Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 333/03 29 september 2004
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, vierde enkelvoudige belastingkamer, op het beroep van de heer X te Z tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord, kantoor Zaandam, (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift tegen de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1999.
1. Ontstaan en loop van het geding
Met dagtekening 13 december 2002 heeft de inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1999 opgelegd. Deze aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold (hierna te noemen: de Wet), van ƒ 63.646, -. Tevens is bijbeschikking van 13 december 2002 een boete opgelegd van ƒ 1.128, -. Aan heffingsrente is bij beschikking van 13 december 2002 een bedrag berekend van ƒ 599, -.
Op bezwaar van belanghebbende, dat niet gericht was tegen de heffingsrente, heeft de inspecteur bij uitspraak van 25 maart 2003 de navorderingsaanslag en de boete gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), hetwelk op 9 april 2003 is ingekomen. Een nadere motivering van zijn beroep (met bijlagen) heeft belanghebbende op 21 oktober 2003 ingestuurd. Hierbij kwam hij ook in beroep tegen de heffingsrente.
Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) heeft ingezonden, heeft belanghebbende op 21 juni 2004 een conclusie van repliek genomen. Vervolgens heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 30 juni 2004, gehouden te Groningen, alwaar aanwezig waren belanghebbende, vergezeld van zijn echtgenote, en de inspecteur. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgelezen.
Op 7 juli 2004 heeft de inspecteur zijn conclusie omtrent de hoogte van het belastbare inkomen over het jaar 1999, een afschrift van de ingediende aangifte over dat jaar en van de onderhavige navorderingsaanslag toegezonden. Belanghebbende heeft ter zitting afgezien van zijn recht om hierop te reageren.
Van alle vermelde (en hierna nog te vermelde) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting stelt het hof als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1 In het onderhavige jaar drijft belanghebbende een onderneming, waarvan de activiteiten onder andere bestaan uit timmer- en metselwerkzaamheden. Op de balans van zijn onderneming is als bedrijfsauto een auto van het merk Peugeot, type 806 ST2.0 Select, opgenomen. Een Suzuki Samurai Cabrio maakt onderdeel uit van het privé-vermogen van belanghebbende. Beide auto’s zijn voorzien van een geel kenteken aangezien belanghebbende een auto met een grijs kenteken wegens nekklachten niet kan besturen.
2.2 Belanghebbende en zijn broer zijn, ieder voor de onverdeelde helft, eigenaar van een onroerende zaak aan de a-weg te L. Deze onroerende zaak is een vrijstaande werkplaats met bovenwoning, die belanghebbendes broer bewoont. Belanghebbende verhuurt een deel van de werkplaats in het onderhavige jaar aan zijn onderneming.
2.3 Belanghebbende en zijn echtgenote hebben 2 recreatiewoningen in Z gekocht. Zij verhuren deze recreatiewoningen. Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor het jaar 1999 een bedrag van ƒ 12.733, - opgevoerd als afschrijving op de inventaris en op de opstallen van de recreatiewoningen. De inspecteur heeft deze afschrijving in de onderhavige navorderingsaanslag verminderd met ƒ 766, -. In zijn verweerschrift stelt hij zich op het standpunt dat de vermindering van de door belanghebbende geclaimde afschrijving ƒ 438, - dient te bedragen zodat het belastbare inkomen van de onderhavige navorderingsaanslag met ƒ 328, - verminderd dient te worden.
2.4 De aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het onderhavige jaar is opgemaakt door administratiekantoor A te L als opvolger van mevrouw B, de voormalige adviseur van belanghebbende.
2.5 Op 12 februari 2002 heeft de heer C namens de inspecteur een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en voor de premieheffing inzake de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen over de jaren 1998, 1999 en 2000 en van de aangiften voor de omzetbelasting over de periode van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000. Op 11 juni 2002 zijn de resultaten van het boekenonderzoek besproken met de heer D, belanghebbendes boekhouder en de opvolger van mevrouw B. Desgevraagd is toen gezegd dat een kilometeradministratie met betrekking tot de bedrijfsauto niet is bijgehouden. Op 24 oktober 2002 is van het boekenonderzoek een rapport opgemaakt, waarin de onderhavige navorderingsaanslag en boete werden aangekondigd.
2.6 Namens de inspecteur is op 13 december 2002 door de heer C de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Daarin is een bedrag ad ƒ 12.186, - aan privé-gebruik van de bedrijfsauto nagevorderd. Over de naar aanleiding hiervan verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is een vergrijpboete van 25% berekend. Ook is een bedrag van ƒ 1.584, - aan inkomsten uit verhuur van de onroerende zaak aan de a-weg nagevorderd. Dit bedrag is het verschil tussen de door belanghebbende in zijn aangifte opgevoerde afschrijving ten bedrage van 15% van de huuropbrengsten en de door de inspecteur berekende afschrijving. Tevens is een bedrag van ƒ 766, - ter zake van afschrijving op de recreatiewoningen en op de inventaris daarvan nagevorderd. Aan heffingsrente is een bedrag van ƒ 599, - vastgesteld.
2.7 Voorafgaand aan het opleggen van de navorderingsaanslag is aan belanghebbende toestemming gegeven om alsnog een kilometeradministratie van de ritten van de bedrijfsauto samen te stellen en deze ter bewijsvoering van een privé-gebruik van minder dan 1.000 kilometer op jaarbasis te overleggen. De door belanghebbende overgelegde kilometeradministratie heeft de inspecteur niet van mening doen veranderen.
2.8 In het kader van het tegen de onderhavige navorderingsaanslag gemaakte bezwaar is belanghebbende op 16 januari 2003 gehoord door een tweetal medewerkers van de belastingdienst, te weten de heer E en mevrouw F. Hiervan is een hoorverslag opgemaakt. Op 25 maart 2003 heeft de heer E namens de inspecteur uitspraak gedaan op het bezwaar.
2.9 In januari 2003 heeft belanghebbende bij de belastingdienst een klacht ingediend tegen de controleur C. Deze klacht is ongegrond verklaard.
3. Het geschil en standpunten van partijen
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of terecht het privé-gebruik van de bedrijfsauto als correctie op de winst is nagevorderd. Belanghebbende vindt van niet. Hij voert daartoe – kort samengevat -aan de bedrijfsauto niet tot weinig voor privédoeleinden werd gebruikt. De door hem opgemaakte kilometeradministratie dient ter bewijs daarvoor. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat daaruit niet de conclusie kan worden getrokken dat met de bedrijfsauto minder dan 1000 kilometer voor privédoeleinden is gereden.
3.2 In geschil is verder of de door de inspecteur berekende afschrijving op de onroerende zaak aan de a-weg juist is. Belanghebbende is de mening toegedaan dat de onroerende zaak een woning is zodat van een afschrijving van 15% moet worden uitgegaan, dan wel dat in de berekening van de inspecteur van de afschrijving uitgegaan moet worden van een grondwaarde van ƒ 15.000, - in plaats van ƒ 33.360, -.
3.3 Eveneens is in geschil het antwoord op de vraag of terecht een vergrijpboete van 25% is vastgesteld. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de inspecteur bevestigend. Belanghebbende betwist de aanwezigheid van grove schuld. Hij stelt dat zijn toenmalige adviseur, mevrouw B, hem destijds heeft verzekerd dat het niet nodig was een kilometeradministratie bij te houden, omdat hij een auto in privé had. Verder stelt hij dat mevrouw B zijn onderneming kende en wist dat de bedrijfsauto nauwelijks voor privédoeleinden werd gebruikt. Naar de mening van de inspecteur is het van algemene bekendheid dat een bijtelling voor privé-gebruik van een bedrijfsauto moet plaatsvinden. Hij vindt dat de boete terecht is opgelegd.
3.4 Ten slotte ageert belanghebbende tegen de in rekening gebrachte heffingsrente. De inspecteur is van mening dat de heffingsrente dient te worden gehandhaafd.
3.5 Tussen partijen is de hoogte van de afschrijving op de recreatiewoningen en op de inventaris niet meer in geschil. Tevens is de inspecteur met belanghebbende van mening dat de kosten die in het jaar 1999 zijn gemaakt ter zake van 2 autoritten van L naar Z v.v. in het kader van de verhuur van de recreatiewoningen in aftrek mogen worden gebracht op de inkomsten uit de verhuur. Partijen zijn van mening dat deze kosten ƒ 540, - bedragen (900 kilometer x ƒ 0,60). Gelet hierop en het vermelde onder punt 2.3 concludeert de inspecteur dat het belastbare inkomen over het jaar 1999 vastgesteld dient te worden op € 28.487, -.
3.6 Voor een nadere onderbouwing van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1 Ingevolge het tweede lid van artikel 42 van Pro de Wet worden bij het bepalen van winst uit onderneming de aan het houden van een personenauto verbonden kosten geacht tot een bedrag van ten minste twintig percent van de catalogusprijs - met inbegrip van de omzetbelasting en vermeerderd met de belasting van personenauto's en motorrijwielen – van de auto niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming. In het zevende lid van dit artikel is bepaald dat voor de toepassing van het tweede lid onder personenauto wordt verstaan een personenauto als bedoeld in artikel 3 van Pro de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992. Door de inspecteur is ervan uitgegaan dat de bedrijfsauto een personenauto is in voormelde zin. Gesteld noch gebleken zijn feiten die de conclusie rechtvaardigen dat dit uitgangspunt onjuist is, zodat het hof de inspecteur daarin volgt. Aan dit uitgangspunt doet niet af dat de Peugeot als bedrijfsauto onderdeel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van belanghebbende.
4.2 Volgens het vijfde lid van artikel 42 van Pro de Wet is het tweede lid niet van toepassing indien blijkt dat de auto op jaarbasis voor minder dan 1000 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. De (zware) bewijslast daartoe ligt, naar het oordeel van het hof, bij belanghebbende. Hij dient overtuigend aan te tonen dat de Peugeot in het jaar 1998 voor minder dan 1000 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. Hiervoor geldt de vrije bewijsleer. Een sluitende kilometeradministratie van alle ritten geldt niet als enige bewijsmiddel.
4.3 Belanghebbende heeft achteraf een kilometeradministratie van de ritten van de bedrijfsauto in het jaar 1999 samengesteld aan de hand van facturen, weekbonnen en garagefacturen en met behulp van een wegenkaart. Voor het jaar 1999 hanteert belanghebbende een beginstand van 18.349 kilometer, zijnde de eindstand van het jaar 1998. Als sluitpost van de kilometeradministratie van de ritten in het jaar 1999 heeft belanghebbende 1.000 kilometer opgenomen voor ritten verreden voor inkoop materialen, besprekingen van offertes etc. Een concrete onderbouwing hiervan ontbreekt. Verder heeft belanghebbende in zijn kilometeradministratie opgenomen dat met de bedrijfsauto in het jaar 1999 tweemaal gereden is van L naar Z v.v. ten behoeve van de inkomsten uit de recreatiewoningen. Deze ritten (in totaal 934 kilometer) zijn, zoals belanghebbende ook aangeeft, voor privédoeleinden gemaakt. Gelet op het ontbreken van een concrete onderbouwing van voormelde 1.000 kilometer en op de reeds genoteerde 934 privé-kilometers is, naar het oordeel van het hof, de door belanghebbende achteraf samengestelde kilometeradministratie onvoldoende om te dienen als tegenbewijs in het kader van de autokostenfictie. Ook anderszins is belanghebbende niet geslaagd in het leveren van het tegenbewijs. Het feit dat hij een Suzuki Jeep in privé heeft die hij voor privédoeleinden gebruikt, dan wel dat hij wegens nekklachten aangewezen is op een personenauto met geel kenteken, of dat in de periode van mei 1997 tot en met 31 december 2000 met de bedrijfsauto slechts 37.002 kilometers zijn gereden, dat hij en zijn echtgenoten wandelaars zijn, dat de auto niet geschikt is voor privé-ritten kan het hof niet overtuigen ten aanzien van hem de autokostenfictie buiten toepassing te laten. Verder is het niet aan het hof om de innerlijke waarde of de billijkheid van artikel 42 van Pro de Wet te beoordelen.
4.4 Voorafgaand aan het achteraf samenstellen van de kilometeradministratie heeft belanghebbende de inspecteur op de hoogte gesteld van de wijze waarop hij voornemens was dit te gaan doen. Hierin vindt het hof geen aanleiding om te oordelen dat de inspecteur is gebonden aan het resultaat daarvan. Ook anderszins is niet aannemelijk geworden dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met het vertrouwensbeginsel. Alhoewel het de inspecteur had gesierd dat hij belanghebbende op de hoogte had gesteld van het model rittenstaat ten behoeve van een sluitende kilometeradministratie (Besluit staatssecretaris van Financiën 12 juli 1995, nr. DB95/2609M, BNB 1995/259), kan het feit dat hij dit niet heeft gedaan er niet toe leiden dat de autokostenfictie buiten toepassing blijft. Dit geldt ook voor het feit dat het controlerapport niet rechtstreeks is verstuurd naar of besproken met belanghebbende.
4.5. Met betrekking tot de onroerende zaak aan de a-weg heeft belanghebbende geen feiten naar voren gebracht die erop wijzen dat het door hem verhuurde gedeelte qua bouw en inrichting als woonhuis in de zin van artikel 7, lid 1, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 dient te worden aangemerkt in welk geval de forfaitaire afschrijving van 15% van de huurwaarde van toepassing is. Dat de werkplaats tot het privé-vermogen behoort maakt dit niet anders. De jaarlijkse afschrijving van de helft van de onroerende zaak heeft de inspecteur vastgesteld naar een restwaarde, te weten de grondwaarde, van ƒ 33.360, -. Belanghebbende betwist deze grondwaarde. Hij stelt dat deze waarde beduidend hoger is dan de waarde van de goedbereikbare industriegronden in de nieuwe industriewijken. Ter onderbouwing hiervan voert hij slechts aan dat dit blijkt uit een telefonisch onderhoud met de gemeente L. De inspecteur legt een taxatieverslag van de belastingdienst Ondernemingen Amsterdam 1 over (bijlage 9 van het verweerschrift), waarin gerefereerd wordt naar de verkoopwaarde per 15 januari 1991 van de onverdeelde helft en die van 13 juli 2001. Daarmee komt het hof de door de inspecteur gehanteerde restwaarde van ƒ 33.360, - van de onverdeelde helft van de onroerende zaak aannemelijk voor.
4.6. Indien het aan grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte tot een onjuist bedrag is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een boete kan opleggen van 25% (artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en Hoofdstuk IV, paragrafen 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998). Belanghebbende maakt bij het doen van zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gebruik van de diensten van een administratiekantoor A, zijnde de opvolger van mevrouw B. Dit kantoor in de persoon van de heer D meende zonder artikel 42, tweede lid, van de Wet toe te passen een juiste aangifte te doen. Alhoewel dit standpunt onjuist is bevonden heeft belanghebbende zodanige argumenten aangevoerd dat niet kan worden gezegd dat hij of zijn boekhouder door bedoeld standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat van hem te weinig belasting is geheven. De zienswijze dat het houden van een personenauto in privé buiten een bedrijfsauto om met zich bracht dat belanghebbende geen kilometeradministratie hoefde bij te houden heeft belanghebbendes bewijspositie als bedoeld in artikel 42, vijfde lid, van de Wet bemoeilijkt. Echter, daaruit kan naar het oordeel van het hof niet afgeleid worden dat zijn standpunt van een privé-gebruik van minder van 1000 kilometer reeds aanstonds niet overtuigend aangetoond zou kunnen worden. Het hof acht het vorenoverwogene voldoende reden om de boete te laten vervallen.
4.7 Belanghebbende is ter zake van de beschikking heffingsrente niet-ontvankelijk in zijn beroep, omdat hij ter zake daarvan geen bezwaar heeft gemaakt en de inspecteur daaromtrent ook geen uitspraak heeft gedaan. Ter zake van de heffingsrente heeft belanghebbende overigens niet gesteld dat de inspecteur bij het in rekening brengen van heffingsrente is afgeweken van enige wettelijke regeling en het hof is dit ook anderszins niet gebleken.
4.8 Met betrekking tot het hoorverslag is belanghebbende van mening dat dit verslag niet compleet is dan wel onjuistheden bevat. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat hij daardoor niet overeenkomstig de daarvoor gestelde regels is gehoord, leidt schending van artikel 7:7 Algemene Pro wet bestuursrecht, naar het oordeel van het hof, niet tot een vernietiging van de uitspraak waarvan beroep. Overigens ziet het hof niet in dat belanghebbende door het hoorverslag zoals het is opgesteld is benadeeld, aangezien hij in beroep alsnog de gelegenheid heeft gehad om het hoorverslag aan te vullen dan wel te corrigeren, hetwelk heeft meegewogen in het oordeel van het hof omdat de inspecteur deze aanvullingen en correcties niet heeft betwist. Van schending van de artikelen 7:5 en 10:3, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht of van enig beginsel van behoorlijk bestuur is overigens ook niet gebleken.
4.9 Het overvloede merkt het hof op dat hij het niet tot zijn taak rekent om te oordelen over al de klachten die belanghebbende heeft geuit in het kader van de klachtenprocedure. Immers, een klacht in het kader van de klachtenprocedure en het beroep zijn verschillende middelen voor een belastingplichtige om grieven naar voren te brengen. Deze middelen kennen hun eigen verloop.
4.10 Het hof zal gelet op de overweging onder 4.6 en op hetgeen vermeld staat onder punt 3.5 belanghebbendes beroep deels gegrond verklaren en de aanslag verminderen naar een belastbaar inkomen van € 28.487, -, nu de berekening hiervan door de inspecteur het hof juist voorkomt.
5. Proceskosten
Het hof acht gelet op de gevoegde mondelinge behandeling van deze zaak met de zaak met nummer BK 331/03 geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. De beslissing
Het hof verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vermindert de navorderingsaanslag tot op een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van van ƒ 62.777 (€ 28.487, -);
vernietigt de opgelegde boete;
verklaart het beroep ter zake van de beschikking heffingsrente niet-ontvankelijk; en
gelast de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht ad € 31, - te vergoeden.
Aldus vastgesteld en uitgesproken door mr. Huiskes, raadsheer en voorzitter van de vierde enkelvoudige belastingkamer, ter openbare zitting van het Gerechtshof Leeuwarden op 29 september 2004 in tegenwoordigheid van mr. De Jong-Braaksma als griffier en ondertekend door voormelde voorzitter en griffier.
Op 13 oktober 2004 afschrift aangetekend verzonden aan beide partijen.