Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 314/03 22 april 2005
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, vijfde enkelvoudige belastingkamer, op het beroep van X (: belanghebbende) te Z, tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Noord, kantoor Assen (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting / premie volksverzekeringen over de periode 1 januari 1998 tot en met 31 december 2001 (: de naheffingsaanslag).
1. Ontstaan en loop van het geding.
1.1. Bij de onderhavige naheffingsaanslag, met dagtekening 27 augustus 2002, heeft de inspecteur op grond van de Wet op de loonbelasting 1964, zoals deze wet in de onderhavige periode gold (: de Wet), van belanghebbende ƒ 12.713,-- (€ 5.769,--) aan enkelvoudige belasting nageheven. Daarnaast werd aan belanghebbende een boete van € 282,-- opgelegd.
1.2. Naar aanleiding van het tijdig ingediende bezwaarschrift heeft de inspecteur bij de uitspraak op bezwaar van 21 februari 2003 de naheffingsaanslag enkelvoudige belasting verminderd tot € 4.403,- en de opgelegde boete vernietigd.
1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij beroepschrift (met bijlagen) dat op 3 april 2003 bij het hof is ingekomen.
1.4. Op 23 mei 2003 is het verweerschrift (met bijlagen) van de inspecteur bij het hof ingekomen.
1.5. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het hof op 23 juni 2004 te Groningen, alwaar zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende A, werkzaam voor B B.V., alsmede de inspecteur. Namens belanghebbende is de ter zitting voorgelezen pleitnota overgelegd. Ter zitting is het onderzoek geschorst om beide partijen in de gelegenheid te stellen nadere inlichtingen aan het hof te verschaffen.
1.6. Bij brief (met bijlagen) van 15 juli 2004 heeft de inspecteur nadere informatie verstrekt.
1.7. Bij brief (met bijlagen) van 9 september 2004 heeft belanghebbende nadere inlichtingen verschaft. Door de inspecteur is bij brief van 30 september 2004 hierop gereageerd, wat voor belanghebbende aanleiding was om bij brief van 12 oktober 2004 daarop in te gaan.
1.8. De tweede mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden ter zitting van het hof op 16 februari 2005, gehouden te Groningen, alwaar opnieuw zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de inspecteur.
1.9. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Op grond van de gedingstukken en het ter zitting verhandelde staat tussen de partijen als niet, dan wel onvoldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Naar aanleiding van een boekenonderzoek bij belanghebbende over de periode 1 januari 1998 tot en met 31 december 2001 bleek de inspecteur dat belanghebbende in deze periode aan haar trainers en verzorgers een onbelaste kostenvergoeding heeft verstrekt van respectievelijk ƒ 125-- en ƒ 85,-- per maand.
De specificatie van deze vergoedingen is als volgt:
Aard van de vergoeding ƒ 125,-- < per maand > ƒ 85,--
kleding en attributen ƒ 880,-- ƒ 420,--
contributie, vakliteratuur ƒ 175,-- ƒ 175,--
reiskosten woning-werk pm pm
lunchvergoeding/consumptiesƒ 250,-- ƒ 250,--
overige vergoeding (15%) ƒ 195,-- ƒ 175,--
vergoeding totaal ƒ 1.500,-- ƒ 1.020,--
De inspecteur heeft -voor zover nog in geschil- als bovenmatige kostenvergoedingen aangemerkt de gehele vergoeding voor kleding en attributen en de vergoeding voor kleine consumpties.
2.2 De naheffingsaanslag welke door de inspecteur vervolgens is opgelegd over de periode 1998 tot en met 2001 bedroeg ƒ 12.713,--, waarvan ƒ 10.215,-- betrekking had op de gecorrigeer-de kostenvergoedingen.
2.3 In de uitspraak op het bezwaarschrift van 21 februari 2003 heeft de inspecteur de naheffingsaanslag voor wat betreft de gecorrigeerde kostenvergoedingen in stand gelaten. De vermin-dering van de aanslag tot € 4.403,-- heeft betrekking op de ten onrechte bijtelling van het werkgeversaandeel premie ziekenfonds en de daarmee corresponderende vergrijpboete.
2.4 Bij brief van 15 juli 2004 heeft de inspecteur aan het hof bericht dat alsnog toepassing van de juiste loontabel ziekenfondsverzekerden heeft geleid tot een vermindering van de naheffingsaanslag tot € 3.835,--.
3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of er ten aanzien van de vergoedingen aan trainers voor kleding, attributen, consumpties bij thuiswedstrijden sprake is van fiscaal onbelaste kostenvergoedingen (de jaren 1998 tot en met 2000), dan wel fiscaal onbelaste vrije vergoedingen (in 2001). Gelet op het onder 2.4 vermelde is niet meer in geschil of het juiste tarief is toegepast.
3.2. Belanghebbende is – kort samengevat – van mening dat de aan de trainers/verzorgers verstrekte vergoedingen geheel als onbelaste kostenvergoedingen dienen te worden aangemerkt. Doordat de kleding door de trainers zelf wordt aangeschaft en door belanghebbende van een logo en de naam "X" wordt voorzien, kan die kleding volgens belanghebbende als bedrijfskleding gelden en zijn de daarmee verband houdende vergoedingen onbelast. Voorts heeft belanghebbende een beroep op het gelijkheidsbeginsel gedaan, aangezien andere inspecties van de belastingdienst in Groningen en Fryslân ook voor de loonbelasting en de premie volksverzekeringen de bedragen zoals opgenomen in het "aanvullingsblad 2 vrijstellingsgrenzen werknemersverzekeringen 2000" hanteren.
3.3 De inspecteur bestrijdt belanghebbendes grieven. Ten aanzien van de kleding stelt de inspecteur zich primair op het standpunt dat daartoe geen onbelaste vergoeding kan worden verstrekt. Voor zover deze kleding wel als werkkleding moet worden beschouwd geldt dat volgens de inspecteur alleen ten aanzien van de sportshirts, regenjacks en trainingspakken. In dat geval wenst de inspecteur per trainer maximaal ƒ 360,-- (= ƒ 160,- + ƒ 80,-- + ƒ 120,-- ) per kalenderjaar in aftrek toe te laten, aldus de inspecteur in zijn brief van 30 september 2004. Uit dezelfde brief blijkt dat de naheffingsaanslag in dat geval in totaal (tezamen met de onder 2.4 en 4.9 bedoelde correcties) kan worden verminderd tot € 2.395,--, over welk bedrag tussen partijen geen geschil bestaat.
3.4. Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1. Op grond van artikel 10, lid 1 van de Wet is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten.
4.2. Voor de jaren 1998 tot en met 2000 geldt dat een vergoeding voor kleding belast is, tenzij sprake is van werkkleding (artikel 11, lid 1, letter j, juncto artikel 15, lid 1, letter f , van de Wet).
In artikel 15, lid 7, van de Wet is bepaald dat kleding als werkkleding wordt aangemerkt indien zij:
a. uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is om bij het verwerven van het loon te dragen, of
b. is voorzien van zodanige uiterlijke kenmerken dat daaruit blijkt dat deze uitsluitend is bestemd om bij het verwerven van het loon te dragen.
4.3 In artikel 18 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 is geregeld dat kleding die niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is om bij het verwerven van het loon te dragen, slechts als werkkleding wordt aangemerkt indien zij is voorzien van een of meer duidelijke zichtbare, aan de inhoudingsplichtige gebonden beeldmerken met een oppervlakte van tezamen ten minste 70 cm².
4.4 Voor het jaar 2001 geldt dat een vergoeding voor werkkleding een vrije vergoeding is ingevolge artikel 11, lid 1, letter a, juncto artikel 15, letter a, juncto artikel 15a, lid 1, letter b, van de Wet (wettekst 2001)
4.5 Blijkens artikel 24 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 wordt voor de toepassing van artikel 15a, lid 1, letter b kleding slechts als werkkleding aangemerkt indien zij:
a. uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is om tijdens de vervulling van de dienstbetrekking te worden gedragen;
b. is voorzien van een of meer duidelijke zichtbare, aan de inhoudingsplichtige gebonden beeldmerken met een oppervlakte van tezamen ten minste 70 cm².
4.6 Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende ten aanzien van de trainingspakken, regenjacks en sportshirts voldoende aannemelijk gemaakt dat deze kledingstukken zijn voorzien van het clublogo en dat zij ook overigens voldoen aan de bovenvermelde wettelijke bepalingen om als werkkleding in fiscale
zin te kunnen worden aangemerkt. Het hof heeft dit afgeleid uit de door belanghebbende bij brief van 9 september 2004 overgelegde schriftelijke verklaringen van een drietal in de onderhavige periode in dienst zijnde trainers, in samenhang en onderling verband bezien met de daartoe ter zittingen namens belanghebbende verstrekte mondelinge en visuele uitleg. Hieruit blijkt dat de trainers zelf hun werkkleding kopen en belanghebbende de verenigingsnaam en het clublogo op voornoemde kledingstukken drukken. De vergoedingen die belanghebbende in dat verband aan haar trainers heeft verstrekt zijn daarom onbelast over de jaren 1998 tot en met 2000 en dienen voorts als vrije vergoedingen te worden beschouwd voor zover deze betrekking hebben op het jaar 2001. Het hof zal voor de hoogte van de normbedragen voor deze kledingstukken aansluiten bij de onder rechtsoverweging 3.3 genoemde brief van 30 september 2004 van de inspecteur, welke normbedragen ook door de belanghebbende worden gehanteerd blijkens haar beroepschrift.
Met betrekking tot de overige kledingstukken in de vorm van een sportbroek, schoenen, kousen en sokken is door de inspecteur onweersproken gesteld dat deze niet zijn voorzien van een clublogo. Deze kledingstukken kunnen daarom niet als werkkleding in fiscale zin gelden en eventuele vergoedingen daarvoor zijn door de inspecteur naar het oordeel van het hof dan ook terecht niet als onbelast c.q. als vrije vergoedingen aangemerkt.
4.7 Anders dan belanghebbende meent is voor de onderhavige naheffingsaanslag niet het "Aanvullingsblad 2 Vrijstellingsgrenzen werknemersverzekeringen 2000" van toepassing en de daarin opgenomen vrijstellingsgrens voor benodigde attributen (voetbalschoenen) van ƒ 220,--, maar het "Aanvullingsblad 1 Vrijstellingsgrenzen loonbelasting en premie volksverzekeringen 2000" waarin voor de sportwerkgever van veldvoetbal geen vrijstellingsbedragen zijn opgenomen. Voetbalschoenen worden door de inspecteur als het gaat om de loonbelasting/premie volksverzekeringen aangemerkt als kleding. Ten aanzien van deze voetbalschoenen is door de inspecteur onweersproken gesteld dat deze schoenen niet zijn voorzien van een logo. Bovendien kan van voetbalschoenen niet gezegd worden dat zij uitsluitend dan wel nagenoeg uitsluitend geschikt zijn om tijdens de uitoefening van de dienstbetrekking te dragen. De inspecteur heeft naar het oordeel van het hof deze voetbalschoenen dan ook terecht niet onder het fiscale begrip werkkleding laten vallen en de vergoeding voor de voetbalschoenen terecht tot het loon gerekend.
4.8 De stelling van belanghebbende dat de andere inspecties van de belastingdienst in Groningen en Fryslân voor kleding, inclusief voetbalschoenen, ook voor de loonbelasting en de premie volksverzekeringen de normbedragen hanteren zoals opgenomen in het "aanvullingsblad 2 vrijstellingsgrenzen werknemersverzekerin-gen 2000", wordt door de inspecteur bestreden. Belanghebbende heeft haar stelling naar het oordeel van het hof niet aannemelijk gemaakt, ook niet nadat het hof belanghebbende daartoe uitdrukkelijk heeft uitgenodigd op de zitting van 23 juni 2004. Ook overigens zijn geen feiten gesteld en aannemelijk geworden die er toe leiden dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel door de inspecteur.
4.9 Voor de jaren 1998 tot en met 2000 kent de Wet voor vergoedingen voor kleine consumpties, bijvoorbeeld koffie en thee, geen vrijstelling, zodat de correctie voor die jaren terecht door de inspecteur is aangebracht. Voor het jaar 2001 ligt dat anders, aangezien met ingang van dat jaar in artikel 15a, lid 1, letter a, van de Wet is geregeld dat een (onbelaste) vrije vergoeding kan worden gegeven voor consumpties die geen deel uitmaken van een maaltijd en, zo blijkt uit artikel 46 Uitvoeringsregeling Pro loonbelasting 2001, waarvoor zonder nader bewijs in principe ƒ 1,19 per gewerkte dag mag worden vergoed. Uit het door de inspecteur in zijn brief van 30 september 2004 verstrekte overzicht heeft de inspecteur met betrekking tot de vergoeding voor kleine consumpties alsnog onderscheid gemaakt tussen de jaren 1998 tot en met 2000 en het jaar 2001 en voor laatstgenoemd jaar deze vergoeding niet langer belast.
5. De conclusie
Op grond van hetgeen hierboven is overwogen, dient het beroep van belanghebbende gegrond te worden verklaard en de bestreden uitspraak te worden vernietigd. Het hof zal zelf in de zaak voorzien en de naheffingsaanslag verminderen tot op het bedrag van € 2.395,--, welk bedrag alsdan tussen partijen niet in geschil is.
6. De proceskosten
Het hof ziet aanleiding op grond van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, welke kosten het hof op grond van het besluit proceskosten bestuursrecht bepaalt op € 805,--, ter zake van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, te vergoeden door de Staat der Nederlanden.
7. De beslissing
Het gerechtshof:
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vermindert de naheffingsaanslag tot € 2.395,-- aan enkelvoudige belasting;
bepaalt dat het betaalde griffierecht ad € 232,-- aan belanghebbende wordt vergoed door de door de Staat der Nederlanden;
veroordeelt de inspecteur tot een aan de belanghebbende te betalen vergoeding in de kosten van de procedure ad € 805,--, te betalen door de Staat der Nederlanden.
Aldus vastgesteld op 22 april 2005 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer, plaatsvervangend lid van de vijfde enkelvoudige belastingkamer, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde raadsheer in tegenwoordigheid van de griffier mr. J. de Jong en ondertekend door voornoemde raadsheer en door voornoemde griffier.
Afschrift aangetekend verzonden aan beide partijen op: 27 april 2005