Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 257/03 7 januari 2005
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste enkelvoudige belastingkamer, op het beroep van de erven van X te Z (hierna: de belanghebbenden) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Noord (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbenden tegen de aan hen opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PV) voor het jaar 2001.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan de belanghebbenden is voor het jaar 2001 een aanslag IB/PV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.025,-- en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.662,--.
1.2. Op het tijdig ingediende bezwaar van de belanghebbenden heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 3 februari 2003 de aanslag gehandhaafd.
1.3. De belanghebbenden zijn tegen deze uitspraak is beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlage), dat op 14 maart 2003 bij het gerechtshof is ingekomen. Bij brief (met bijlagen), ingekomen bij het gerechtshof op 11 april 2003, hebben de belanghebbenden dit beroepschrift aangevuld met de gronden van het beroep.
1.4. De inspecteur heeft op 30 juni 2003 een verweerschrift ingediend bij het gerechtshof.
1.5. De gemachtigde van de belanghebbenden heeft op 10 mei 2004 een voor de te houden mondelinge behandeling bestemde pleitnota ingediend bij het gerechtshof.
1.6. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het gerechtshof op 13 mei 2004, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van de belanghebbenden, alsmede de inspecteur, vergezeld van een collega.
1.7. Ter voormelde zitting heeft de inspecteur de door haar ter zitting voorgedragen pleitnota overgelegd. De voorzitter heeft ter zitting het onderzoek gesloten.
1.8. Op grond van artikel 8:68 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (: hierna: Awb) heeft het gerechtshof het onderzoek vervolgens heropend teneinde partijen uit te nodigen voor een nadere mondelinge behandeling van de zaak.
1.9. Op 28 oktober 2004 heeft ter zitting van het gerechtshof, gehouden te Assen, die nadere mondelinge behandeling van de zaak plaatsgevonden. Hierbij waren wederom aanwezig de gemachtigde van de belanghebbenden, alsmede de inspecteur, vergezeld van een collega.
1.10. Ter zitting van 28 oktober 2004 heeft de inspecteur de door haar ter zitting voorgelezen pleitnota overgelegd.
1.11. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
2.1. Het huwelijk tussen de heer A en mevrouw B is op 27 april 2001 geëindigd door het overlijden van de heer A.
2.2. Op 25 juni 2002 heeft de gemachtigde van de belanghebbenden de aangifte IB/PV over het jaar 2001 van de belanghebbenden ingediend (door gebruik te maken van een zogenoemd F-biljet). In box 3 heeft de gemachtigde als rendementsgrondslag (de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden) per 1 januari 2001 een bedrag van € 817.888,-- aangegeven. De rendementsgrondslag per overlijdensdatum heeft de gemachtigde gesteld op een bedrag van € 885.629,--, waarbij hij is uitgegaan van de waarde van de bezittingen en de schulden per 31 december 2001. Als voordeel uit sparen en beleggen heeft de gemachtigde een bedrag van € 32.662,--. ofwel 4% van € 816.558,-- (½ maal (€ 817.888,-- plus € 885.629,--) minus het heffingsvrije vermogen van € 35.200,--) aangegeven.
2.3. Eveneens op 25 juni 2002 heeft de gemachtigde van de belanghebbenden de aangifte IB/PV voor het jaar 2001 van mevrouw B ingediend. In deze aangifte heeft de gemachtigde geen voordeel uit sparen en beleggen vermeld.
2.4. Op 11 oktober 2002 heeft de inspecteur zowel aan de heer A als aan mevrouw B een aanslag IB/PV over het jaar 2001 opgelegd. De aanslag IB/PV voor de heer A komt volledig overeen met de ingediende aangifte. Bij het opleggen van de aanslag aan mevrouw B heeft de inspecteur – voor zover hier van belang – het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen – in afwijking van de aangifte – vastgesteld op een bedrag van € 33.970,--.
2.5. Op 25 oktober 2002 heeft de gemachtigde van de belanghebbenden een bezwaarschrift ingediend tegen de aan mevrouw B opgelegde aanslag IB/PV over het jaar 2001.
2.6. De gemachtigde van de belanghebbenden heeft op 29 oktober 2002 een bezwaarschrift ingediend tegen de aan de belanghebbenden opgelegde aanslag IB/PV over het jaar 2001. Hierbij heeft de gemachtigde een verbeterde aangifte IB/PV over het jaar 2001 ingediend, waarbij hij op grond van artikel 2.17, zevende lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (: de Wet) ervoor heeft gekozen de heer A en mevrouw B voor het gehele jaar 2001 aan te merken als elkanders partners. Bij de op 25 juni 2002 ingediende aangifte was deze keuze niet gemaakt. Verder heeft de gemachtigde in box 3 als rendementsgrondslag per 1 januari 2001 een bedrag van € 822.888,-- aangegeven. De rendementsgrondslag per overlijdensdatum heeft de gemachtigde gesteld op een bedrag van € 890.629,--, waarbij hij is uitgegaan van de waarde van de bezittingen en de schulden per 31 december 2001. Als voordeel uit sparen en beleggen heeft de gemachtigde een bedrag van € 8.215,--, ofwel 1% van € 821.558,-- (½ maal (€ 822.888,-- plus € 890.629,--) minus het heffingsvrije vermogen van € 35.200,--) aangegeven.
2.7. Bij de op 19 februari 2003 gedagtekende uitspraak op het bezwaarschrift betreffende de aan mevrouw B. opgelegde aanslag IB/PV over het jaar 2001 heeft de inspecteur – voor zover hier van belang – het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld op nihil. Tegen deze uitspraak is geen beroep ingesteld, zodat de aan mevrouw B. opgelegde aanslag inmiddels onherroepelijk vaststaat.
2.8. Uit de brief van 13 januari 2003 betreffende de motivering van de uitspraak op het bezwaarschrift betreffende de aan de belanghebbenden opgelegde aanslag IB/PV over het jaar 2001 blijkt dat de inspecteur de keuze voor het voljaarpartnerschap ex artikel 2.17, zevende lid, van de Wet heeft gehonoreerd. Verder heeft de inspecteur de toedeling van alle bestanddelen van de rendementsgrondslag aan de belanghebbenden geaccepteerd. De inspecteur is evenwel niet akkoord gegaan met de door de belanghebbenden toegepaste tijdsgelange berekening van het voordeel uit sparen en beleggen. Bij de op 3 februari 2003 gedagtekende uitspraak heeft de inspecteur deze aanslag derhalve gehandhaafd.
2.9. Met dagtekening 19 februari 2003 heeft de inspecteur aan de belanghebbenden een navorderingsaanslag IB/PV over het jaar 2001 opgelegd. Hierbij heeft de inspecteur – zover hier van belang – het voordeel uit sparen en beleggen, uitgaande van de peildata per 1 januari en 31 december, vastgesteld op een bedrag van
€ 32.862,--, ofwel 4% van € 821.558,-- (½ maal (€ 822.888,-- plus € 890.629,--) minus het heffingsvrije vermogen van
€ 35.200,--) aangegeven.
3. Het geschil
In geschil is het antwoord op de vraag op welk bedrag het voordeel uit sparen en beleggen van de belanghebbenden dient te worden vastgesteld.
4. De standpunten van de belanghebbenden
De gemachtigde van de belanghebbenden heeft – kort weergegeven – de volgende standpunten aangevoerd in de van hem afkomstige stukken alsmede mondeling ter zitting:
4.1. Primair:
Het verzoek (gerechtshof: bedoeld zal zijn “de keuze”) ex artikel 2.17, zevende lid, van de Wet heeft tot gevolg dat op alle peildata voor de rendementsgrondslag in het betreffende kalenderjaar de bestanddelen van de rendementsgrondslag vrijelijk in de zin van het tweede lid van artikel 2.17 van de Wet mogen worden verdeeld. Het bepaalde in artikel 5.3, vijfde lid, van de Wet is onverminderd van toepassing, zodat de “tweede” peildatum voor A gesteld wordt op 27 april 2001, zijnde de overlijdensdatum, en het percentage van 4 naar tijdsgelang wordt herleid. De rendementsgrondslag bedraagt dan per 1 januari 2001 € 822.888,-- en per 27 april 2001 nihil. Het voordeel uit sparen en beleggen dient te worden berekend op een bedrag van € 3.762,--, ofwel 1% van € 376.244,-- (½ maal € 822.888,-- minus het heffingsvrije vermogen van € 35.200,--).
4.2. Subsidiair:
Indien dient te worden uitgegaan van de peildata 1 januari en 31 december en de rendementsgrondslag op die data geheel aan de belanghebbenden dient te worden toebedeeld, neemt dit niet weg dat het percentage van 4 ingevolge artikel 5.3, vijfde lid, van de Wet naar tijdsgelang wordt herleid. De rendementsgrondslag bedraagt per 1 januari 2001 dan € 822.888,-- en per 31 december 2001 € 890.629,--. Het voordeel uit sparen en beleggen dient te worden berekend op een bedrag van € 8.215,--, ofwel 1% van € 821.558,-- (½ maal (€ 822.888,-- plus € 890.629,--) minus het heffingsvrije vermogen van € 35.200,--).
4.3. Meer subsidiair:
De wettekst van vóór Veegwet II is van toepassing. De verdeling van de rendementsgrondslag vindt dan plaats op dezelfde wijze als in het Besluit van 13 februari 2001. Dit leidt tot dezelfde uitkomst als bij het primaire standpunt, doch hier komt bij dat op 31 december 2001 alle bestanddelen van rechtswege bij mevrouw B in aanmerking komen.
4.4. Nog meer subsidiair:
De belanghebbenden trekken het verzoek ex artikel 2.17, zevende lid, van de Wet in. De rendementsgrondslag bedraagt per 1 januari 2001 € 411.444,-- en per 27 april 2001 € 422.734,--. Het voordeel uit sparen en beleggen dient te worden berekend op een bedrag van € 3.818,--, ofwel 1% van € 381.889,-- (½ maal (€ 411.444,-- plus € 422.734,--) minus het heffingsvrije vermogen van € 35.200,--).
5. De standpunten van de inspecteur
De inspecteur heeft – kort weergegeven – de volgende standpunten aangevoerd in de van haar afkomstige stukken alsmede mondeling ter zitting:
5.1. Primair:
Indien artikel 2.17, zevende lid, van de Wet van toepassing is, kan artikel 5.3, vijfde lid, van de Wet niet meer worden toegepast. Het voordeel uit sparen en beleggen dient derhalve te worden vastgesteld op een bedrag van € 32.862,-- (zie punt 2.9).
5.2. Subsidiair:
Indien artikel 5.3, vijfde lid, van de Wet, naast toepassing van artikel 2.17, zevende lid, van de Wet, wel kan worden toegepast, heeft dit tot gevolg dat op 1 januari verdeling mogelijk is, maar dat op 27 april bij de belanghebbenden het civielrechtelijke aandeel van de heer A per overlijdensdatum in aanmerking dient te worden genomen, waarbij geen berekening naar tijdsgelang plaats dient te vinden.
51.3. Meer subsidiair:
Indien de overlijdensdatum een peildatum kan zijn, waarop ondanks toepassing van artikel 2.17, zevende lid, van de Wet verdeling mogelijk is, heeft dit tot gevolg dat op 1 januari en op 27 april verdeling mogelijk is. Op 31 december dienen alle bestanddelen aan mevrouw B te worden toegerekend.
6. De rechtsoverwegingen
6.1. Ingevolge artikel 2.17, tweede lid, van de Wet worden – voor zover hier van belang – gemeenschappelijke bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner geacht bij hen op te komen respectievelijk tot hun bezit te behoren, in de onderlinge verhouding die zij daarvoor ieder jaar bij het doen van aangifte kiezen. Het derde lid van genoemd artikel bepaalt dat de gekozen onderlinge verhoudingen door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk kunnen worden herzien tot het moment dat de aanslag van de belastingplichtige of zijn partner onherroepelijk vaststaat. Genoemde leden van artikel 2.17 van de Wet zijn uitsluitend van toepassing indien de belastingplichtige het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft, aldus het vijfde lid van artikel 2.17 van de Wet.
6.2. Indien de belastingplichtige gedurende een deel van het kalenderjaar een partner heeft, wordt hij, ingevolge artikel 2.17, zevende lid, van de Wet voor de toepassing van artikel 2.17 van de Wet geacht het gehele kalenderjaar die partner te hebben gehad indien hij daarvoor samen met die partner kiest. De keuze wordt gemaakt bij verzoek om voorlopige teruggaaf of bij aangifte.
6.3. De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn Besluit van 23 oktober 2003 aangegeven dat de keuze voor het voljaarpartnerschap in de zin van artikel 2.17, zevende lid, van de Wet kan worden herzien tot het moment dat de aanslag van de belastingplichtige of zijn partner onherroepelijk vaststaat.
6.4. Artikel 5.3, vijfde lid, van de Wet bepaalt het volgende. Indien de belastingplichtige niet het gehele jaar binnenlands belastingplichtige is, wordt bij de bepaling van het forfaitair rendement de begindatum vervangen door het latere tijdstip waarop de belastingplichtige geboren wordt of anders dan door geboorte binnenlands belastingplichtige wordt, of wordt de einddatum vervangen door het eerdere tijdstip waarop de belastingplichtige overlijdt of anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Daarbij wordt het percentage van 4 naar tijdsgelang herleid, waarbij gedeelten van kalendermaanden worden verwaarloosd.
6.5. Vaststaat dat (zie punt 2.6) de gemachtigde van de belanghebbenden bij zijn bezwaarschrift tegen de aan de belanghebbenden opgelegde aanslag IB/PV over het jaar 2001 op grond van artikel 2.17, zevende lid, van de Wet ervoor heeft gekozen de heer A en mevrouw B voor de toepassing van artikel 2.17 van de Wet voor het gehele jaar 2001 aan te merken als elkanders partners, welke keuze de inspecteur heeft gehonoreerd. Voorts staat vast dat de gemachtigde bij zijn bezwaar blijkens de verbeterde aangifte op grond van artikel 2.17, tweede lid, van de Wet ervoor heeft gekozen alle gemeenschappelijke bestanddelen van de heer en mevrouw de heer en mevrouw A en B zowel per 1 januari 2001 als per overlijdensdatum, waarbij hij bij laatstgenoemde datum is uitgegaan van de waarde per 31 december 2001, tot de rendementsgrondslag van de heer A te rekenen. De aan mevrouw B opgelegde aanslag IB/PV over het jaar 2001, waarvan het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bij de uitspraak op het bezwaar is verminderd tot nihil, staat inmiddels onherroepelijk vast (zie punt 2.7). Deze omstandigheid brengt naar het oordeel van het gerechtshof – gelet op het onder de punten 6.1, 6.2 en 6.3 overwogene – met zich mee dat de ten behoeve van de aan de belanghebbenden opgelegde aanslag IB/PV over het jaar 2001 op grond van artikel 2.17, tweede en zevende lid, van de Wet bij het bezwaarschrift gemaakte keuzes niet meer kunnen worden herzien.
6.6. Met betrekking tot de – definitief geworden – keuzes als bedoeld onder het punt 6.5 overwogene overweegt het gerechtshof vervolgens het volgende. Naar het oordeel van het gerechtshof dient artikel 5.4, vijfde lid, van de Wet – ten opzichte van artikel 5.2 van de Wet – als een lex specialis te worden aangemerkt, zodat dit artikel te dezen van toepassing is. Alsdan geldt – ongeacht de keuze voor het voljaarpartnerschap in de zin van artikel 2.17, zevende lid, van de Wet – bij de bepaling van het forfaitair rendement voor de belanghebbenden als einddatum de datum waarop de heer A is overleden. In de verbeterde aangifte is derhalve voor het onderhavige jaar terecht uitgegaan van de peildata 1 januari en 27 april, zijnde de overlijdensdatum van de heer A. Bij laatstgenoemde datum is in deze aangifte (alsmede in de eerste ingediende aangifte) naar het oordeel van het gerechtshof evenwel ten onrechte de waarde van de bezittingen en de schulden per 31 december 2001 aangegeven. Op pagina 7 van de aanvulling op het beroepschrift d.d. 8 april 2003 is onder voetnoot 1 de rendementsgrondslag per 27 april 2001 tijdsevenredig berekend op een bedrag van € 845.468,--. Nu de gemachtigde van de belanghebbenden ter zitting onweersproken heeft verkaard dat deze berekende rendementsgrondslag een zeer reële benadering van de werkelijkheid is en de inspecteur geen hogere rendementsgrondslag heeft verdedigd, gaat het gerechtshof uit van een rendementsgrondslag per 27 april 2001 van € 845.468,--. Gelet op het van toepassing zijnde artikel 5.3, vijfde lid, van de Wet, hebben de belanghebbenden naar het oordeel van het gerechtshof het percentage van 4 terecht naar tijdsgelang herleid tot een percentage van 1 (drie gehele kalendermaanden).
6.7. Het voorgaande leidt tot het oordeel van het gerechtshof dat het voordeel uit sparen en beleggen dient te worden berekend op een bedrag van € 7.989,--, ofwel 1% van € 798.978,-- (½ maal (€ 822.888,-- plus € 845.468,--) minus het heffingsvrije vermogen van € 35.200,--).
6.8. Nu het gerechtshof het primaire standpunt van de belanghebbenden voor wat betreft de van toepassing zijnde peildata heeft gevolgd en het gerechtshof het voordeel uit sparen en beleggen vervolgens conform het subsidiaire standpunt van de belanghebbenden (naar tijdsgelang) heeft berekend, behoeven naar het oordeel van het gerechtshof de overige (meer en nog meer subsidiaire) standpunten van de belanghebbenden geen bespreking meer.
6.9. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat het beroep van de belanghebbenden doel treft. Het gerechtshof zal het in de (primitieve) aanslag IB/PV voor het jaar 2001 begrepen belastbare inkomen uit sparen en beleggen verminderen tot een bedrag van € 7.989,--. Nu deze vermindering naar het oordeel van het gerechtshof geen gevolgen heeft voor de hoogte van het belastbare inkomen uit werk en woning en dit bij de aanslag vastgestelde belastbare inkomen in beroep overigens tussen partijen niet in geschil is, zal het gerechtshof het in de aanslag begrepen belastbare inkomen uit werk en woning ad € 42.025,-- handhaven.
6.10. De gemachtigde van de belanghebbenden heeft in de aanvulling op het beroepschrift geconcludeerd tot vernietiging van de aan de belanghebbenden opgelegde navorderingsaanslag. Deze navorderingsaanslag maakt – nu niet gebleken is dat hiertegen bezwaar en beroep is aangetekend – evenwel van dit geding geen deel uit, zodat het gerechtshof thans geen oordeel kan uitspreken over de aan de belanghebbenden opgelegde navorderingsaanslag voor het jaar 2001.
7. De proceskosten
7.1. Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de kosten die de belanghebbenden in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs hebben moeten maken, reeds omdat het gerechtshof niet gebleken is dat de belanghebbenden ex artikel 7:15, tweede lid, van de Awb in de bezwaarfase om vergoeding van deze kosten hebben verzocht. Bovendien is de onderhavige aanslag IB/PV voor het jaar 2001 overeenkomstig de aangifte opgelegd en hebben de belanghebbenden eerst in de bezwaarfase een verzoek ex artikel 2.17, zevende lid, van de Wet gedaan en het bepaalde in artikel 5.3, vijfde lid, laatste volzin, van de Wet toegepast, zodat het gerechtshof ook hierom geen termen aanwezig acht voor een veroordeling van de inspecteur in de door de belanghebbenden in de bezwaarfase gemaakte proceskosten.
7.2. In de omstandigheden van het geval vindt het gerechtshof wel aanleiding op grond van artikel 8:75 van Pro de Awb de inspecteur te veroordelen in de kosten die de belanghebbenden in verband met de behande-ling van het beroep redelijkerwijs hebben moeten maken. Deze kosten bepaalt het gerechtshof op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht op € 805,-- (2,5 punten maal € 322,-- maal een wegingsfactor van 1) ter zake de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Deze kosten dienen te worden gedragen door de Staat der Nederlanden.
8. De beslissing
Het gerechtshof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen tot een bedrag van € 7.989,-- en een belastbaar inkomen uit werk en woning tot een bedrag, gelijk in de aanslag begrepen, van € 42.025,--;
gelast dat de inspecteur het door de belanghebbenden betaalde griffierecht ad € 31,-- aan hen vergoedt;
veroordeelt de inspecteur tot betaling aan de belanghebbenden van een tegemoetkoming in de proceskosten ten bedrage van € 805,-- en wijst de Staat der Nederlanden aan als rechtspersoon die deze kosten dient te dragen
Aldus vastgesteld op 7 januari 2005 door prof. mr. E. Aardema, vice-president, lid van de eerste enkelvoudige belastingkamer, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde vice-president in tegenwoordigheid van de griffier mr. M. Hiemstra en ondertekend door voornoemde vice-president en voornoemde griffier.
Op 12 januari 2005 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.