Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 268/03 29 oktober 2004
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van mw. X te Z tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Hoogeveen (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de haar voor het jaar 2001 in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (: IB/PV) opgelegde aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan de belanghebbende is op grond van de Wet inkomstenbelasting 2001, zoals deze wet voor het onderhavige jaar gold (: de Wet IB), met dagtekening 11 juni 2002 een voorlopige aanslag IB/PV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.469,--.
1.2 Belanghebbende is bij bezwaarschrift, ingekomen op 12 juli 2002 in bezwaar gekomen tegen deze voorlopige aanslag.
1.3 Aan de belanghebbende is vervolgens op grond van de Wet IB met dagtekening 27 september 2002 een definitieve aanslag IB/PV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.469,--.
1.4 De inspecteur heeft in overleg met belanghebbende op het tegen de voorlopige aanslag ingediende bezwaar uitspraak gedaan alsof het een tegen de definitieve aanslag gericht bezwaar was. De inspecteur heeft bij deze uitspraak, gedagtekend 10 februari 2003, de definitieve aanslag gehandhaafd.
1.5 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij beroepschrift (met bijlagen), dat op 18 maart 2003 is ingekomen. De inspecteur heeft op 27 mei 2003 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend.
1.6 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het gerechtshof op 11 oktober 2004, gehouden te Leeuwarden. Aldaar zijn belanghebbendes gemachtigde (haar echtgenoot) en de inspecteur verschenen.
1.7 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten
Blijkens de gedingstukken en het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen het volgende vast.
2.1 De belanghebbende, geboren op .. juli 19.., is gehuwd met de heer A, geboren op .. juni 19...
2.2 De belanghebbende was in het onderhavige jaar als militair arts werkzaam voor het Ministerie van Defensie. Zij genoot in 2001 een bruto loon € 55.469,-, waarop € 18.822,- loonheffing is ingehouden.
3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de belanghebbende recht heeft op aftrek van de werkelijke arbeidskosten bij de berekening van het belastbaar inkomen uit werk en woning. De belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. Zij stelt zich op het standpunt dat deze aftrek mogelijk is op grond van het gelijkheidsbeginsel dan wel het rechtszekerheidsbeginsel.
3.2 De inspecteur beantwoordt de vraag ontkennend.
3.3 Voor een meer uitvoerige weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1 In de Wet IB is niet de mogelijkheid opgenomen om de onderhavige arbeidskosten als aftrekbare kosten in aanmerking te nemen.
4.2 Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet IB blijkt dat de vraag of de mogelijkheid van aftrek van kosten als de onderhavige in de Wet IB moest worden opgenomen, aan de orde is geweest. In de Memorie van Toelichting, 26 727, nr. 3, onder ‘4.2. Inkomsten uit arbeid’ is hieromtrent het volgende opgenomen.
‘De Verkenning plaatst het onderwerp arbeidskosten in het kader van het inkomensbeleid en de verbetering van de werking van de arbeidsmarkt. Een algemene arbeidstoeslag is daarbij als instrument gepresenteerd. Uitdrukkelijk is onderkend dat daardoor de band met de werkelijk gemaakte kosten wordt doorgesneden. Daarbij is de vraag aan de orde gesteld of de mogelijkheid van aftrek van de werkelijk gemaakte kosten gehandhaafd moest blijven. Als relevante gezichtspunten voor afschaffing zijn genoemd:
- conflictgevoeligheid van aftrek van werkelijke kosten en in verband daarmee uitvoeringsproblemen en procedures,
- relatief beperkte en afnemende betekenis van de werkelijke kostenaftrek (circa twee procent van de belastingplichtigen benut de aftrek).
In het regeerakkoord is in aansluiting hierop neergelegd de aftrek van werkelijke kosten die worden gemaakt ter verwerving van arbeidsinkomsten te laten vervallen. Daarbij is tevens overwogen dat het schrappen van deze aftrek een bijdrage levert aan de beoogde grondslagverbreding. De daaruit voortvloeiende budgettaire opbrengst wordt aangewend voor de financiering van de nieuwe tariefstructuur.
Genoemde gezichtspunten gecombineerd met de beoogde grondslagverbreding leiden tot de volgende opzet. Voor de doorsnee-situatie wordt voor arbeidskosten een forfaitaire tegemoetkoming gegeven. Verdere aftrek van arbeidskosten is in de nieuwe opzet niet langer mogelijk.
De beoogde grondslagverbreding zou als argument kunnen dienen om ook de mogelijkheid van onbelaste verstrekkingen door de werkgever uit te sluiten. Deze mogelijkheid is afgewezen uit oogpunt van een ongewenste verzwaring van de lastendruk op arbeid en vanwege bezwaren in de sfeer van de uitvoering. Als werkgevers, al of niet in het kader van onderhandelingen over de arbeidsvoorwaarden, overeengekomen verstrekkingen steeds tot het loon moeten rekenen, ontstaat een regeling die tot grote uitvoeringsproblemen leidt. Die uitvoeringsproblemen zullen zich voordoen bij de werkgevers en bij de belastingdienst.
In de Wet inkomstenbelasting 2001 is de symmetriegedachte - kosten aftrekbaar dan vergoeding onbelast - die reeds onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was doorbroken, verlaten. De Wet inkomstenbelasting 2001 kent geen arbeidskosten meer als autonome factor in het inkomen en symmetrie komt dus niet meer aan de orde.
In dat kader rijst wel de vraag welke door de werkgever aan de werknemer verschafte geldelijke verstrekkingen en verstrekkingen in natura niet tot het loon moeten worden gerekend. Deze vraag wordt beantwoord door een nauwere aansluiting van het fiscale loonbegrip op datgene wat maatschappelijk als loon wordt ervaren. De uitwerking van deze benadering vindt plaats in de loonbelasting (zie hiervoor de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001).’
4.3 In de Nota naar aanleiding van het Verslag is ter rechtvaardiging van het niet in de Wet IB opnemen van de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten onder ‘4.2.1. Arbeidskosten’ voorts nog het volgende aangevoerd.
‘Met betrekking tot de uitgangspunten van de belastingherziening houden wij ons aan het regeerakkoord. Overeenkomstig de daarin afgesproken uitgangspunten wordt thans voorgesteld om - naast versobering van het arbeidskostenforfait, introductie van de arbeidskorting, verbreding van de heffingsgrondslag in algemene zin en verlaging van de tarieven - de mogelijkheid voor werknemers om werkelijke kosten af te trekken te beëindigen. Met het voorliggende voorstel wordt de symmetriegedachte (kosten aftrekbaar, dan vergoeding onbelast) losgelaten, zo merken de leden van de fractie van D66 op onder verwijzing naar blz. 29 van de memorie van toelichting. Zij vragen naar een nadere onderbouwing op dit punt. Het vervallen van die mogelijkheid draagt bij aan de gewenste grondslagverbreding en moet, zoals in het regeerakkoord is overeengekomen, mede worden bezien in relatie tot een versterking van de fiscale impuls om werken méér lonend te maken (zie bijlage 1, punt 4, van het akkoord).
Het totaal aan voorziene maatregelen van de belastingherziening zal naar verwachting een positief effect op de werkgelegenheid hebben. Zoals ook is aangegeven in het nader rapport (bij punt 59), zijn er dientengevolge motieven van sociaal-economisch-politieke aard aan te voeren voor de in het wetsvoorstel gemaakte keuzen met inbegrip van de hier aan de orde zijnde afschaffing van werkelijke-kostenaftrek voor loontrekkenden. Volgens ons vormen deze motieven dan ook een voldoende objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de thans voorgestelde inbreuk op de symmetriegedachte, een fiscaal-theoretische zienswijze overigens die, zo constateert de Verkenning, met name in ons land wordt bepleit en die, indien zij strikt en geïsoleerd zou worden toegepast, afbreuk doet aan andere belangrijke aspecten en doelstellingen van belastingheffing. [...] In antwoord op de vraag van de leden van de fractie van GroenLinks op welke wijze het verdwijnen van de aftrek van de werkelijke kosten in de betreffende sectoren of beroepsgroepen naar verwachting zal worden gecompenseerd wordt opgemerkt dat de opbrengst van deze maatregel wordt aangewend voor een verlaging van de tarieven in de loon- en inkomstenbelasting. [...] De stelling dat de betekenis van de aftrek beperkt is, is gebaseerd op het feit, dat niet meer dan 2% van de belastingplichtigen met inkomsten uit arbeid gebruik maakt van deze aftrek. Mede als gevolg van de relatief hoge gemiddelde aftrek leidt het vervallen van deze aftrekpost desalniettemin tot een grondslagverbreding met een bijbehorende budgettaire opbrengst van 450 mln. [...] Met de afschaffing van de werkelijke-kostenaftrek wordt dan ook op microniveau - dat wil zeggen per individuele werknemer - alleen beoogd een accentverschuiving aan te brengen, in die zin dat met arbeidskosten nog slechts op een globale, geforfaiteerde wijze rekening kan worden gehouden. Hier staat de nieuwe tariefstructuur, met een arbeidskorting, onlosmakelijk tegenover. [...]
In het regeerakkoord zijn de grondslagen van de door te voeren belastingherziening neergelegd. Het versoberen van het in een algemene aftrek omgezette arbeidskostenforfait, het introduceren van een arbeidskorting, het verbreden van de grondslag in algemene zin en het verlagen van de tarieven, maken samen met het vervallen van de mogelijkheid voor werknemers om de werkelijke kosten af te trekken, deel uit van het totaalpakket. Met betrekking tot het vervallen van de mogelijkheid voor werknemers om de werkelijke kosten af te trekken, willen wij aangeven dat een individuele werknemer mogelijk wel kosten boven het kostenforfait heeft, maar dat daarmee buiten de algemene aftrek in het voorgestelde stelsel geen rekening wordt gehouden. Indien het gaat om uitgaven ten behoeve van de dienstbetrekking heeft de werkgever evenals onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de mogelijkheid hiervoor een onbelaste vergoeding of verstrekking te geven. [...]
De leden van de VVD-fractie bepleiten in het nieuwe belastingstelsel de werkgever in de gelegenheid te blijven stellen om een onbelaste kostenvergoeding voor de verschillende beroepskosten aan de werknemer te verstrekken. Zij zien de kostenvergoeding als een incentive om de werknemer te stimuleren zijn functie naar behoren te vervullen, waarbij een werkgever onder meer kan inspelen op maatschappelijke ontwikkelingen en zich kan onderscheiden van anderen. In reactie hierop wijzen wij graag op de introductie in de loonbelasting in het kader van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 van een zelfdragend stelsel van vrije vergoedingen (alsmede vrije verstrekkingen); zie hiervoor artikel V van de genoemde invoeringswet. Het nieuw geformuleerde vertrekpunt daarbij is dat vergoedingen (en verstrekkingen) niet tot het loon behoren, en derhalve ook voor de inkomstenbelasting onbelast blijven, voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Wij gaan ervan uit dat dit vertrekpunt aan de zienswijze van de leden van de VVD-fractie tegemoetkomt.[...]
In de toelichting op artikel 3.3.7 is aangegeven dat waar er sprake is van kosten die uitgaan boven het maximum van de algemene aftrek, er vanuit wordt gegaan dat indien deze kosten noodzakelijk zijn voor het vervullen van de dienstbetrekking, hierin door de werkgever zelf wordt voorzien. Waar de werkgever dit niet nodig vindt, bestaat geen taak meer voor de wetgever om voor dergelijke kosten een aftrekmogelijkheid te bieden. De in artikel 3.3.7 bedoelde kosten betreffen kosten die noodzakelijk zijn voor het vervullen van de dienstbetrekking ofwel beroepskosten. Deze kosten vinden hun oorsprong in de dienstbetrekking en zijn daardoor zeer nauw verbonden met de dienstbetrekking. [...]
4.4 Uit het onder 4.2 en 4.3 vermelde leidt het gerechtshof af dat
de wetgever aan het niet opnemen van de mogelijkheid tot aftrek van kosten in de situatie dat wel vrije vergoedingen mogelijk zijn, ten grondslag heeft gelegd het inkomensbeleid en de verbetering van de werking van de arbeidsmarkt, alsmede de vereenvoudiging van de uitvoering van de belastingwet en het voorkomen van verzwaring van de lastendruk. Tevens heeft de wetgever daarbij tot uitdrukking gebracht dat als met betrekking tot die kosten sprake is van voor het vervullen van de dienstbetrekking noodzakelijke kosten, werkgevers bereid zullen zijn deze te vergoeden. In het verlengde van voorgaande heeft de wetgever (kennelijk) geoordeeld dat dan een doelmatige belastingheffing meebrengt dat kan worden volstaan met het onbelast laten van bepaalde vergoedingen en het niet in aftrek toelaten van voor eigen rekening genomen kosten. Mede gelet op de relatief beperkte en afnemende betekenis van de werkelijke kostenaftrek, zoals deze tot uitdrukking komt in de hiervoor opgenomen parlementaire geschiedenis, is het gerechtshof van oordeel dat de wetgever alsdan heeft kunnen oordelen dat voor een ongelijke behandeling als hier aan de orde is gesteld, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. De onderhavige arbeidskosten kunnen derhalve niet als aftrekbare kosten in aftrek worden gebracht bij de berekening van het belastbaar inkomen uit werk en woning. De onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in de jurisprudentie tot stand gekomen criteria rechtvaardigen geen andere conclusie.
Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve.
4.5 Belanghebbende heeft nog een beroep gedaan op het rechtszekerheidsbeginsel. Dit beginsel brengt echter niet mee dat de belanghebbende er op zou mogen vertrouwen dat de wettelijke regeling van de inkomstenbelasting niet zou kunnen worden gewijzigd. Dit beroep is derhalve eveneens tevergeefs voorgedragen.
4.6 Het vorenoverwogene brengt mee dat het hof het beroep ongegrond
zal verklaren.
5. De proceskosten
Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de
proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. De beslissing
Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld op 29 oktober 2004 door mr. J. Huiskes, raadsheer en voorzitter, mr. G.M. van der Meer, raadsheer, en mr. J.W. Keuning, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van mr. K. De Jong-Braaksma als griffier en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
Afschrift aangetekend verzonden aan beide
partijen op 3 november 2004