Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 75/02 4 maart 2005
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van Stichting X te Z
(: belanghebbende) tegen de uitspraak op bezwaarschrift van 7 maart 2002 van het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen Groningen (: inspecteur) tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 1994, nadat eerst beroep was ingesteld tegen het niet tijdig doen van een uitspraak op het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift tegen deze naheffingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan de belanghebbende is op grond van de Wet Omzetbelasting 1968, met dagtekening 27 december 1999, met aanslagnr. 00.00.000.F01.4502, over het jaar 1994 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd.
1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende op 5 januari 2000 bij de inspecteur een bezwaarschrift ingediend. Het beroepschrift (met bijlagen) tegen het niet tijdig doen van een uitspraak op het bezwaarschrift is op 8 januari 2002 bij het hof binnengekomen. De inspecteur heeft vervolgens op 7 maart 2002 uitspraak gedaan op het bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag. De inspecteur heeft op 7 maart 2002 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend. Op 17 juni 2002 heeft belanghebbende een conclusie van repliek (met bijlagen) genomen, waarna de inspecteur op 27 augustus 2002 heeft gedupliceerd.
1.3 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het gerechtshof op 19 maart 2003, gehouden te Leeuwarden. Ter zitting zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende drs. A, werkzaam bij B te M, vergezeld van zijn collega mr. C, alsmede van de heer D en mevouw E, beiden bestuursleden van belanghebbende. Voorts is de inspecteur aanwezig, vergezeld van een collega. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende een pleitnota (met bijlagen) overgelegd. Het hof heeft het onderzoek ter zitting vervolgens geschorst om de inspecteur in de gelegenheid te stellen zich schriftelijk uit te laten over belanghebbendes pleitnota en de daarbij behorende bijlagen.
1.4 De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het gerechtshof op 3 december 2004, gehouden te Leeuwarden. Ter zitting zijn dezelfde personen verschenen als tijdens de eerste zitting. De inspecteur heeft ter zitting het woord gevoerd aan de hand van een pleitnota. Op 17 december 2004 heeft het hof mondeling uitspraak gedaan. Afschriften van het daarvan opgemaakte proces-verbaal zijn per aangetekende post op 31 december 2004 aan partijen verzonden. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
1.5 Op 10 januari 2005 heeft het hof een verzoek van de inspecteur ontvangen om de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Het door de inspecteur daarvoor verschuldigde griffierecht is op 31 januari 2005 voldaan.
2. De feiten
Op grond van de gedingstukken en hetgeen ter zitting verhandelde staat tussen partijen als niet, dan onvoldoende weersproken het volgende vast.
2.1 Belanghebbende stelt krachtens haar statuten zich ten doel het behoud van monumenten in de provincie Groningen te bevorderen.
Zij tracht dit doel onder meer te bereiken door aankoop, bezwaren, restauratie, beheer en verkoop van monumenten.
In het kader van haar doelstelling koopt belanghebbende vanaf 1982 onder meer monumentale woonhuizen, die zij, na algehele en grondige restauratie waardoor de panden weer in hun oude staat worden hersteld, verkoopt en levert met omzetbelasting en zonder overdrachtsbelasting.
Daarnaast levert zij door haar aangekochte panden, nadat met de restauratie een aanvang is gemaakt doch voor de voltooiing daarvan en waarbij veelal met de kopers een overeenkomst tot restauratieopdracht wordt gesloten. In een aantal van die gevallen is over de koopsom alleen overdrachtsbelasting geheven, terwijl in de overeengekomen aanneemsom voor de restauratie omzetbelasting is begrepen.
2.2 De inspecteur heeft op 19 augustus 1999 ten behoeve van een over de jaren 1994 t/m 1998 in te stellen boekenonderzoek over de aangiften omzetbelasting om informatie gevraagd, welke informatie na rappel op 1 oktober 1999 werd ontvangen. De daarna op 1 oktober 1999 door de inspecteur nader opgevraagde gegevens zijn op 8 december 1999 nog niet alle verstrekt, waarna de inspecteur bij brief van 9 december 1999 aan belanghebbendes gemachtigde meedeelt ter behoud van rechten een navorderingsaanslag over 1994 te zullen opleggen van f 200.000.- plus 50% verhoging.
De tot dan toe ontvangen gegevens zijn voor de inspecteur aanleiding een boekenonderzoek te starten dat op 7 februari 2000 wordt aangekondigd.
De inspecteur legt op 27 december 1999 de naheffingsaanslag op ten bedrage van f 200.000.- verhoogd met een boete van f 100.000.- en heffingsrente f 33.454.-.
2.3 Namens belanghebbende wordt op 5 januari 2000 een bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag ingediend met het verzoek een toelichting te geven op de gronden waarop de aanslag rust teneinde het bezwaarschrift te kunnen motiveren.
Op het nader telefonisch gedane verzoek om toelichting te mogen ontvangen antwoordt de inspecteur bij brief van 8 oktober 2001, dat hij in verband met het lopende strafrechtelijk onderzoek naar de Stichting door de FIOD “thans geen mededelingen kan doen.”
Het beroepschrift tegen het niet doen van een uitspraak op bezwaar is op 8 januari 2002 bij het hof binnengekomen.
De inspecteur doet vervolgens uitspraak op het bezwaarschrift op 7 maart 2002. Hij komt deels aan het bezwaar tegemoet door de boete te laten vervallen en verwijst voor de instandhouding van de enkelvoudige belasting naar zijn als bijlage gevoegde verweerschrift, dat op 7 maart 2002 bij het hof is binnengekomen.
2.4 Naar aanleiding van het over de jaren 1994 t/m 1998 ingestelde boekenonderzoek komt de inspecteur tot de volgende correcties:
a. Project F: correctie voorbelasting f 1.540
b. Project G : nog te voldoen f 10.440
c. Project H: correctie voorbelasting f 12.613
d. Project I: correctie voorbelasting f 251.505
e. Project J: correctie voorbelasting f 43.342
f. Project K: correctie voorbelasting f 7.722
g. Project L: correctie voorbelasting f 5.114
f. 332.276
Tijdens de procedure heeft de inspecteur de correcties onder a en g teruggenomen.
Over de hoogte van de correctie onder b bestaat op zich geen geschil.
De overige correcties in totaal f 315.182 bedragend, vloeien alle voort uit het standpunt van de inspecteur dat met betrekking tot de panden geen sprake is van vervaardiging van een nieuw onroerend goed, zodat de panden vrijgesteld hadden moeten worden geleverd, in welk geval de afgetrokken voorheffing moet worden herzien bij de levering.
De onder c t/m f hiervoor genoemde panden betreffen alle monumentale woonhuizen die na aankoop en algehele restauratie door belanghebbende werden verkocht en geleverd en waarbij over de koopsom omzetbelasting in rekening is gebracht, terwijl de op de restauratiekosten drukkende omzetbelasting als voorheffing is afgetrokken.
2.5 Bij brief van 14 januari 1984 heeft de inspecteur ter bevestiging van een onderhoud met de penningmeester en de secretaris van belanghebbende het volgende geschreven:
“ Mijnheer,
Ter bevestiging van het in ons onderhoud van hedenmiddag besprokene, deel ik U het volgende mee.
U hebt mij geïnformeerd dat de Stichting zich bezighoudt met het aankopen van ernstig verwaarloosde monumentale woonhuizen, het doen restaureren daarvan gevolgd door verkoop van deze panden na de voltooiing van restauratie.
Afgaande op de door U beschreven aard en omvang van de werkzaamheden om de panden weer in hun oude staat te brengen, is er sprake van vervaardiging van onroerend goed.
Mitsdien is de Stichting ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968, en dient zij omzetbelasting te voldoen ter zake van de levering van de gerestaureerde panden. In verband daarmee hebben wij afgesproken dat de Stichting wordt opgenomen in de administratie van mijn inspectie met ingang van 1 januari 1983 ( de desbetreffende paperassen worden U binnenkort toegezonden).
Op de aangifte betreffende het jaar 1983, welke U zult indienen, moogt U tevens die omzetbelasting terugvragen, welke aan de Stichting in rekening is gebracht in 1982, echter slechts voorzover het betreft leveringen en diensten welke de Stichting bezigt ten behoeve van het project N, dat momenteel onder handen is.
Wij zijn overeengekomen dat op de restauratie en de levering van het project O niet zal worden teruggekomen. Nu over de levering daarvan geen omzetbelasting is voldaan door de Stichting, kan zij geen aanspraak maken op de aan haar door andere ondernemers terzake van dat project in rekening gebrachte omzetbelasting.
Hoogachtend,
De Inspecteur,
Mr.P "
Over de jaren 1985 t/m 1988 heeft een boekenonderzoek bij belanghebbende plaatsgevonden. Behoudens een correctie met betrekking tot de BTW schuld op de balans worden geen correcties aangebracht noch opmerkingen gemaakt.
Het boekenonderzoek over het 3e kwartaal 1992 is blijkens de aankondiging van 16 november 1992 ingesteld over de volgende omzetbelastingtechnische elementen: de aftrek van de voorbelasting en de omzetbelasting terzake van de verrichte leveringen.
In dit onderzoek is ook het project onder 2.4 letter d begrepen. Er werden, behoudens op grond van het niet toepassen van het factuurstelsel, geen correcties aangebracht of opmerkingen gemaakt. De aangebrachte correctie werd overigens naderhand na ingediend bezwaar teruggenomen.
Op 5 maart 1993 is een boekenonderzoek over het tijdvak 1989 t/m 1991 aangekondigd. Na onderzoek op 22 maart 1993 en beantwoording van een op 2 april 1993 overgelegde vragenlijst, op welke lijst het pand genoemd onder 2.4 letter d expliciet genoemd wordt, heeft de inspecteur bij brief van 29 juni 1993 meegedeeld, dat hij geen correcties op de aangiften zal aanbrengen.
Tijdens genoemde controle tijdvakken heeft belanghebbende omzetbelasting in rekening gebracht terzake van levering van de panden welke zij na algehele restauratie heeft verkocht aan derden, terwijl in een aantal gevallen panden, die worden verkocht nadat met de restauratie een aanvang is gemaakt, worden geleverd met overdrachtsbelasting.
3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1 Het geschil betreft de volgende vragen:
a. Is de naheffingsaanslag opgelegd in strijd met de beginselen van
behoorlijk bestuur?
b. Heeft belanghebbende met betrekking tot de geheel
gerestaureerde panden genoemd onder 2.4 letters c t/m f te
weinig omzetbelasting afgedragen door de op de
restauratiekosten drukkende en als voorheffing afgetrokken
omzetbelasting niet te herzien bij de levering van de panden?
3.2 Standpunt belanghebbende:
- Belanghebbende beantwoordt de vraag onder 3.1 letter a
bevestigend en die onder 3.1 letter b ontkennend.
- Voor zijn standpunt dat de litigieuze omzetbelasting niet te
behoeft te worden herzien doet zij een beroep op het
vertrouwensbeginsel ontleend aan de brief van 14 februari
1984 alsmede het tijdens de boekenonderzoeken kennelijk
door de inspecteur ingenomen standpunt dat het door
belanghebbende gevolgde beleid op basis van de
bovengenoemde brief juist was.
- Ingeval het hof beide vragen, al dan niet gedeeltelijk,
ontkennend beantwoordt dient de na te heffen belasting te
worden teruggebracht tot een bedrag van f 10.440.
3.3 Standpunt inspecteur:
- De inspecteur beantwoordt de vraag onder 3.1 letter a
ontkennend en de vraag onder 3.1 letter b bevestigend.
- Voor zijn standpunt dat de litigieuze omzetbelasting terecht is
nageheven beroept de inspecteur zich op artikel 15 lid 4 van Pro
de Wet op de omzetbelasting 1968. Daarnaast is de
inspecteur van mening dat belanghebbende aan de brief van
14 februari 1984 voor de toekomst geen vertrouwen kan
ontlenen ( de afspraak betreft volgens hem alleen de in de
brief genoemde panden). Voor het geval dat wel het geval
zou zijn, heeft belanghebbende niet gehandeld conform de
brief, doordat panden die reeds grotendeels zijn gerestaureerd
zonder omzetbelasting zijn geleverd, hetgeen tot gevolg heeft
dat het vertrouwen niet in stand kan blijven.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1 Ingevolge artikel 6.20 van de Algemene wet bestuursrecht ( Awb) blijft de inspecteur , indien het beroep tegen het niet tijdig doen van een uitspraak op bezwaar is gericht, verplicht alsnog uitspraak te doen. Wanneer de inspecteur deze verplichting nakomt, doet hij daarna onverwijld mededeling aan het hof, waarna het beroep wordt geacht mede te zijn gericht tegen de uitspraak op bezwaar, tenzij aan het bezwaar geheel tegemoet is gekomen. Het beroep op het niet tijdig doen van een uitspraak kan alsnog gegrond worden verklaard indien de indiener van het beroep daarbij belang heeft. Nu de inspecteur alsnog uitspraak op bezwaar heeft gedaan, welke uitspraak op 7 maart 2002 bij het hof is binnengekomen zal het hof eerst het geschil inhoudelijk behandelen.
4.2 Ingevolge artikel 20 lid 3 van Pro de Algemene wet rijksbelastingen (: Awr) vervalt de bevoegdheid tot naheffen door verloop van vijf jaar na het einde van een kalenderjaar waarin belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend.
Een naheffingsaanslag dient achterwege te blijven indien door het opleggen daarvan beginselen van behoorlijk bestuur worden geschonden.
Op grond van de onder 2.2 genoemde feiten is het hof van oordeel dat de inspecteur, door een naheffingsaanslag ter behoud van rechten op te leggen binnen de in artikel 20 lid 3 Awr Pro genoemde termijn, niet in strijd heeft gehandeld met enig beginsel van behoorlijk bestuur, zodat het gelijk in zoverre aan de zijde van de inspecteur is.
4.3 Belanghebbende doet voor zijn standpunt dat met betrekking tot de onder 2.4. letters c t/m f genoemde panden, zijnde monumentale woonhuizen die na grondige restauratie werden verkocht, de afgetrokken voorbelasting niet behoeft te worden herzien een beroep op het vertrouwensbeginsel voortvloeiend uit de inhoud onder 2.5 genoemde brief en het kennelijk in overeenstemming met de brief door de inspecteur ingenomen standpunt gedurende de daarop volgende boekenonderzoeken.
Het hof kan belanghebbende in zijn standpunt volgen. Het hof baseert zich daarbij op het volgende.
In de brief wordt eerst aangegeven welke informatie door belanghebbende is verstrekt te weten het zich bezighouden met de aankoop van ernstig verwaarloosde monumentale woonhuizen, het doen restaureren daarvan, gevolgd door verkoop van panden na de voltooiing van de restauratie. Deze informatie strookt met de doelstelling van belanghebbende alsmede met de feiten onder 2.1. Daarnaast zijn volgens de brief aard en omvang van de restauratie teneinde de panden weer in hun oude staat te brengen tevens beschreven. Ondanks het feit dat het duidelijk gaat om restauratie van woonhuizen teneinde deze weer in hun oude staat te herstellen ( de bron blijft derhalve bestaan) concludeert de inspecteur daarna zonder enig voorbehoud dat in die situatie sprake is van vervaardiging van onroerend goed, dat mitsdien de stichting als ondernemer dient te worden aangemerkt en met ingang van 1-1-1983 in de administratie zal worden opgenomen en dat belanghebbende omzetbelasting dient te voldoen terzake van de levering van de gerestaureerde panden. In het vervolg van de brief geeft de inspecteur aan hoe met betrekking tot de voorheffing op leveringen en diensten in 1982 moet worden gehandeld ( alleen omzetbelasting voorzover betrekking hebbend op pand N) en dat op de restauratie en levering van het project O, dat blijkens de hierna genoemde kladstukken eind 1982 is verkocht, niet zal worden teruggekomen.
Het hof is van oordeel dat de inhoud van de brief niet anders kan worden uitgelegd dan dat in het eerste deel ervan is vastgelegd dat bij verkoop van geheel gerestaureerde monumentale woonhuizen omzetbelasting in rekening moet worden gebracht en dat vervolgens in het tweede deel van de brief wordt aangegeven wat in dit kader, nu de belastingplicht op 1-1-1983 aanvangt, met betrekking tot een tweetal panden, waarvan er reeds één in 1982 is verkocht, is afgesproken.
De inspecteur heeft betoogd dat de inhoud van de brief door belanghebbende volledig uit zijn context is gerukt, daarbij verwijzend naar de tot de gedingstukken behorende kladstukken.
Het hof is van mening dat de, overigens zeer summiere aantekeningen, zo geformuleerd zijn dat daaruit eveneens kan worden afgeleid dat eerst over de feitelijke werkzaamheden van de stichting is gesproken en daarna over de consequenties van de afspraak met betrekking tot een tweetal panden voor de aangifte 1983. Bovendien wordt in de brief noch in het kladstuk het onderwerp van bespreking beperkt tot dit tweetal panden.
Daaraan doet naar het oordeel van het hof niet af, dat in het gesprek op 14 februari 1983 kennelijk niet over alle werkzaamheden zoals het restaureren voor derden is gesproken, aangezien over het belasten van deze diensten met omzetbelasting geen geschil kan bestaan, afgezien nog van het feit dat van deze werkzaamheden op dat moment nog geen sprake was.
Daarnaast staat vast, zoals blijkt uit de onder 2.5 genoemde boekenonderzoeken, dat nimmer met betrekking tot geheel gerestaureerde en verkochte woonhuizen door de controleambtenaar de vraag aan de orde is gesteld of in al die gevallen waarvan - door de inspecteur niet of niet voldoende weersproken - vaststaat dat deze zich in die controleperioden hebben voorgedaan, wel sprake was van nieuw vervaardigd onroerend goed, terwijl toch zoals de inspecteur in zijn conclusie van repliek stelt per geval moet worden bekeken of van nieuw vervaardigd onroerend goed sprake is.
Ook hieruit leidt het hof af dat het eerste deel van meergenoemde brief een afspraak voor de toekomst behelsde, in die zin dat in ieder geval met betrekking tot geheel gerestaureerde monumentale woonhuizen belanghebbende er vanuit kon gaan dat deze mochten worden beschouwd als nieuw vervaardigd onroerend goed.
4.4 Bovendien is het hof van oordeel dat, wanneer de inspecteur meergenoemde brief niet had verzonden, aan het kennelijk door de inspecteur ingenomen standpunt tijdens de controleonderzoeken, nu vaststaat dat voorbelasting en omzetbelasting terzake van de levering van geheel gerestaureerde woonhuizen onderwerp van het onderzoek is geweest en tevens vaststaat dat tijdens de controleperioden geheel gerestaureerde woonhuizen zijn verkocht, belanghebbende het gerechtvaardigde vertrouwen mocht ontlenen dat de levering van geheel gerestaureerde monumentale woonhuizen niet als een vrijgestelde levering behoeft te worden aangemerkt.
Aan het bovenstaande doet naar het oordeel van het hof niet af, zoals de inspecteur stelt, dat belanghebbende eveneens panden zonder omzetbelasting en met overdrachtsbelasting levert, aangezien dit panden betreft die na aanvang van de restauratie doch voordat de restauratie was voltooid zijn geleverd en waarbij veelal een restauratie overeenkomst ( aanneemsom inclusief BTW ) met de koper werd gesloten. Overigens betreffen de door de inspecteur in zijn reactie op de pleitnota van belanghebbende genoemde panden, zoals door belanghebbende gesteld en door de inspecteur niet weersproken, gevallen die zich voor een deel hebben voorgedaan in de gecontroleerde perioden en terzake waarvan geen opmerkingen zijn gemaakt. Ook hieraan verbindt het hof de conclusie dat de handelwijze van belanghebbende juist is bevonden.
Ook de stelling van de inspecteur dat de controleambtenaar zich niet over de handelwijze van belanghebbende heeft uitgelaten en dat hij één en ander niet daadwerkelijk heeft onderzocht, kan hem niet baten Voldoende voor opgewekt vertrouwen is immers dat belanghebbende in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat de aangelegenheid door de belastingadministratie op haar fiscale merites is beoordeeld hetgeen, nu het na algehele restauratie verkopen van monumentale woonhuizen als één van de hoofdactiviteiten van de stichting is aan te merken, aangenomen moet worden.
4.5 Op grond van het onder 4.2 t/m 4.4 overwogene volgt dat alleen met betrekking tot de hoogte van de naheffingsaanslag het gelijk aan de zijde van belanghebbende is.
Partijen hebben zich in dit geval eenparig op het standpunt gesteld dat de onderhavige naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een bedrag van f 10.440,-- enkelvoudige omzetbelasting.
5. De conclusie
Al het voorgaande leidt tot de slotsom dat het beroep met betrekking tot de enkelvoudige belasting gegrond is, zodat belanghebbende geen belang meer heeft bij een uitspraak op het beroep tegen het niet doen van een tijdige uitspraak.
6. De proceskosten
In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 8:75 van Pro de Awb de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep.
Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht bepaalt het hof deze kosten op € 966,-- aan kosten van door derden beroepsmatig verleende rechtsbijstand, welke kosten dienen te worden gedragen door de Staat der Nederlanden.
7. De beslissing
Het gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep
- vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van f 10.440,- aan enkelvoudige belasting
- verstaat dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 218,00 aan haar vergoedt
- veroordeelt de inspecteur tot betaling aan belanghebbende van een tegemoetkoming in de proceskosten van € 966,00
- wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten heeft te dragen.
Gedaan op 4 maart 2005 door mr. Drion, raadsheer en voorzitter, mr. Huiskes, raadsheer, en mr. Bakker, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van mr. De Jong als griffier en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
Afschrift aangetekend verzonden aan beide
partijen op: 9 maart 2005