli 2004 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en voorzitter, mr. H.H.A. Fransen, raadsheer, en mr. H. Bakker, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra als griffier en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
Afschrift aangetekend verzonden aan beide
partijen op 26 juli 2004