Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 02/915 18 augustus 2004
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Z (: de belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Grote Ondernemingen van de belastingdienst Groningen te Haren (thans de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Noord/kantoor Groningen en hierna: de inspecteur) gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998.
1. Ontstaan en loop van het geding.
1.1. Bij de onderhavige naheffingsaanslag, gedagtekend 26 juni 2001, is op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968, zoals deze wet voor het onderhavige tijdvak gold (: de Wet), door de inspecteur van de belanghebbende een bedrag van ƒ 246.293,-- aan enkelvoudige belasting nageheven. Tevens is er een boete opgelegd van ƒ 113.149,-- en is er een bedrag van ƒ 21.623,-- aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Op het tijdig ingediende bezwaarschrift heeft de inspecteur bij uitspraak van 3 april 2002 de naheffingsaanslag, de boete en de heffingsrente gehandhaafd.
1.3. De belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij beroepschrift (met bijlage) dat op 8 april 2002 bij het hof is ingekomen en dat werd aangevuld bij brief van 28 mei 2002.
1.4. De inspecteur heeft op 26 september 2002 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend.
1.5. Belanghebbendes conclusie van repliek (met bijlage) is op 26 november 2002 door het hof ontvangen en de conclusie van dupliek van de inspecteur is op 25 maart 2003 ingekomen. Bij brief van 15 oktober 2003 stuurt de inspecteur aanvullend een aantal bijlagen op.
1.6. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het gerechtshof op 24 oktober 2003 te Leeuwarden. Aldaar zijn verschenen namens de belanghebbende de heer A, bijgestaan door zijn broer, en de gemachtigde, alsmede de inspecteur, bijgestaan door mevrouw B en de heren C en D. Ter zitting heeft belanghebbendes gemachtigde een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Daarbij heeft hij een aantal bijlagen gevoegd waarop de inspecteur niet terstond kon reageren.
1.7. Het hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst om de inspecteur in de gelegenheid te stellen te reageren op de pleitnota van de belanghebbende en het hof nadere inlichtingen te verschaffen.
1.8. Bij brief van 24 november 2003 heeft de inspecteur gereageerd.
Belanghebbendes reactie (met bijlagen) is op 14 januari 2004 ontvangen. De nadere reactie (met bijlagen) van de inspecteur ontvangt het hof vervolgens op 13 februari 2004 en die van de belanghebbende (met bijlagen) op 15 maart 2004.
1.9. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het gerechtshof van 26 mei 2004 te Leeuwarden. Aldaar zijn dezelfde personen verschenen als bij de eerste mondelinge behandeling. Voorafgaand aan de zitting heeft de inspecteur een uitspraak van het gerechtshof te ’s-Gravenhage ingezonden en is door belanghebbendes gemachtigde een pleitnota met bijlage toegezonden, die als ter zitting voorgedragen is aangemerkt. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
1.10. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen het volgende vast.
2.1. De belanghebbende is opgericht op 20 oktober 1997 door de heer A, als gevolmachtigde van E B.V. (: E). Enig aandeelhouder van belanghebbende is E en enig aandeelhouder van E is mevrouw F, de moeder van de heer A voornoemd. De moeder is bestuurder van E en E is tot directeur van belanghebbende benoemd. Feitelijk bestuurder van belanghebbende is de heer A. Statutair doel van belanghebbende is de handel in banden voor auto’s en andere voertuigen, autoaccessoires en verdere toebehoren, alles in de ruimste zin van het woord. Met ingang van 1998 heeft de belanghebbende de activiteiten overgenomen van de eenmanszaak van de heer A. De belanghebbende is ondernemer in de zin van de omzetbelastingwetgeving.
2.2. Van 1974 tot en met 1997 was de heer A (tevens) in loondienst werkzaam, op het laatst als hoofd afdeling inkoop bij G B.V. In deze functie hield hij zich bezig met de handel in banden. Zijn dienstbetrekking is per 1 januari 1998 door de kantonrechter ontbonden.
2.3. In 1996 is de heer A benaderd door de heer H - die hij reeds kende via G B.V.- met zeer scherpe aanbiedingen voor de koop van autobanden. De nettoprijs die H rekende lag beduidend lager dan de gebruikelijk marktprijs.
2.4. In het onderhavige tijdvak heeft de belanghebbende ter zake van de aankoop van banden onder andere een bedrag van (afgerond) ƒ 206.306,-- aan voorbelasting in aftrek gebracht. Daarin is begrepen een bedrag van ƒ 16.897,-- zonder dat daar inkoopfacturen aan ten grondslag liggen. De voorbelasting was vermeld op facturen afkomstig van ‘I B.V.’ (: I). I werd vertegenwoordigd door de heer H, feitelijk woonachtig in Y. De door dit bedrijf op haar facturen vermelde omzetbelasting is nimmer afgedragen. Met ingang van eind april 1998 staakt I plotseling de verkoop van banden aan belanghebbende en vindt de inkoop van banden plaats op facturen van J GmbH & Co. KG, te W, Duitsland (: J).
2.5. In 1998 heeft de belanghebbende, naar hij zelf stelt 15 doch volgens de inspecteur maximaal 14 partijen banden afgenomen van I. Deze partijen heeft hij (naar eigen zeggen) doorverkocht aan verschillende afnemers in Engeland. De banden werden (meestal) door J rechtstreeks vanaf haar adres te Duitsland afgeleverd bij belanghebbendes afnemers. In 1998 leverde de belanghebbende onder toepassing van het nultarief banden aan zijn afnemers in Engeland voor in ieder geval een bedrag van in totaal ƒ 228.498,--. Op de betreffende facturen staat geen btw-identificatienummer vermeld van de afnemers. Nader onderzoek door de inspecteur heeft uitgewezen dat geen van de Engelse afnemers, waarvan belanghebbendes leveringen in de naheffing zijn betrokken, in 1998 intracommunautaire verwervingen van belanghebbende heeft aangegeven.
2.6. Door de belastingdienst is een onderzoek ingesteld. Hierbij is onder meer het volgende geconstateerd.
- Belanghebbendes contacten met H verliepen via een mobiel telefoonnummer van H of via de fax/telefoon van J en/of via de fax van hotellocaties. De belanghebbende ontmoette de heer H in hotels. Hij is nooit op een bedrijfsadres van H geweest en hij heeft nooit de telefoon- en faxnummers gebruikt die op de facturen van I stonden voorgedrukt.
- De door I gefactureerde banden werden door de belanghebbende (na aflevering bij belanghebbendes afnemers) rechtstreeks betaald op de rekening van J, welk rekeningnummer apart werd vermeld op voornoemde facturen. De belanghebbende heeft zelf nimmer de door hem gekochte banden gezien.
- Op het op de facturen van I vermelde adres a-straat 105 te V is een incassobureau gevestigd. I had hier een ruimte gehuurd die nimmer is gebruikt. De post voor I werd door het incassobureau doorgezonden naar Y. Faxen voor I werden verstuurd naar een nummer te Y of te Duitsland. Op het op de facturen vermelde telefoonnummer was bij KPN-telecom geen klant bekend. Het op de facturen vermelde faxnummer van I is nimmer gebruikt.
- Op voornoemd adres van I is het fysiek onmogelijk om containers met banden op te slaan.
- Ondanks dat de belanghebbende aangeeft dat het vervoer voor haar rekening en risico geschiedt, ontbreken in haar administratie veelal bescheiden omtrent het vervoer. Verder kreeg de belanghebbende voor het transport door J naar belanghebbendes afnemers in veel gevallen geen kosten berekend, terwijl belanghebbende verkocht op condities free on board. Uit bescheiden uit de administratie van J is onder andere gebleken dat door J aan de heer H een provisie werd betaald voor de op naam van I aan de belanghebbende verkochte banden. Bij de berekening van de provisie werd rekening gehouden met de door J gemaakte vervoerskosten voor het transport van de banden.
- In belanghebbendes administratie is een bescheid aangetroffen waaruit blijkt dat de door de belanghebbende te leveren banden zich bevinden in Duitsland. Dit wordt bevestigd door een fax van J aan H. Tevens zijn de op belanghebbendes verkoopfacturen vermelde referentienummers van haar afnemers ongebruikelijk gelet op de nummeropvolging. Eenmaal vindt inkoop van banden plaats nadat de banden al zijn verkocht.
2.7. Naar aanleiding van deze bevindingen heeft de inspecteur de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd. Daarbij heeft hij de onder 2.4 vermelde, door de belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting, gecorrigeerd en over de onder 2.5 vermelde leveringen ten bedrage van ƒ 228.498,-- 17,5% omzetbelasting nageheven, zijnde ƒ 39.987,--. Het betreft hier – naar het hof partijen begrijpt - transacties tussen belanghebbende en K Ltd., L Ltd. en M Ltd., allen te Engeland. Tevens is een boete van 50% over de eerstgenoemde correctie en van 25% over de tweede correctie opgelegd.
3. Het geschil.
Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de onderhavige naheffingsaanslag en boete terecht en tot een juist bedrag zijn opgelegd.
4. De standpunten van partijen.
4.1. De belanghebbende heeft op gronden, gelijk vervat in de van haar afkomstige gedingstukken, het standpunt ingenomen dat de naheffingsaanslag is opgelegd in strijd met het zorgvuldigheids- en gelijkheidsbeginsel. Naar haar mening is niet J, maar is de in Nederland gevestigde ondernemer I haar leverancier geweest. Bij de correctie nultarief dient uitgegaan te worden van een bedrag inclusief omzetbelasting, zodat de correctie te hoog is berekend. De opgelegde boete van 50% over de correctie van de voorbelasting acht zij onterecht omdat zij nimmer willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat door haar handelen of nalaten te weinig belasting is geheven. De boete van 25% ter zake van de correctie nultarief staat haars inziens in geen verhouding tot het verzuim (het niet vermelden van een btw-identificatienummer op de factuur). Het staat de inspecteur niet vrij de gronden die hebben geleid tot het opleggen van de boete naderhand te wijzigen. Gelet op het tijdsverloop acht de belanghebbende een matiging van de boete in ieder geval op zijn plaats.
4.2. De inspecteur heeft daartegenover op gronden, gelijk weergegeven in de van hem afkomstige gedingstukken, het standpunt verdedigd dat de naheffingsaanslag niet in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is opgelegd. Zijns inziens kan I niet worden aangemerkt als ondernemer in de zin van de omzetbelastingwetgeving en zijn J en/of H belanghebbendes leveranciers geweest. Daarbij was de plaats van levering in Duitsland gelegen, zodat ten aanzien van de leveringen aan de belanghebbende ten onrechte Nederlandse omzetbelasting in rekening is gebracht. De boete acht de inspecteur terecht en tot een juist bedrag opgelegd nu de belanghebbende wat betreft de in aftrek gebrachte voorbelasting de onjuistheid van de facturering heeft moeten begrijpen en voor wat betreft de toepassing van het nultarief het vervoer naar een andere Lid-Staat niet heeft kunnen aantonen.
4.3. Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken, waaraan ter zitting geen nieuwe gronden zijn toegevoegd.
5. De overwegingen omtrent het geschil.
5.1. Ingevolge artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet, kan - voor zover hier van belang - de ondernemer de omzetbelasting in aftrek brengen welke door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. Van zodanige factuur is sprake indien deze voldoet aan de in artikel 35, eerste lid, van de Wet daaraan gestelde eisen.
5.2. Naar het oordeel van het hof laten de feiten geen andere conclusie toe dan dat de op naam van I opgemaakte facturen niet voldoen aan het hiervoor onder 5.1 gestelde. Uit al hetgeen omtrent de in geding zijnde transacties uit de gedingstukken naar voren komt - met name hetgeen hierover onder de feiten is opgenomen -, leidt het hof af dat de belanghebbende in de onderhavige periode de banden kocht van J. Zo werden de betalingen verricht op rekening van J, verzorgde J het vervoer en vond op het vestigingsadres van I geen enkele activiteit plaats, was het telefoonnummer van dit bedrijf onjuist en werd haar faxnummer niet gebruikt. Deze zienswijze vindt bevestiging in hetgeen uit de administratie van J naar voren is gekomen aangaande de provisiebetaling aan H. Voor aftrek van de op de facturen van I in rekening gebrachte omzetbelasting is alsdan, mede gelet op het hierna onder 5.4 overwogene, geen plaats.
Het hof gaat voorbij aan belanghebbendes getuigenaanbod in punt 2 van de conclusie van repliek. Juistbevinding van de in het vooruitzicht gestelde gegevens kunnen de belanghebbende gelet op voorgaande immers niet baten.
De omstandigheid dat I beschikte over een btw-nummer en stond ingeschreven bij de Kamer van Koophandel rechtvaardigt geen andere conclusie.
5.3. Naar het oordeel van het hof heeft de belanghebbende, gelet op de ten aanzien van I geconstateerde feiten en de ‘onjuistheden/tekortkomingen’ in belanghebbendes administratie, als ook de wijze waarop de handel met H startte en vervolgens plaatsvond, redelijkerwijs kunnen en moeten begrijpen dat niet daadwerkelijk van I werd gekocht, maar van J, zoals dat later ook op de facturen tot uitdrukking kwam. Een andere uitleg is niet goed denkbaar nu het zeer ongebruikelijk is om facturen van een leverancier te betalen op een rekeningnummer van een derde en het bij een normale gang van zaken ook niet goed voorstelbaar is dat over (extra) vervoerskosten geen afspraken worden gemaakt tussen contracterende partijen. Het moet er daarom voor worden gehouden dat met het aangaan van de transacties uitsluitend de bedoeling heeft voorgestaan de schijn te wekken dat de leveringen van de banden plaatsvonden in Nederland, om zodoende een aftrek van belasting te creëren zonder dat feitelijk daartegenover een voldoening van belasting staat.
5.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat de belanghebbende de op de facturen van I vermelde omzetbelasting - inclusief het bedrag van ƒ 16.897,-- ingeval de facturen daarvan aanwezig zouden zijn geweest - ten onrechte in aftrek heeft gebracht. Niet alleen was I niet de presterende ondernemer, de leveringen vonden ingevolge het bepaalde in artikel 5 van de Wet ook niet hier te lande plaats.
5.5. Op grond van het bepaalde in artikel 9, tweede lid, aanhef en
onderdeel b, van de Wet juncto de bij de Wet behorende tabel II, letter a, post 6, bedraagt de omzetbelasting nihil voor leveringen van goederen die worden vervoerd naar een andere lid-staat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen, mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden. Op grond van het bepaalde in artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 dient de aanspraak op toepassing van het tarief van nihil uit boeken en bescheiden te blijken.
5.6. Naar het oordeel van het hof heeft de belanghebbende met hetgeen
zij heeft gesteld en met de door haar overgelegde stukken niet het van haar verlangde bewijs geleverd. Omtrent het vervoer van de banden naar een andere lid-staat is niets komen vast te staan. De betreffende afnemers in Engeland hebben geen intracommunautaire verwervingen van belanghebbende aangegeven. Nu de belanghebbende op geen enkele wijze aannemelijk heeft gemaakt dat de goederen vanuit Nederland naar een andere lid-staat zijn vervoerd, mist reeds om die reden het tarief van nihil toepassing.
5.7. De inspecteur heeft de correctie nultarief berekend op een bedrag
van 17,5 % van de door belanghebbende aan haar afnemers in rekening gebrachte bedragen. Tegen deze berekeningswijze is door de belanghebbende aangevoerd dat, indien komt vast te staan dat het nultarief ten onrechte is toegepast, de naheffing 17,5/117,5 van het gefactureerde bedrag dient te zijn (te weten ƒ 34.031,--) omdat verhaal op de afnemers, alleen al gelet op het tijdsverloop, is uitgesloten. De inspecteur heeft dit laatste niet weersproken. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 2 november 1983, nr. 21.413, BNB 1984/47* zal het hof de na te heffen belasting, nu als onweersproken vaststaat dat belanghebbende de nageheven belasting niet aan haar afnemers in rekening kan brengen, uit de oorspronkelijk in rekening gebrachte bedragen berekenen. Mocht belanghebbende er alsnog toe overgaan de omzetbelasting aan haar afnemers in rekening te brengen, dan is zij echter alsnog gehouden het verschil tussen 17,5/100 en 17,5/117,5 van de oorspronkelijk in rekening gebrachte bedragen op aangifte te voldoen.
5.8. Voor zover de belanghebbende heeft beoogd te stellen dat ter zake
van de leveringen aan de buitenlandse afnemers het vervoer in Duitsland is aangevangen en er dus geen Nederlandse omzetbelasting verschuldigd is, merkt het hof allereerst op dat dit in tegenspraak is met hetgeen de belanghebbende steeds heeft beweerd. Bovendien is niet duidelijk geworden dat de bij vorenbedoelde transacties geleverde banden door de belanghebbende daadwerkelijk naar een andere lid-staat zijn vervoerd.
5.9. Naar het oordeel van het hof heeft de belanghebbende tegenover
de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de belastingdienst jegens haar onzorgvuldig heeft gehandeld dan wel gelijke gevallen ongelijk heeft behandeld. Daarbij moet bedacht worden dat de rol die de belanghebbende in het geheel heeft gespeeld niet die van een belastingplichtige te goeder trouw is.
5.10 . Gelet op hetgeen hiervoor onder 5.2 tot en met 5.4 is
overwogen is het naar het oordeel van het hof aan belanghebbendes opzet te wijten dat in het onderwerpelijke tijdvak te veel omzetbelasting in aftrek is gebracht. De inspecteur heeft derhalve terecht een boete opgelegd. In aanmerking genomen de ernst van genoemd verwijt en de omvang van de te veel in aftrek gebrachte belasting is het hof van oordeel dat de inspecteur de boete terecht heeft bepaald op 50% van het belastingbedrag. Het hof acht deze boete van per saldo ƒ 103.153,-- derhalve passend en geboden. Voor verdere matiging is naar het oordeel van het hof geen plaats.
5.11. De boete van 25% over de correctie nultarief heeft de inspecteur
gegrond op het feit dat de belanghebbende van enkele afnemers in de EU geen identificatienummers op de facturen had vermeld en dat dit nalaten grove schuld oplevert. In zijn verweerschrift heeft de inspecteur hieraan toegevoegd dat in belanghebbendes administratie bescheiden ontbreken waarmee het vervoer naar het buitenland kan worden aangetoond. Aldus heeft de inspecteur naar het oordeel van het hof de gronden waarop de boete is gebaseerd niet verlaten, maar slechts aangevuld. Nu het vermelden van het btw-identificatienummer van de afnemer op de facturen verplicht is (artikel 35, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet) en de reden hiervoor gelegen is in het feit dat de leverancier alsdan weet dat hij te maken heeft met een ondernemer die in het land van aankomst een belaste verwerving verricht, hetgeen toepassing van het nultarief mogelijk maakt, heeft de inspecteur niet onjuist gehandeld door ter zake van dit verzuim grove schuld (ten gevolge waarvan te weinig belasting is geheven) aanwezig te achten. Dat later alsnog identificatienummers door de belanghebbende zijn overgelegd rechtvaardigt geen andere conclusie, met name niet nu niet tevens het vervoer door de belanghebbende is aangetoond. In verband met het onder 5.7 overwogene dient de boete echter te worden verminderd tot een bedrag van 25% x ƒ 34.031,-- = ƒ 8.507,--. Deze boete acht het hof passend en geboden. Voor verdere matiging van de boete ziet het hof geen aanleiding.
5.12. Van overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in
artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden is naar het oordeel van het hof, gelet op de ingewikkeldheid van de zaak en de invloed van de belanghebbende en zijn gemachtigde op het verloop van de zaak in de beroepsfase - zoals daarvan blijkt uit de gedingstukken en het onder 1 vermelde -, geen sprake, zodat dit geen aanleiding kan geven tot verdere vermindering van de boete.
6. De conclusie.
Het gelijk is derhalve, gelet op het onder 5.7 en 5.11 vermelde, deels aan de zijde van de belanghebbende. Het beroep dient derhalve gegrond verklaard te worden.
7. De proceskosten.
Gelet op het vorenstaande en op het bepaalde in artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (: Awb) dient de inspecteur het griffierecht van € 218,-- aan de belanghebbende te vergoeden.
In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 8:75 van de Awb de inspecteur te veroordelen tot een tegemoetkoming in de kosten die de belanghebbende heeft moeten maken. Het hof bepaalt deze kosten op € 1.127,-- van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Daarbij heeft het hof een zeer zwaar gewicht toegekend aan de zaak en is uitgegaan van twee samenhangende zaken.
8. De beslissing.
Het gerechtshof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 109.060,-- (ƒ 240.337,--) aan enkelvoudige belasting en de boete tot een bedrag van € 50.669,-- (ƒ 111.660,--); een en ander met berekening van heffingsrente;
verstaat dat de inspecteur het door de belanghebbende betaalde griffierecht van € 218,-- aan haar vergoedt;
veroordeelt de inspecteur de kosten aan de belanghebbende te vergoeden die deze heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep, te bepalen op € 1.127,-- en
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen.
Gedaan op 18 augustus 2004 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en
voorzitter, mrs. F.J.W. Drion en J. Huiskes, raadsheren, en op die dag in het openbaar uitgesproken te Leeuwarden door mr. F.J.W. Drion in
tegenwoordigheid van mr. K.de Jong-Braaksma als griffier en ondertekend door deze raadsheer en de griffier.
Op 25 augustus 2004 afschrift per aangetekende post
verzonden aan beide partijen.