Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 878/03 4 februari 2005
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, zesde enkelvoudige belastingkamer, op het beroep van de heer X te Z tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift tegen de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2001.
1. Ontstaan en loop van het geding
Met dagtekening 23 september 2003 heeft de inspecteur aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (: IB/PV) over het jaar 2001 opgelegd. Deze aanslag is onder andere berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen als bedoeld in de Wet inkomstenbelasting 2001 (: de Wet IB 2001) van € 18.875, -.
Op het bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij uitspraak van 31 oktober 2003 de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), hetwelk op 13 november 2003 ter griffie van het hof is ingekomen.
Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) heeft ingezonden, heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 17 december 2004, gehouden te Assen, alwaar aanwezig waren belanghebbende en de inspecteur. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgelezen.
Van alle vermelde (en hierna nog te vermelde) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting stelt het hof als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1 Belanghebbende heeft in het jaar 2001 twee erfenissen gekregen. Deze erfenissen bestaan voornamelijk uit aandelen. Ter zake van deze verkrijgingen is in het jaar 2001 aan belanghebbende geen aanslag in het successierecht opgelegd. Evenmin is belanghebbende in het jaar 2001 tot betaling van het verschuldigde successierecht overgegaan.
2.2 In zijn aangifte voor de IB/PV over het jaar 2001 heeft hij met betrekking tot de voormelde erfenissen een bedrag van € 375.322, - in aanmerking genomen als geschatte schuld aan (te betalen) successierecht ultimo 2001.
2.3 Bij het opleggen van de aanslag IB/PV over het jaar 2001 heeft de inspecteur geen rekening gehouden met de onder punt 2.2 vermelde materiële schuld. Hij heeft het belastbare inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld op € 18.875, -. Bij uitspraak op het bezwaar van belanghebbende tegen voormelde aanslag heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd. Tegen deze uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen. Zoals ter zitting aangegeven zal het hof alleen uitspraak doen met betrekking tot het jaar 2001 en niet in hetzelfde geschil met betrekking tot het jaar 2002, nu ten aanzien van dat jaar nog geen uitspraak op bezwaar is gedaan.
3. Het geschil en standpunten van partijen
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag voor de IB/PV over het jaar 2001 de materiële belastingschuld aan successierecht ter zake van de in het jaar 2001 verkregen erfenissen in aanmerking had moeten nemen bij het bepalen van de rendementsgrondslag. Belanghebbende vindt van wel. Hij voert daartoe – kort samengevat - aan dat er sprake is van dubbele belastingheffing, waardoor ongeoorloofde strijdigheid ontstaat met artikel 293 van Pro het EG-Verdrag. Voorts beroept belanghebbende zich op het gelijkheidsbeginsel. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de onderhavige aanslag conform de Wet IB 2001 is opgelegd en dat hij niet in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel.
3.2 Voor een nadere onderbouwing van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1 Artikel 5.1 van de Wet IB 2001 bepaalt dat belastbaar inkomen uit sparen en beleggen het voordeel uit sparen en beleggen verminderd met de persoonsgebonden aftrek is.
4.2 Ingevolge artikel 5.2 van de Wet IB 2001 wordt het voordeel uit sparen en beleggen gesteld op 4% (forfaitair rendement) van het gemiddelde van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (begindatum) en de rendementsgrondslag aan het einde van het kalenderjaar (einddatum), voorzover het gemiddelde meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen.
4.3 Volgens artikel 5.3, eerste lid, van de Wet IB 2001 is de rendementsgrondslag de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden. Ingevolge het tweede lid van artikel 5.3 van de Wet IB 2001 worden bezittingen die voortvloeien uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen (: AWR) van toepassing is niet in aanmerking genomen. Naar het bepaalde in het derde lid, onder a, van artikel 5.3 van de Wet IB 2001 zijn schulden verplichtingen met waarde in het economische verkeer, met dien verstande dat verplichtingen die voortvloeien uit een belastingwet waarop de AWR van toepassing is niet in aanmerking worden genomen.
4.4 Successierecht is naar het oordeel van het hof een belasting waarop de AWR van toepassing is.
4.5 Uit al het vorenoverwogene volgt dat artikel 5.3 van de Wet IB 2001 niet de ruimte biedt om de door belanghebbende geschatte schuld aan (te betalen) successierecht als schuld in aanmerking te nemen bij het bepalen van de rendementsgrondslag. Pas na daadwerkelijke betaling van het successierecht zal het successierecht de hoogte van rendementsgrondslag kunnen beïnvloeden.
4.6 Over de redenen om belastingvorderingen en – schulden niet in aanmerking te nemen bij het bepalen van de rendementsgrondslag is in de wetgeschiedenis van de Wet IB 2001 - onder meer – het volgende opgenomen:
Tweede Nota van Wijziging, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 19, blz. 24-25):
“Wel zijn wij inmiddels tot het inzicht gekomen dat het wenselijk is om bij de saldering van bezittingen en schulden ter bepaling van de heffingsgrondslag in box III, alle schulden (en vorderingen) die voortvloeien uit heffingen (inclusief premies) en belastingen die door rijksoverheid, lagere overheden en waterschappen zijn opgelegd, buiten aanmerking te laten. Het voorstel alle schulden en vorderingen die voortvloeien uit heffingen en belastingen buiten aanmerking te laten bij de berekening van de heffingsgrondslag van het forfaitair rendement beperkt in belangrijke mate de administratieve lasten en uitvoeringslasten voor zowel burgers als belastingdienst. Het voorkomt ingewikkelde herberekeningen van «oude» belastingschulden en beperkt tevens het risico van procedures.”
Advies Raad van State en Nader rapport, Kamerstukken II 2000/01, 27 746, A, blz. 1 en 2:
“1. Bij de Tweede nota van wijziging is in artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) opgenomen dat bij de schulden niet in aanmerking worden genomen verplichtingen die voortvloeien uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is. Deze bepaling wordt aangemerkt als een belangrijke beperking van de administratieve lasten en uitvoeringslasten voor zowel burgers als belastingdienst. «Het voorkomt ingewikkelde herberekeningen van «oude» belastingschulden en beperkt tevens het risico van procedures.»
De parlementaire gedachtewisseling betrof tot het tijdstip van de indiening van het wijzigingsvoorstel in het bijzonder de vraag of de vermogensrendementsheffing niet vereenvoudigd zou kunnen worden indien de inkomstenbelastingschulden uit het belastingjaar zelf niet in aanmerking zouden worden genomen bij de berekening van de rendementsgrondslag. Deze mogelijke vereenvoudiging ziet erop dat de belastingplichtige geen wiskundige berekening hoeft uit te voeren om de belasting over box III en de totale belasting tegelijk te bepalen (twee vergelijkingen met twee onbekenden).
Noch in deze gedachtewisseling noch bij de parlementaire behandeling na de indiening van het wijzigingsvoorstel is aandacht gegeven aan de zeer ruime strekking van het voorstel. De regeling heeft onder meer ook betrekking op het successierecht. Indien bijvoorbeeld een belastingplichtige op een peildatum recht heeft op een erfenis met een waarde van f 500 000,- waarover ruim f 265 000,- successierecht is verschuldigd, wordt f 500 000,- in de rendementsgrondslag begrepen. De successierechtverplichting wordt niet in aanmerking genomen.
De Raad is van oordeel dat in ieder geval het motief van een beperking van administratieve lasten en uitvoeringslasten niet speelt, indien belastingschulden in een aanslag zijn geformaliseerd. Deze belastingschulden kunnen zonder meer als schulden in aanmerking worden genomen bij de bepaling van de rendementsgrondslag. Het meenemen van materiële belastingschulden, die nog niet in een aanslag zijn geformaliseerd, kan bewerkelijker zijn. Het geldt in het bijzonder voor de inkomstenbelastingschuld op de in artikel 5.2 Wet IB 2001 bedoelde einddatum; er is op grond daarvan reden de materiële inkomstenbelastingschuld over het desbetreffende jaar bij de bepaling van de rendementsgrondslag op einddatum buiten beschouwing te laten. Dit geldt nagenoeg niet voor de (materiële) successierechtschuld indien de omvang van de nalatenschap bepaald is.
De Raad is er zich van bewust dat bedoeld is in deze veegwet alleen evidente technische omissies te herstellen. De te ruime strekking van artikel 5.3, derde lid, onderdeel a, Wet IB 2001 kan echter als zodanig worden aangemerkt, mede gelet op de omstandigheid dat ook het niet in aanmerking nemen van heffingsrente en revisierente wordt aangemerkt als een evidente technische omissie.
De Raad adviseert deze bepaling in haar geheel te heroverwegen.
Nader rapport:
1. In artikel 5.3, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 is bepaald dat bij het vaststellen van de grondslag voor de vermogensrendementsheffing verplichtingen die voortvloeien uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is, niet tot de schulden worden gerekend. Achtergrond van deze bepaling is een belangrijke beperking van de administratieve lasten en uitvoeringslasten voor de belastingplichtige en de belastingdienst. Naar de mening van de Raad heeft de bepaling een te ruime werking. Met name indien belastingschulden reeds in een aanslag zijn geformaliseerd speelt, naar de mening van de Raad, het motief van een beperking van administratieve lasten en uitvoeringslasten niet. De Raad onderschrijft dat met name het meenemen van materiële belastingschulden die nog niet zijn geformaliseerd bewerkelijk is. Dit argument speelt volgens de Raad minder bij de successierechtschuld ter zake van een nalatenschap waarvan de omvang reeds vaststaat. Alhoewel ik de opmerkingen van de Raad ter harte neem, meen ik dat in het onderhavige wetsvoorstel op dit punt geen wijzigingen moeten worden voorgesteld. Het doel van het wetsvoorstel is immers om naar voren gekomen evidente technische omissies te herstellen. Daar is in dit geval naar mijn gevoel geen sprake van.”
Nota naar aanleiding van het Verslag, Kamerstukken II 2000/01, 27 746, nr. 5, blz. 5-6:
“Zowel de leden van de fractie van het CDA als de leden van de fractie van D66 gaan in op de voorgestelde wijziging van artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Met genoegen constateer ik dat de leden van de fractie van D66 het voorstel om heffings- en invorderingsrente niet in aanmerking te nemen bij het bepalen van de grondslag waarover de vermogensrendementsheffing wordt berekend steunen. Wel vragen deze leden in dat verband of zij uit de in het Nader rapport opgenomen reactie op de opmerking van de Raad van State dat artikel 5.3 een te ruime werking heeft, kunnen afleiden dat het kabinet voornemens is om op een later moment een wijziging voor te bereiden die er op neer zou kunnen komen dat de verplichting tot het betalen van successierecht toch van de rendementsgrondslag zou mogen worden afgetrokken. Ook de leden van de fractie van het CDA hebben in dit verband enkele vragen gesteld. Zo vragen deze leden of ik - nu ik in het Nader rapport niet inhoudelijk ben ingegaan op de opmerking van de Raad van State dat artikel 5.3 een te ruime werking zou hebben - voornemens ben in een andere context op dit commentaar te reageren.
Daarnaast vragen deze leden of mijn in het Nader rapport opgenomen antwoord dat ik de opmerkingen van de Raad van State ter harte zal nemen, kan preciseren. Naar aanleiding van deze vragen merk ik het volgende op.
In artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is (onder meer) geregeld dat bij het bepalen van de rendementsgrondslag geen rekening wordt gehouden met belastingaanslagen. Zoals in het artikelsgewijze deel van de memorie van toelichting is aangegeven, is het in het verlengde daarvan wenselijk om ook de heffingsrente, revisierente en invorderingsrente die op deze belastingaanslagen betrekking heeft, buiten beschouwing te laten. Doorslaggevende overweging bij het opnemen van deze bepaling in artikel 5.3 is geweest dat zonder een dergelijke maatregel het bepalen van de omvang van de rendementsgrondslag onnodig complex zou worden. Dit heeft te maken met het feit dat vanuit het oogpunt van uitvoering lastig zou zijn om op de peildata de precieze omvang van belastingvorderingen enerzijds en belastingschulden anderzijds, beide zowel in materiële, formele en latente zin, vast te stellen. Daar zou nog bijkomen dat ingeval rekening zou worden gehouden met een belastingvordering of een belastingschuld die betrekking heeft op de inkomstenbelasting zelf, in bepaalde gevallen twee elkaar wederzijds beïnvloedende grootheden zouden ontstaan (de nog te betalen of te ontvangen inkomstenbelasting die betrekking heeft op het kalenderjaar waarover de rendementsgrondslag wordt berekend, zou dan de omvang van de rendementsgrondslag beïnvloeden, hetgeen op zich weer zou leiden tot een iets hoger of lager bedrag aan te betalen of te ontvangen inkomstenbelasting over dat kalenderjaar, hetgeen dan weer zou doorwerken op de rendementsgrondslag, enzovoort). Dit laatste zou tot een vrijwel onoplosbaar probleem leiden. Tegen deze achtergrond bezien is er voor gekozen om belastingaanslagen buiten beschouwing te laten. Daarbij is gekozen voor een evenwicht in de benadering zodat deze voor bezittingen en voor schulden gelijk uitwerkt; bij het bepalen van de rendementsgrondslag worden zowel belastingvorderingen als belastingschulden genegeerd.
In het Nader rapport heb ik aangegeven dat het onderhavige wetsvoorstel vooral een technisch karakter heeft en dat ik het in verband daarmee niet nodig acht om op dit punt wijzigingen voor te stellen. Daarbij heb ik tevens kenbaar gemaakt dat ik de opmerkingen van de Raad van State omtrent de te ruime werkingssfeer van deze bepaling ter harte neem. Met deze laatste opmerking heb ik vooral tot uitdrukking willen brengen dat ik de argumentatie voor de invalshoek van de Raad van State begrijp. Ik heb daarmee echter niet bedoeld aan te geven, dit ten antwoord op de vraag van de leden van de fractie van D66, dat ik reeds concrete plannen heb om deze bepaling te wijzigen. Het zoveel mogelijk beperken van administratieve lasten en uitvoeringslasten voor zowel burgers als belastingdienst is voor mij een zwaarwegend punt.
Vanuit dat perspectief bezien lijkt het mij thans niet opportuun om de reikwijdte van de bepalingen omtrent het negeren van belastingvorderingen en belastingschulden aan te passen. Ik voeg daar nog aan toe dat de uitwerking van de desbetreffende bepalingen op zichzelf bezien evenwichtig is; het negeren van belastingschulden kan nadelig zijn voor belastingplichtigen maar daar staat tegenover dat het negeren van belastingvorderingen voordelig kan zijn voor belastingplichtigen.”
4.7 Uit de voormelde wetgeschiedenis blijkt dat de uitsluiting van successierecht als schuld in de zin van artikel 5.3 van de Wet IB 2001 uitdrukkelijk bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 aan de orde is geweest en dat de wetgever bewust gekozen heeft voor het niet in aanmerking nemen van deze belastingschuld, zowel in formele als materiële zin, bij het bepalen van de rendementsgrondslag, ondanks het advies daaromtrent van de Raad van State. Belanghebbende ageert daartegen door te stellen dat er sprake is van dubbele heffing. In formele zin is, naar het oordeel van het hof, van dubbele heffing geen sprake. De inkomstenbelasting en het successierecht zijn namelijk twee verschillende heffingen, de ene heffing heeft als belastingobject het inkomen – waaronder een fictief forfaitair inkomen uit sparen en beleggen -, de andere de verkrijging krachtens erfrecht van iemand, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde. De dubbele heffing waarop belanghebbende doelt, te weten dat de materiele belastingschuld voor de Successiewet ter zake van de verkregen erfenissen niet tot de rendementsgrondslag wordt gerekend, heeft – zie de vorenvermelde wetsgeschiedenis - de wetgever bewust aanvaard. Het is dan niet aan het hof om ten aanzien van belanghebbende te oordelen dat voormelde schuld wel meegewogen moet worden in de hoogte van de rendementsgrondslag. Ingevolge artikel 11 van Pro de Wet Algemene Bepalingen van 15 mei 1829 moet de rechter namelijk volgens de wet rechtspreken en mag hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet beoordelen.
4.8 Belanghebbendes beroep op artikel 293 van Pro het EG-Verdrag kan hem niet baten. Immers, in zijn geval doet zich een grensoverschrijdende situatie niet voor. Dit geldt ook voor zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel, een beginsel onder meer ter bescherming van willekeur van de kant van de belastingdienst. De situatie, dat in hetzelfde jaar waarin een erfenis wordt verkregen ook ter zake daarvan een aanslag in de Successiewet wordt opgelegd en betaald, is immers een feitelijk andere situatie dan die van belanghebbende, waarin de door hem verkregen erfenissen nog niet hebben geleid tot een in het jaar van verkrijging opgelegde en betaalde aanslag in de Successiewet.
4.9 Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de aangiftetermijn van acht maanden voor het successierecht hem te dezen parten heeft gespeeld, overweegt het hof dat het belanghebbende vrijstond om zo snel mogelijk aangifte te doen voor het successierecht. Belanghebbende had bovendien kunnen verzoeken om een voorlopige aanslag.
4.10 Het vorenoverwogene leidt ertoe dat het hof niet anders kan beslissen als hierna te vermelden.
5. Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. De beslissing
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en voorzitter van de zesde enkelvoudige belastingkamer, uitgesproken ter openbare zitting van het Gerechtshof Leeuwarden op 4 februari 2005 in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier en ondertekend door voormelde voorzitter en griffier.
Op 9 februari 2005 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.