Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 808/03 18 juli 2005
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Z
(: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Noord/Kantoor Groningen (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 maart 2001 tot en met 31 maart 2001.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende werd met dagtekening 23 mei 2001 onder nummer 00.00.000.A.01.000.0 over het tijdvak maart 2001 op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001; nader: de wet) tot een bedrag van f 11.252,- (€ 5.106,-) een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Op het tijdig ingediende bezwaar van de belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 26 september 2003 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.2 De belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), dat op 15 oktober 2003 bij het gerechtshof is ingekomen.
1.3 Op 15 januari 2004 heeft de inspecteur een verweerschrift (met bijlagen) ingediend bij het gerechtshof. Vervolgens zijn tussen partijen conclusies van re- en dupliek gewisseld.
1.4 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het gerechtshof gehouden op 25 april 2005 te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende mr. A, vergezeld van de heer B, alsmede de inspecteur die werd bijgestaan door de heer C. Ter voormelde zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende de door hem ter zitting voorgedragen pleitnota overgelegd.
1.5 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier herhaald en ingelast worden beschouwd.
2. De feiten
Het hof stelt op grond van de stukken en op grond van het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende (gemotiveerd) weersproken, de volgende feiten vast.
2.1 Belanghebbende drijft een onderneming in de chemie waarin honderdvijftig verschillende soorten polyolen mengsels worden geproduceerd die worden toegepast bij de vervaardiging van hardschuim.
2.2 Tot 1 februari 2000 was belanghebbende onderdeel van het D-concern. Per die datum hebben vijf managers van belanghebbende middellijk de zeggenschap over/in belanghebbende verkregen en wel als volgt: de vijf persoonlijke holdingvennootschappen van die managers hebben E B.V. opgericht, waarna E B.V. van D B.V. de aandelen in belanghebbende heeft overgenomen voor een bedrag van f 6.000.000,-. De personal holdings hebben daartoe aan E een financiering verstrekt van in totaal f 1.200.000,-, waarvoor de managers (op één na) in privé verplichtingen zijn aangegaan. Aldus verkregen de managers elk een belang van 20 procent in belanghebbende.
2.3 De groep managers betreft de volgende personen:
de heer F, general manager;
de heer G, manager finance & back office;
de heer H, manager research & development;
de heer I, manager marketing & sales;
en
de heer J, manager application & technical services.
2.4 General Manager F was tot 1 februari 2000 via D gedetacheerd bij belanghebbende. Per die datum is hij in dienst getreden bij zijn personal holding. De overige vier managers, steeds in dienstbetrekking werkzaam geweest bij belanghebbende, zijn per 1 maart 2001 in dienst getreden bij hun onderscheidene personal holdings.
2.5 Vanaf de momenten van indiensttreding van de managers bij hun onderscheidene personal holdings keert E op voorschotbasis managementfees uit aan de personal holdings. De managers zelf hebben ieder met hun eigen personal holding een schriftelijke arbeidsovereenkomst gesloten. Deze personal holdings hebben vervolgens managementovereenkomsten met E gesloten, en E op haar beurt heeft een managementovereenkomst met belanghebbende gesloten.
2.6 Tussen de vijf managers onderling is nog een “aandeelhoudersovereenkomst” in bespreking geweest die tussen hen zou worden gesloten. Ondertekening door die vijf personen heeft echter niet plaatsgevonden. Kort weergegeven hield die concept-aandeelhoudersovereenkomst het volgende in:
aanbiedingsplicht van de aandelen in E ingeval van:
a. beëindiging van de samenwerkingsovereenkomst;
b. indien één van de natuurlijke personen geen enig aandeelhouder en/of enig statutair directeur van de personal holding meer is;
c. faillissement of surseance van betaling;
d. overlijden, waarbij de eigendom van de aandelen in de personal holding door anderen dan de echtgenote c.q. geregistreerd partner wordt verkregen.
Daarnaast vermeldde het concept gevallen waarin medewerking aan certificering van de aandelen verplicht was, omstandigheden waaronder aanbieding van de aandelen aan een derde slechts mogelijk was, en kende het een concurrentiebeding.
2.7 Blijkens de tussen belanghebbende en E op 17 november 2000 gesloten managementovereenkomst hebben partijen gestipuleerd dat E per 1 februari 2000 ten behoeve van belanghebbende managementwerkzaamheden gaat uitvoeren op het terrein van algemene zaken, research & development, finance & back office, application & technical services en marketing & sales. E ontvangt hiervoor een jaarlijkse vergoeding van f 1.250.000,- exclusief omzetbelasting. De overeenkomst is aangegaan voor onbepaalde tijd, en kan worden opgezegd met inachtneming van een termijn van drie maanden. In bijzondere gevallen kan de overeenkomst met onmiddellijke ingang worden beëindigd. In het slotartikel van die overeenkomst is (ondermeer) een zogeheten glijclausule opgenomen voor het geval ”de inspecteur en/of belastingrechter niet akkoord gaat met de inhoud van deze overeenkomst en/of deze in strijd acht met de wettelijke bepalingen, dan wel andere fiscale consequenties verbindt aan deze overeenkomst dan partijen daaraan verbinden(…..)”.
2.8 De door E met de personal holdings van de vijf managers afgesloten managementovereenkomsten houden in dat per 1 februari 2000 de personal holdings voor E managementwerkzaamheden zullen laten uitvoeren door de onderscheidene managers op hun specifieke competentiegebied (zie sub 2.3 hiervoor). Krachtens deze managementovereenkomsten stelt elke personal holding in overleg en met schriftelijke toestemming van E voor het verrichten van de diensten één of meer personen ter beschikking die, hun ervaring en kennis in aanmerking nemende, in staat moeten worden geacht de werkzaamheden naar behoren uit te voeren. De personal holding staat er daarbij voor in dat de door haar “ingezette personen voor de uitvoering van de opdracht voldoende deskundigheid, kennis, ervaring, arbeid en vlijt ten dienste van E zullen stellen en dat hij de statuten, besluiten en richtlijnen van de bevoegde organen van E zullen naleven.”
2.9 De personal holdings hebben voor de sub 2.8 omschreven diensten de volgende jaarbedragen bedongen:
K B.V. (F) : f 275.000,-
L B.V. (G) : f 197.000,-
M B.V. : f 136.000,-
N B.V. (I) : f 207.000,-
O B.V. : f 137.000,-
2.10 Maandelijks worden bovendien de gemaakte onkosten op declaratiebasis vergoed. De personal holdings en de door hen ingezette personen zijn tot geheimhouding verplicht. Alle correspondentie, documenten etc. met inbegrip van kopieën ter zake van E en de daaraan verbonden onderneming(en) zijn en blijven eigendom van E en zullen bij beëindiging van de overeenkomst terstond aan E ter beschikking worden gesteld. De opzeggingsbepalingen en de glijclausule zijn identiek aan die welke hiervoor sub 2.7 zijn vermeld.
2.11 De situatie bij K B.V. (F) wijkt enigszins af: er is sprake van een licht afwijkende opdracht doordat het eerste lid van artikel 1 bepaalt Pro dat de personal holding als general manager van E alle rechten en plichten, taken en bevoegdheden heeft die in de statuten van E an de general manager c.q. de statutair directeur zijn toegekend respectievelijk opgelegd.
2.12 In november 2000 zijn arbeidsovereenkomsten gesloten tussen de onderscheidene managers en hun personal holdings; de arbeidsduur bedraagt 40 uur, het salaris is onbekend. In september 2001 was het salaris van de managers nog steeds niet vastgesteld. Per mei van ieder jaar heeft de manager recht op een vakantietoeslag van 8%.
2.13 De managers (met uitzondering van F) blijven meedoen in de pensioenregeling van belanghebbende, blijven meedoen in de spaarloonregeling bij belanghebbende, en blijven ook beschikken over de lease-auto’s van belanghebbende. De tijdens het dienstverband met belanghebbende geldende functieomschrijvingen blijven van kracht.
2.14 Tussen de managers en hun personal holdings waren in september 2001 nog geen onkostenvergoedingen vastgesteld, terwijl tussen belanghebbende en de personal holdings nog geen vergoedingen voor het gebruik van de lease-auto waren overeengekomen. Autoleasecontracten en onkostenvergoedingen blijven via belanghebbende lopen.
2.15 In de sub 2.12 bedoelde arbeidsovereenkomsten was steeds een glijclausule opgenomen identiek aan die sub 2.7 hiervoor.
2.16 De personal holdings treden niet extern op; tijdens kantooruren zijn zij slechts bereikbaar via belanghebbende.
2.17 De salarisadministratie van de personal holdings wordt bij belanghebbende gevoerd. Het salaris maakt onderdeel uit van het voorschot aan managementfee dat wordt verloond bij belanghebbende. De verschuldigde loonheffing wordt door E uitbetaald aan de desbetreffende personal holding met het verzoek de aangiften en afdrachten loonbelasting verder te verzorgen.
2.18 Bij geen van de managers heeft afrekening van verloftegoed of -schuld met belanghebbende plaatsgevonden terzake van de beweerde beëindiging van de dienstbetrekking met belanghebbende. Ook afrekening van vakantiegeld, tantième of bonusuitkering is achterwege gebleven.
2.19 De onderwerpelijke naheffingsaanslag is opgelegd nadat de gemachtigde van belanghebbende bij brief van 26 april 2001 en 10 mei 2001had medegedeeld dat over maart 2001 geen inhouding van loonheffing door belanghebbende had plaatsgevonden op de via E gedane betalingen aan de (personal holdings van) de managers, uitgaande van het standpunt dat de fiscale positie van de managers ten opzichte van belanghebbende door de hiervoor vermelde opsomming van rechtshandelingen zodanig van karakter was veranderd dat van een dienstbetrekking in de zin van de wet niet meer kon worden gesproken. Daarover eerder met de inspecteur gevoerd overleg had niet tot overeenstemming geleid.
2.20 Op het tegen de naheffingsaanslag ingediende bezwaarschrift is vervolgens negatief beschikt.
2.21 Besprekingen in de bezwaarfase hebben over en weer niet tot andere inzichten geleid of wijziging in de oorspronkelijke standpunten doen ontstaan.
3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1 In geschil is de vraag of tussen de onderscheidene managers en belanghebbende ook in maart 2001 nog steeds van een dienstbetrekking sprake is.
3.2 Op gronden als vermeld in de van haar afkomstige stukken is belanghebbende van mening dat niet langer sprake is van een dienstbetrekking tussen haar en de vijf personen die over haar het management voeren.
3.3 De inspecteur daartegenover is op gronden als vermeld in de van hem afkomstige stukken de opvatting toegedaan dat de vraag sub 3.1 bevestigend dient te worden beantwoord.
3.4 Ter zitting zijn geen nadere gronden aangevoerd dan reeds in de stukken waren vermeld.
4. De rechtsoverwegingen
4.1 Krachtens artikel 1 van Pro de wet wordt onder de naam loonbelasting een directe belasting van werknemers of hun inhoudingsplichtigen geheven.
4.2 Artikel 2 van Pro de wet definieert “werknemer” als de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat.
4.3 Niet in geschil is dat voorheen de managers voor belanghebbende in dienstbetrekking (of detachering via D: F) werkzaam waren. De fiscaalrechtelijke discussie spitst zich toe op de vraag of zulks nà de totstandkoming van het samenstel van de onder de feiten hiervoor opgesomde rechtshandelingen nog steeds het geval is.
4.4 Het hof beantwoordt die vraag bevestigend: alle vaststaande feiten, in onderling verband en samenhang beschouwd, voeren tot de conclusie dat geen wezenlijke verandering van de arbeidsverhouding tussen de managers en belanghebbende is beoogd, en dat de wijze waarop de managers hun taken en bevoegdheden binnen het verband van belanghebbende uitoefenen, nog immer de kwalificatie dienstbetrekking rechtvaardigen: tegen betaling van loon wordt arbeid verricht voor belanghebbende die aard en omvang van de werkzaamheden bepaalt en bewaakt. De manager is weliswaar tevens middellijk aandeelhouder, maar de spreiding van de aandelen over hem én zijn vier collega’s voorkomt dat materieel gezien hij het beslissend forum binnen de juridische entiteit van belanghebbende kan vormen.
4.5 Aan belanghebbende kan op zich worden toegegeven dat een zekere hoeveelheid afspraken aan geduldig papier is toevertrouwd, maar fiscaal relevant is slechts datgene wat in de kern als werkelijk feitelijk moet worden vastgesteld. En die feitelijkheid is nog immer dat belanghebbende jegens de managers met zodanig gezag is bekleed en haar belangen ook met zodanige waarborgen heeft omringd, dat de verhouding tussen de managers en belanghebbende in het decor van de wet als dienstbetrekking moet blijven worden aangemerkt.
4.6 Over de schriftelijke neerslag van het fiscaal relevante streven van de managers om uitsluitend bij “zichzelf” in dienst te zijn, kan bovendien worden opgemerkt dat de beoogde constructie deels incompleet is (achterwege blijven van afrekening van salaris en verlof, instandhouding van pensioen- en spaarloonregeling, handhaving oude functie-omschrijvingen, salarisafspraken tussen managers en hun personal holding niet totstandgekomen etc.), en deels niet is nagekomen (aandeelhoudersovereenkomst als wezenlijk bestanddeel niet ondertekend).
4.7 Alles bijeengenomen voert het vorenoverwogene tot de slotsom dat belanghebbende als inhoudingsplichtige ten onrechte inhouding van loonheffing op de aan de managers toekomende betalingen achterwege heeft gelaten. Terecht en op goede gronden is daarom de inspecteur tot naheffing overgegaan.
4.8 De grieven zijn vergeefs voorgesteld, zodat het beroep moet worden verworpen.
5. Proceskosten
Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld op 18 juli 2005 door mrs. Pruiksma, vice-president en voorzitter, Drion en Van der Meer, raadsheren, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter
in tegenwoordigheid van de griffier Mr. J. de Jong, en ondertekend door de voorzitter en voornoemde griffier.
Op 19 augustus 2005 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.