Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 490/03 9 september 2005
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van de fiscale eenheid X B.V. c.s. te Z tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen, vestiging Haren te Haren (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1999.
Aan belanghebbende werd op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968, gelijk deze wet voor het onderhavige tijdvak gold, (nader: de Wet) met dagtekening 25 oktober 2002 voor het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van f.169.070,--, waarvan f.102.521,-- aan nageheven belasting, f.51.260,-- boete en f.15.289,-- heffingsrente.
Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 26 april 2003 de aanslag gehandhaafd.
Bij de uitspraak heeft de inspecteur de in de aanslag begrepen boete derhalve eveneens gehandhaafd op 50% van de nageheven belasting.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak (en het daarin vervatte boetebesluit) in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlage), hetwelk op 6 juni 2003 is ingekomen en is aangevuld bij schrijven (met bijlagen) ingekomen op 17 juli 2003. De inspecteur heeft op 8 oktober 2003 een verweerschrift (met bijlagen) ingediend.
Op 5 december 2003 is namens belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop de inspecteur bij conclusie van dupliek, ingekomen 29 december 2003, heeft gereageerd, van welke conclusie van dupliek een afschrift is gezonden aan de gemachtigde van belanghebbende.
Vervolgens heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 18 mei 2005, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de inspecteur drs.A, bijgestaan door mr.B, de heer C en de heer D. Namens belanghebbende is toen, met bericht van niet verschijnen, niemand verschenen.
Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen vast:
2.1 Belanghebbende is voor de omzetbelasting een fiscale eenheid, gevormd door:
E BV
F BV
G BV
H BV
I BV
J BV
K BV
L BV
M BV
N BV
In de loop der tijd zijn de namen van een groot deel van de tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen één of meer malen gewijzigd.
2.2 Bij belanghebbende is in 2000 een controle gestart betreffende de aanvaardbaarheid van de aangiften voor de omzetbelasting, de vennootschapsbelasting en de loonbelasting over de jaren 1995 tot en met 1999. Belanghebbende heeft in eerste instantie summier meegewerkt aan de controle en, later voordat deze was afgerond, geweigerd verder mee te werken. Van de controle is een controlerapport opgemaakt, gedateerd 4 juli 2002, welk controlerapport onder meer heeft geleid tot een viertal naheffingsaanslagen in de omzetbelasting met betrekking tot de onderscheiden tijdvakken 1 januari 1995 tot en met 31 januari 1995, 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996, 1 januari 1997 tot en met 31 december 1999 en 1 januari 1999 tot en met 31 januari 1999.
2.3 Bij de controle is onder meer gebleken dat I BV een aantal personenauto’s bezit, die worden geleasd aan werknemers van tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen.
2.4 Aan de betreffende werknemers is een kostenvergoeding uitgekeerd voor het gebruik van de auto’s. Een deel van deze kostenvergoeding, groot f.234.863,--, is voor het totale tijdvak aangemerkt als loon in de zin van de loonbelasting.
2.5 Bij het vaststellen van de onderhavige naheffingsaanslag heeft de inspecteur f.28.182,-- aan omzetbelasting nageheven in verband met beperking van de aftrek ter zake van de verstrekte kostenvergoeding in zoverre deze als loon is aangemerkt.
2.6 De werknemers aan wie een auto was geleasd dienden een leasevergoeding te betalen. Belanghebbende heeft de daarop betrekking hebbende omzetbelasting vanaf het jaar 1995 eerst in 1999 in de administratie verwerkt. Bij de onderhavige naheffingsaanslag heeft de inspecteur voor de jaren 1997 en 1998 in totaal f.41.207,-- aan omzetbelasting nageheven.
2.7 In 1997 is aan een ex-werknemer wegens afrekening van het leasecontract dat mede betrekking had op voorgaande jaren een bedrag van f.69.849,-- gefactureerd, waarin begrepen f.10.403,-- aan omzetbelasting. Dit bedrag was niet als vordering in de administratie opgenomen en de omzetbelasting is door belanghebbende niet voldaan. Bij de onderhavige naheffingsaanslag heeft de inspecteur het in de factuur begrepen bedrag aan omzetbelasting nageheven.
2.8 Met betrekking tot kantineopbrengsten werd geen regelmatige administratie gevoerd. Op grond van een theoretische omzetberekening heeft de inspecteur f.5.030,-- aan omzetbelasting nageheven.
2.9 Ter zake van aan werknemers zonder leasecontract ter beschikking gestelde personenauto’s heeft de inspecteur voor 1997 f.9.507,-- en voor 1998 f.7.447,-- aan omzetbelasting nageheven op basis van de regeling vervat in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (nader: de Uitvoeringsbeschikking).
2.10 Bij brief van 10 december 2001 heeft de inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat de naheffing zal plaatsvinden verhoogd met een boete van 100% waarvan 50% wordt kwijtgescholden. De toenmalige gemachtigde van belanghebbende heeft op die aankondiging gereageerd bij schrijven van 18 december 2001. Bij de onderhavige naheffingsaanslag is de nageheven belasting overeenkomstig de mededeling van de inspecteur verhoogd met per saldo 50%.
2.11 Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag inclusief boete gehandhaafd.
3. Het geschil.
Te dezen is in geschil het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag ter zake van de sub 2.5, 2.6, 2.7 en 2.9 genoemde posten terecht is opgelegd, zomede of de administratieve boete terecht en tot de juiste hoogte is opgelegd.
4. De standpunten van partijen.
4.1 Belanghebbende heeft op gronden, gelijk vervat in haar beroepschrift, het standpunt ingenomen dat:
- met betrekking tot de leaseauto’s primair sprake is van auto’s van de werkgever en de leasetermijnen slechts een rekengrootheid zijn, zodat slechts omzetbelasting verschuldigd is over het verschil tussen de leasetermijnen en de zakelijke ritprijzen;
- subsidiair dient de correctie te worden gevolgd door een negatieve correctie in 1999;
- de berekening van de correctie ter zake van de als loon aangemerkte autokostenvergoeding primair onduidelijk en niet onderbouwd is en subsidiair moet worden verrekend met de leasetermijnen, terwijl meer subsidiair eerst in het jaar 1999 kan worden gecorrigeerd;
- de correctie ook auto’s betreft die ter beschikking staan van niet tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen of hun personeelsleden;
- de correctie betreffende de aan een ex-werknemer gefactureerde leasetermijnen primair reeds begrepen is in de sub 2.6 genoemde correctie, terwijl de correctie subsidiair nihil dient te zijn daar het een auto van de werkgever betrof en meer subsidiair de correctie niet slechts aan 1997 moet worden toegerekend maar aan de betreffende jaren;
- het opleggen van de boete niet voorafgaand aan belanghebbende is meegedeeld;
- geen sprake is van opzet, recidive of grove schuld;
- de eventuele boete hoogstens kan worden berekend na saldering van de verschuiving over de diverse jaren.
4.2 De inspecteur heeft op gronden, gelijk weergegeven in zijn verweerschrift, aangegeven dat:
- gelet op de staat van belanghebbendes administratie en het ontbreken van medewerking in de zin van de artikelen 47 en 49 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (nader: de AWR), gelet op artikel 52 van Pro de AWR alsmede artikel 36 van Pro de Wet juncto artikel 31, vijfde lid, van de Uitvoeringsbeschikking, reden is voor toepassing van artikel 27e, onderdeel b, van de AWR (omkering van bewijslast);
- het bedrag van de nageheven belasting ad f.28.182,-- betreffende de verstrekte kostenvergoeding als bedoeld sub 2.5 dient te worden verhoogd tot f.44.080,-- daar belanghebbende dit totaalbedrag in 1999 in aftrek heeft gebracht, terwijl het betrekking heeft op de jaren 1995 tot en met 1999;
- hij zich ter zake van de naheffingsaanslagen voor de tijdvakken 1995 en 1996 nader op het standpunt heeft gesteld dat de daarop betrekking hebbende correcties betreffende de kostenvergoeding kunnen worden verminderd tot nihil;
- de leasecontracten zijn gesloten met de werknemers/natuurlijke personen, zodat niet kan worden gezegd dat het gaat om auto’s die ter beschikking staan van de onderscheiden vennootschappen, terwijl de correctie slechts ziet op werknemers van tot belanghebbende behorende vennootschappen;
- geen verzoek is gedaan om belasting te voldoen naar kasontvangsten, zodat betreffende de leasecontracten de normale regels van de voldoening van belasting van toepassing zijn;
- belanghebbende in 1999 de verschuldigde omzetbelasting ter zake van de leasetermijnen voor de jaren 1996, 1997 en 1998 in de aangifte over de maand maart heeft opgenomen, zodat de correctie ad f.41.207,-- kan vervallen en de naheffingsaanslag eveneens met f.17.367,-- kan worden verminderd;
- de aan de ex-werknemer gefactureerde leasetermijnen niet in de administratie zijn opgenomen, zodat de daarop betrekking hebbende omzetbelasting, die belanghebbende in ieder geval al op grond van het bepaalde in artikel 37 van Pro de Wet verschuldigd is, terecht is nageheven, maar dat subsidiair bij verdeling over de verschillende jaren de naheffingsaanslag voor 1996 zou moeten worden verhoogd met f.4.975,-- aan belasting en de aanslag voor 1997 zou moeten worden verlaagd met f.7.333,-- aan belasting, alles onder aanpassing van de boetes;
- de aftrek van voorbelasting ter zake van aan personeelsleden van tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen ter beschikking gestelde auto’s (sub 2.9, niet aan deze werknemers geleasd) wordt beheerst door artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking;
- de boete op de juiste wijze is aangekondigd;
- de correcties betreffende kantineomzet en privé-gebruik van aan personeelsleden ter beschikking gestelde auto’s bij een vorig boekenonderzoek ook aan de orde zijn geweest, zodat te dier zake sprake is van (voorwaardelijke) opzet;
- omzetbelasting werd voldaan in verband met de aan werknemers ter beschikking gestelde auto’s en het voor belanghebbende evident en herkenbaar was dat zulks thans betreffende de leasecontracten ook behoorde te gebeuren, zeker ook door de namens belanghebbende hierover met de inspecteur gevoerde correspondentie, zodat ook hier sprake is van (voorwaardelijke) opzet;
- de boete ter zake van de naheffing van belasting over de leasetermijnen per tijdvak van een jaar moet worden beschouwd en geen saldering met 1999 kan geschieden.
- de boete over de toegepaste aftrek op de autokostenvergoedingen kan vervallen, omdat in het jaar 1999 geen tekort aan voldane belasting is geconstateerd.
5. De overwegingen omtrent het geschil.
5.1 Blijkens zijn bij het verweerschrift ingenomen standpunt stemt de inspecteur ter zake van het nageheven bedrag betreffende de verschuldigde belasting ter zake van leasetermijnen als bedoeld sub 2.6 in met vermindering van het nageheven bedrag met f.58.574,-- betreffende in de aangifte over de maand maart van 1999 opgenomen belasting over de jaren 1996 tot en met 1998. Daarbij is het hof niet gebleken van een juridisch onjuist standpunt, behoudens het hierna sub 5.5 overwogene.
5.2 Daargelaten de vraag of toepassing zou moeten worden gegeven aan het bepaalde in artikel 27e van de AWR, gelijk dit artikel voor het jaar 2003 luidde, overweegt het hof het volgende:
5.3 Gelet op de door de inspecteur bij het verweerschrift overgelegde exemplaren van het concept van de overeenkomst van operational lease, de daarop betrekking hebbende brief van de inspecteur van 19 maart 1996, en de overeenkomsten van operational lease gesloten tussen I BV enerzijds en respectievelijk O en P anderzijds, is het hof van oordeel dat sprake is van een doorlopende prestatie, zodat op grond van het bepaalde in artikel 13, lid 1 sub b, van de Wet de daarop betrekking hebbende omzetbelasting maandelijks verschuldigd wordt. Nu belanghebbende geen ondernemer is in de zin van het bepaalde in artikel 26 van Pro de Uitvoeringsbeschikking en geen verzoek aan de inspecteur heeft gedaan om als zodanig te worden aangewezen en derhalve ook niet als zodanig door de inspecteur is aangewezen, kon belanghebbende voor de voldoening op aangifte van de verschuldigde belasting mitsdien geen gebruik maken van het kasstelsel. Blijkens het controlerapport, dat op dit punt door belanghebbende niet is bestreden en bevestiging vindt in belanghebbendes eigen stellingname, heeft belanghebbende in de onderscheiden tijdvakken over de daarop betrekking hebbende leasetermijnen geen omzetbelasting voldaan, maar vond zulks ten onrechte eerst plaats in 1999.
5.4 Er is, gelet op de voormelde contracten van operational lease, geen sprake van auto’s van de werkgever, noch is in de contracten een aanwijzing te vinden dat de contracten slechts dienden als rekengrootheid. Belanghebbendes stellingen op deze punten doen daarom aan vorenstaand oordeel niet af.
5.5 Ook met betrekking tot de leaseovereenkomst met de ex-werknemer, als bedoeld sub 2.7, is sprake van een doorlopende prestatie, zodat ook de daarop betrekking hebbende omzetbelasting door belanghebbende maandelijks had moeten worden voldaan. Nu artikel 37 van Pro de Wet slechts ziet op omzetbelasting die niet reeds op andere gronden verschuldigd is geworden moet ten aanzien van deze post het door partijen subsidiair ingenomen standpunt worden gevolgd. De na te heffen belasting dient dan, overeenkomstig het door de inspecteur gestelde, te worden verminderd met f.7.333,-- en de boete dienovereenkomstig te worden aangepast.
5.6 Met betrekking tot de aan werknemers uitgekeerde kostenvergoeding voor het gebruik van auto’s, als bedoeld sub 2.4, is nader gebleken dat belanghebbende deze vergoeding voor de jaren 1995 tot en met 1999 heeft geboekt in de administratie van het jaar 1999. Belanghebbende heeft daarbij meer omzetbelasting in aftrek gebracht dan het percentage dat volgens het voor die periode geldende artikel 23 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 toegestaan was. Bij de naheffingsaanslagen voor 1995 en 1996 zijn de op die jaren betrekking hebbende ten onrechte in aftrek gebrachte bedragen ad totaal f.15.898,-- nageheven. Overeenkomstig het in de procedures voor het hof met nummer BK488/03 en BK489/03, die tezamen met de onderhavige zaak ter zitting zijn behandeld, betreffende die tijdvakken ingenomen standpunt van de inspecteur zijn die naheffingsaanslagen met in totaal dat bedrag verminderd. De inspecteur beroept zich thans op interne compensatie teneinde het voor 1997 tot en met 1999 nageheven bedrag ad f.28.182,-- te verhogen tot f.44.080,--. Nu de inspecteur dit bedrag baseert op voormeld artikel 23 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en eerder vermelde vermindering van het na te heffen bedrag aan belasting zulks toelaat zal het hof van deze verhoging van de correctie uitgaan.
5.7 Met betrekking tot de sub 2.9 vermelde correctie van de door belanghebbende in aftrek gebrachte belasting is de inspecteur er, blijkens het controlerapport en de daarop gevoerde correspondentie met belanghebbende, van uitgegaan dat de aan werknemers van tot belanghebbende behorende vennootschappen zonder leasecontract ter beschikking gestelde auto’s ook anders dan in het kader van belanghebbendes onderneming werden gebruikt. Belanghebbende heeft dit uitgangspunt onbestreden gelaten, zodat het hof mede zal uitgaan van het door de inspecteur ingenomen standpunt. Het hof acht daarbij voldoende aannemelijk gemaakt dat het betreft auto’s die aan vorenbedoelde werknemers ter beschikking zijn gesteld, zodat aan belanghebbendes weren dienaangaande wordt voorbijgegaan.
5.8 Nu de inspecteur de correctie heeft vastgesteld overeenkomstig het bepaalde in artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking is daarmee niet een te hoog bedrag aan omzetbelasting nageheven.
5.9 Gelet op de sub 2.10 vermelde vaststaande feiten betreffende de aankondiging van de op te leggen boete snijdt belanghebbendes klacht dat de boete niet voorafgaand aan belanghebbende is meegedeeld geen hout.
5.10 Gelet op het door de inspecteur gestelde met betrekking tot de belastingheffing over de kantineomzet en het privé-gebruik van aan personeelsleden ter beschikking gestelde auto’s en de daarop betrekking hebbende correcties naar aanleiding van eerdere boekenonderzoeken, alsmede gelet op de door de inspecteur gestelde omstandigheid dat bij eerdere boekenonderzoeken is gebleken dat door belanghebbende toen maandelijks omzetbelasting werd voldaan in verband met de aan werknemers ter beschikking gestelde auto’s, is de inspecteur bij het bepalen van de boete terecht uitgegaan van (voorwaardelijke) opzet aan de zijde van belanghebbende.
5.11 Gelet op het bepaalde in artikel 67f, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bedraagt de grondslag voor de boete het bedrag van de in enig heffingstijdvak niet of niet tijdig betaalde belasting. Daar belanghebbende de belasting per maand op aangifte diende te voldoen dient de boete met inachtneming daarvan te worden bepaald. Binnen het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag ziet bestaat derhalve geen mogelijkheid tot berekening van de boete met gebruikmaking van saldering met negatieve correcties die stammen uit andere heffingstijdvakken.
5.12 De door de inspecteur opgelegde boete ad 50% van de nageheven belasting acht het hof op zich passend en geboden.
5.13 Het hof constateert echter dat sinds de aankondiging van de op te leggen boete aan belanghebbende tot het tijdstip van uitspraak doen door het hof meer dan twee jaren zijn verstreken, zodat de beslissing betreffende de boete niet heeft plaatsgevonden binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van Pro het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. Het hof dient in verband daarmee te oordelen of en in welke mate zulks gevolgen dient te hebben voor de hoogte van de boete.
5.14 Gelijk vaststaat heeft aankondiging van de boete plaatsgevonden bij brief van de inspecteur van 10 december 2001 voor dat de controle was afgesloten. De inspecteur heeft omstandig verklaard welke redenen hebben geleid tot de langdurigheid van de controle, die met het controlerapport van 4 juli 2002 werd afgesloten. Daarbij is aannemelijk geworden dat trainerende activiteiten van belanghebbende aan die langdurigheid hebben bijgedragen. Vervolgens is namens belanghebbende tenminste tot 16 december 2002 correspondentie betreffende de controle gericht aan de inspecteur. Tenslotte heeft, na binnenkomst van het beroepschrift (6 juni 2003) en de motivering daarvan (18 augustus 2003) en het verweerschrift (8 oktober 2003), de mondelinge behandeling van de zaak bij het hof eerst plaatsgevonden op 18 mei 2005, hetwelk mede als oorzaak had de ingewikkeldheid van de zaak.
5.15 Gelet op de hiervoor genoemde termijnen en het aandeel van belanghebbende in de verantwoordelijkheid daarvoor, acht het hof een vermindering van de boete met vijf procentpunten tot 45% van de nageheven belasting op zijn plaats.
5.16 Het beroep is, gezien al het voorgaande, gegrond.
5.17 In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, welke kosten het hof, op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht en gelet op de samenhang met de bij het hof aanhangige procedures inzake de voor de andere tijdvakken opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting, bepaalt op € 966,-- : 3 ofwel € 322,-- en welke kosten dienen te worden gedragen door de Staat der Nederlanden.
6. De beslissing.
Het hof
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van de inspecteur en
vermindert de naheffingsaanslag tot een naheffingsaanslag van f.52.512,-- (€ 23.828,--) aan nageheven belastingen;
vermindert de boete tot een boete van f.29.817,-- (€ 13.530,--);
gelast dat het betaalde griffierecht ad € 232,-- aan belanghebbende wordt vergoed door de Staat der Nederlanden;
veroordeelt de inspecteur de kosten aan belanghebbende te vergoeden, die deze heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep, te bepalen op € 322,-- en
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen;
Gedaan op 9 september 2005 door mr. J. Huiskes, raadsheer als voorzitter, mr. F.J.W. Drion, raadsheer, en mr. J.W. Keuning, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mw.mr. H. de Jong en ondertekend door de voorzitter en de griffier.
Op 14 september 2005 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.