Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 03/00286 7 maart 2005
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van de maatschap X te Z (: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord, kantoor Emmen (: de inspecteur) gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000.
1. Ontstaan en loop van het geding.
1.1. Met dagtekening 26 juni 2002 is aan de belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968 (: de Wet) een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 2.729,-- aan enkelvoudige belasting.
1.2. Op 24 april 2002 heeft de belanghebbende een bezwaarschrift ingediend tegen de naheffingsaanslag. De inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak van 1 maart 2003 belanghebbendes bezwaar afgewezen en de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.3. De belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen door het indienen van een beroepschrift (met bijlage), dat op 25 maart 2003 bij het gerechtshof is ingekomen en is aangevuld bij brief (met bijlagen) van 20 juni 2003. De inspecteur heeft op 10 september 2003 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend.
1.4. Op 6 februari 2004 is er van de zijde van belanghebbende een conclusie van repliek (met bijlage) bij het gerechtshof ingekomen. Met dagtekening 2 maart 2004 heeft de inspecteur een conclusie van dupliek ingezonden.
1.5. De zaak is behandeld ter zitting van 13 december 2004, gehouden te Leeuwarden. Aldaar zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde A, bijgestaan door mevrouw mr. drs. B, alsmede de inspecteur.
1.6. Ter voormelde zitting hebben belanghebbendes gemachtigde en de inspecteur een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
1.7. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen het volgende vast.
2.1. De belanghebbende exploiteert een melkveehouderij en is ondernemer in de zin van de omzetbelastingwetgeving. Tot 1 juli 2000 was op haar de landbouwregeling als bedoeld in artikel 27, leden 1 en 2, van de Wet van toepassing. Per genoemde datum is zij, op haar verzoek, op de voet van artikel 27, zesde lid, van de Wet in de heffing van omzetbelasting betrokken.
2.2. In 1999 heeft de belanghebbende de melkstal verbouwd en uitgebreid, geïnvesteerd in een tanklokaal en een stal gerenoveerd. In totaal is voor deze werkzaamheden een bedrag van ƒ 342.037,--, verhoogd met ƒ 50.941,-- aan omzetbelasting aan haar in rekening gebracht. De oplevering van de uitbreiding van de melkstal heeft plaatsgevonden op 8 juni 1999 en de investeringen in het tanklokaal en de renovatie van de stal zijn afgerond op 9 augustus 1999. Tussen partijen is niet in geschil dat voornoemde prestaties voor de omzetbelastingwetgeving moeten worden aangemerkt als diensten (: de diensten). De diensten zijn geactiveerd op de balans voor de inkomstenbelasting en hierop wordt afgeschreven.
2.3. Met toepassing van de herzieningsregeling wenst de belanghebbende de ter zake van voormelde diensten aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting te herzien. Het gaat hierbij voor het onderhavige tijdvak om een bedrag van ƒ 2.547,--. De inspecteur heeft de aftrek van dit bedrag geweigerd.
2.4. Ter zitting heeft de belanghebbende meegedeeld dat zij gebruik maakt van een mei-mei boekhouding. Bij brief van 15 december 2004 heeft zij het hof meegedeeld dat dit onjuist is: zij maakt gebruik van een kalenderjaarboekhouding. Omdat deze mededeling geen gevolgen heeft voor de uitspraak, heeft het hof ervan afgezien een afschrift van deze mededeling aan de inspecteur te zenden.
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de herzieningsbepalingen van de artikelen 15, zesde lid, van de Wet en 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (: UB) van toepassing zijn op diensten.
3.2. De belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van 17 mei 2001, nr. C-322/99 en C-323/99 (Fischer/Brandenstein). Omdat de onderhavige diensten voor de inkomstenbelasting op de balans worden geactiveerd, kunnen zij worden aangemerkt als bestanddelen die voor een langere periode dan één jaar hun nut afwerpen en dus over een langere periode worden verbruikt. Nu de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (: de Zesde richtlijn) herziening op bestanddelen mogelijk maakt bij onttrekking voor privé-doeleinden en een dergelijke onttrekking gelijkgesteld moet worden met de regiemwijziging bij de landbouwregeling, kan ook in de onderhavige situatie worden herzien. De Nederlandse wetgever heeft naar de mening van de belanghebbende een onjuiste invulling gegeven aan de verplichting om de herziening op diensten om te zetten naar nationale wetgeving.
Subsidiair stelt zij zich op het standpunt dat ingevolge de resolutie van 15 november 1982, nr. 283-14 899 (: de resolutie) aftrek mogelijk is op goederen en dus ook diensten die op de optiedatum als zodanig bij de landbouwer in gebruik zijn. Een andere uitleg zou strijdigheid opleveren met het beginsel van belastingneutraliteit. Tot slot is de belanghebbende van mening dat de oorspronkelijke tekst van artikel 13 UB Pro aftrek wel toestaat op diensten.
3.3. De inspecteur beantwoordt de vraag ontkennend. Hij stelt zich op het standpunt dat herziening alleen mogelijk is ter zake van leveringen van investeringsgoederen. Omdat vast staat dat sprake is van diensten is herziening niet mogelijk. Hij verwijst hiervoor onder andere naar het arrest van de Hoge Raad van 23 juni 1993, nr. 28.962 (BNB 1993/263). De Zesde richtlijn biedt weliswaar de mogelijkheid voor herziening op diensten, maar de Nederlandse wetgever heeft deze mogelijkheid beperkt tot het boekjaar waarin de ondernemer de goederen en diensten is gaan bezigen (: herrekening), in casu het jaar 1999. Uit artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn blijkt bovendien dat de Lid-Staten elke uitsluiting kunnen handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van de deze richtlijn voorzag, zodat de Nederlandse regelgeving ook op die grond niet in strijd is met de richtlijn. Verder is de inspecteur van mening dat paragraaf 48 van de door de belanghebbende genoemde resolutie verhindert dat herziening mogelijk is, terwijl ook de tekst van artikel 13 UB Pro herziening niet toestaat.
3.4. Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken.
4. De overwegingen omtrent het geschil.
Aangaande de ontvankelijkheid van het bezwaar
4.1. De belanghebbende heeft haar bezwaarschrift ingediend voor dagtekening van de naheffingsaanslag, doch nadat zij het verslag van het boekenonderzoek met daarin de aangekondigde correcties had ontvangen. Onder die omstandigheden kan naar het oordeel van het hof, gelet op het bepaalde in artikel 6:10 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, een niet-ontvankelijkverklaring achterwege blijven.
Aangaande het eigenlijke geschil
4.2. Indien een landbouwer op verzoek op de normale wijze in de heffing van omzetbelasting wordt betrokken, vindt overeenkomstig de bepalingen van de artikelen 11 tot en met 13 en 14a UB een herziening plaats ten aanzien van onroerende zaken en bepaalde roerende zaken.
4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat de uitbreiding van de melkstal, de investering in het tanklokaal en de renovatie van de stal voor de omzetbelastingwetgeving moeten worden aangemerkt als diensten (naar het hof begrijpt: aan onroerende zaken). Het is het hof niet gebleken dat partijen daarbij uitgaan van een onjuist standpunt, zodat het hof partijen in deze opvatting zal volgen. Alsdan is herziening van de in het boekjaar 1999 niet in aftrek gebrachte voorbelasting van ƒ 50.941,-- niet mogelijk. De Hoge Raad heeft immers in het arrest van 23 mei 1993, nr. 28 962 (BNB 1993/263) beslist dat uit de artikelen 11 en 13 UB, in hun onderlinge samenhang gelezen, voortvloeit dat de in artikel 13 bedoelde Pro herziening slechts dient plaats te vinden indien het gaat om aftrek van voorbelasting drukkende op de levering van de in dat artikel genoemde goederen.
4.4. Naar het oordeel van het hof is deze wettelijke regeling niet in strijd met de in artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn opgenomen herziening van de aftrek. Voornoemd artikellid spreekt immers van investeringsgoederen zodat daaronder, gelet op de definitie die in artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn van het begrip 'goed' wordt gegeven, geen diensten kunnen worden begrepen. Bovendien wordt in het vierde lid van artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn aan de Lid-Staten de bevoegdheid gegeven invulling te geven aan het begrip 'investeringsgoederen'. In de Nederlandse regelgeving is niet expliciet uitvoering gegeven aan de mogelijkheid dit begrip in te vullen, maar artikel 13 UB Pro hanteert het begrip 'onroerende zaken' (voorheen 'onroerende goederen'), zodat het er voor moet worden gehouden dat voor de toepassing van de herzieningsregels sprake moet zijn van goederen/zaken. Hiervan is naar het oordeel van het hof geen sprake bij al dan niet kostbare investeringen in onroerende zaken welke niet afzonderlijk als zaken zijn aan te merken en welke niet tot gevolg hebben dat een nieuw goed is ontstaan. De omstandigheid dat voor de inkomstenbelasting op de diensten wordt afgeschreven rechtvaardigt geen andere conclusie.
4.5. De belanghebbende heeft nog verwezen naar het arrest van het Hof van Justitie van 17 mei 2001, nr. C-322/99 en C-323/99. Ten aanzien van dit punt merkt het hof allereerst op dat uit voornoemd arrest blijkt dat diensten, waarvan naar tussen partijen niet in geschil is in casu sprake is, geen bestanddelen in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn kunnen zijn. Alsdan is slechts aan de orde de vraag of rechtstreekse toepassing van artikel 20, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn herziening mogelijk maakt in de onderhavige situatie. In rechtsoverweging 92 bepaalt het Hof van Justitie dienaangaande dat de aftrek van de BTW die was begrepen in de uitgaven voor de werkzaamheden aan de voertuigen van Fischer en Brandenstein, moet worden herzien volgens artikel 20, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, voorzover de onttrekking niet volgens artikel 5, lid 6 van deze richtlijn aan de BTW is onderworpen en de waarde van de betrokken werkzaamheden niet in het kader van beroepsuitoefening van de belastingplichtigen volledig is verbruikt vóór de overbrenging van de voertuigen naar hun privé-vermogen. Naar het oordeel van het hof kan dit beroep op de richtlijn de belanghebbende echter niet baten omdat artikel 20, lid 1, aanhef van de Zesde richtlijn bepaalt dat de oorspronkelijke toegepaste aftrek wordt herzien op de door de Lid-Staten vastgestelde wijze. Volgens artikel 15, lid 4, van de Wet juncto artikel 12 UB Pro is herziening van diensten (: herrekening) alleen mogelijk in het boekjaar waarin de ondernemer de diensten is gaan bezigen. Mede gelet op het hiervoor onder 4.4 overwogene acht het hof deze beperking tot het eerste boekjaar niet in strijd met de Zesde richtlijn. Nu het boekjaar van de belanghebbende eind 1999 eindigde is herrekening dus niet meer mogelijk.
4.6. Wat betreft belanghebbendes beroep op de resolutie merkt het
hof het volgende op. Paragraaf 48, onderdeel 1, van de resolutie bepaalt dat de belasting die aan een landbouwer in rekening is gebracht en die betrekking heeft op goederen en diensten die vóór de datum van de optie aan hem zijn geleverd c.q. jegens hem zijn verricht, niet voor aftrek in aanmerking komt. Weliswaar worden hier in de onderdelen 2 tot en met 4 enige uitzonderingen op aangebracht, maar deze uitzonderingen zijn in deze zaak niet van toepassing. Ook hetgeen in onderdeel 3 staat vermeld kan de belanghebbende niet baten. Deze uitzondering ziet immers op belasting die drukt op goederen en verklaart de artikelen 11 tot en met 14 UB van overeenkomstige toepassing. Zoals hiervoor onder 4.3 tot en met 4.5 uiteengezet kan dit in de onderhavige situatie niet tot herziening op diensten leiden. De inbreuk die dit wellicht oplevert op het beginsel van belastingneutraliteit is onvoldoende om in andere zin te beslissen.
4.7. De omstandigheid dat de oorspronkelijke tekst van artikel 13, lid 1, UB, een redactie kende die thans niet meer geldend is, vermag evenmin af te doen aan voormelde oordelen van het hof.
4.8. Gelet op het vorenoverwogene treft belanghebbendes beroep geen doel.
5. De conclusie.
Het gelijk is derhalve aan de zijde van de inspecteur zodat het beroep ongegrond verklaard moet worden.
6. De proceskosten.
Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. De beslissing.
Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Gedaan op 7 maart 2005 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en
voorzitter, mr. J. Huiskes, raadsheer, en mr. H. Bakker, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier en ondertekend door de voorzitter en de griffier.
Op 16 maart 2005 afschrift
per aangetekende post verzonden aan beide partijen.