Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: Nr. 116/04 30 september 2005
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z
(: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/ kantoor Hilversum van 14 januari 2004 op het bezwaar van belanghebbende tegen de aan hem over het jaar 1992 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Procesgang
1.1 Aan belanghebbende werd met dagtekening 20 april 1998 over het jaar 1992 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold, (hierna: de Wet) van f 548.971,-.
1.2 Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 14 januari 2004 dat bezwaar afgewezen en de navorderingsaanslag gehandhaafd.
1.3 De belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een beroepschrift (met 1 bijlage), dat op 10 februari 2004 bij het gerechtshof is ingekomen, en is aangevuld bij brief (met 4 bijlagen) ingekomen op 3 maart 2004.
1.4 Op 7 juni 2004 heeft de inspecteur een verweerschrift (met bijlagen) ingediend bij het gerechtshof.
1.5 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het gerechtshof gehouden op 18 juli 2005 te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende mr. A en de inspecteur. Ter voormelde zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende de door hem voorgedragen pleitnota overgelegd.
1.6 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier herhaald en ingelast worden beschouwd.
2. De feiten
Het hof stelt op grond van de stukken en op grond van het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende (gemotiveerd) weersproken, de volgende feiten vast.
2.1 Belanghebbende, geboren in 1952 en van beroep apotheker, dreef in 1992 voor eigen rekening een apotheek in L. Hij deed voor het onderhavige jaar aangifte naar een belastbaar inkomen van f 461.795,-. De aanslag werd onder dagtekening 30 oktober 1993 conform die aangifte opgelegd.
2.2 Naar de toestand per 1 januari 1993 heeft belanghebbende onder toepassing van artikel 18 van de wet (derhalve zonder het in aanmerking nemen van stakingswinst) zijn onderneming geruisloos ingebracht in de besloten vennootschap B B.V..
2.3 Tot medio de jaren 80 was belanghebbende lid van de Onderlinge Pharmaceutische Groothandel (: OPG), een door apothekers in 1899 opgerichte coöperatieve vereniging die aan haar leden farmaceutische produkten levert. Krachtens artikel 11 van de statuten van OPG zijn de leden verplicht met een of meer aandelen deel te nemen in het aandelenkapitaal van de vereniging. Die aandelen worden gevormd getuige het eerste lid van artikel 32 van de statuten, door inleggelden van de leden.
2.4 De juridische structuur van die coöperatieve vereniging is in 1992 in die zin gewijzigd dat een beursnotering aan de Amsterdamse effectenbeurs kon worden gerealiseerd.
2.5 Medio 1996 kwam bij de inspecteur informatie binnen inhoudende dat belanghebbende in 1991 een pakket van 4409 inleggelden OPG had gekocht voor een aanschafprijs van
f 44.090,-. Deze inleggelden (door OPG reeds participaties genoemd) zijn verkregen als tegenprestatie voor het afstand doen van een toekomstige uitkering uit de Reserve Bijzondere Voorzieningen (:RBV; zie hierna). In de jaarstukken zijn deze inleggelden niet opgenomen geweest. Bij de beursgang van OPG in oktober 1992 heeft belanghebbende deze inleggelden (na conversie in participaties) verkocht voor een bedrag van
f 132.270,-. De daarmee behaalde verkoopwinst ad f 88.180,- heeft hij niet als winst uit onderneming verantwoord. De in 1992 ontvangen opbrengst op de onder 2.5 hiervoor bedoelde inleggelden werd als dividend in de aangifte inkomstenbelasting verantwoord en niet als winst uit onderneming.
2.6 Daarnaast kocht belanghebbende bij gelegenheid van een zogeheten 5% extra emissie door OPG, in 1992 5 inleggelden. Deelname aan deze emissie betekende verplicht verkopen bij de beursgang in 1992, nadat middels conversie die inleggelden waren omgezet in participaties. De verkoopwinst bedroeg f 100,-. Ook dit bedrag werd niet als winst uit onderneming verantwoord.
2.6 Deze inleggelden werden in de statuten van OPG tot medio 1991 aandelen genoemd; de daarop gedane winstuitkeringen werden als dividend omschreven. OPG was tot de beursgang in 1992 een coöperatieve vereniging gefinancierd met inleggelden van de leden-apothekers. Tot het moment van de beursgang was daarom geen sprake van aandelen en dividend in de zin van de Wet.
2.7 De statuten uit 1984 van OPG als coöperatieve vereniging hielden samengevat ondermeer het volgende in:
Artikel 3: statutair doel van de coöperatieve vereniging is behartiging van de stoffelijke belangen van haar leden-apothekers en bevordering van de beroepsuitoefening van apothekers in het algemeen.
Artikel 4, onder a: voormeld doel wordt nagestreefd door het kopen en/of doen kopen of doen verkopen, alsmede vervaardigen, bewerken en/of doen vervaardigen of doen bewerken van artikelen voor pharmaceutisch gebruik, hulpmiddelen voor ziekenverpleging, verbandstoffen en in het algemeen alle apothekersbenodigdheden en eventuele andere artikelen.
Artikel 6: als gewoon lid kunnen worden toegelaten personen die naar Nederlands recht bevoegd apotheker zijn en ook als zodanig werkzaam in een apotheek blijkens inschrijving in enig register van de Nederlandse overheid, alsook natuurlijke personen en rechtspersonen die met toestemming van de Nederlandse overheid eigenaar of mede-eigenaar zijn van apotheek en die apotheek niet verhuren.
Artikel 11: de leden zijn verplicht middels aandelen deel te nemen in het kapitaal van de vereniging.
Artikel 32: het kapitaal van de vereniging wordt gevormd door inleggelden van de leden.
Artikel 40, eerste lid: indien en voorzover de winst het toelaat zal jaarlijks een bedrag worden toegevoegd aan respectievelijk:
a. de reserve bijzondere voorzieningen ten behoeve van de leden (RBV);
b. reserves als bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de statuten;
c. de statutaire reserve.
Artikel 40, tweede lid: hetgeen daarna overblijft wordt uitgekeerd aan de leden overeenkomstig het in artikel 41 van deze statuten bepaalde
Artikel 37: Het bestuur kan, indien de financiële positie van de vereniging zulks naar zijn mening toelaat, aan een lid of gewezen lid op diens verzoek, gedaan bij aangetekend schrijven, een uitkering toekennen ten laste van de RBV. De gevallen waarin een uitkering kan worden toegekend zijn nader omschreven in het huishoudelijk reglement.
2.8 Van het huishoudelijk reglement luidt:
Artikel 10: Het verzoek, bedoeld in artikel 37 van de statuten kan worden gedaan:
a. indien zich een wijziging heeft voorgedaan, waardoor een lid of gewezen lid geen eigenaar meer is van de betrokken apotheek en bovendien geen gevestigde apotheker meer is in deze apotheek.
b. ………..
c. Indien door eigendomsoverdracht of andere eigendomsovergang van aandelen, om welke reden ook, dan wel door overgang van stemrecht op aandelen op een lid-rechtspersoon de uiteindelijke zeggenschap over de activiteiten van de onderneming van een lid-rechtspersoon door een of meer andere wordt verkregen.
d. enz.
Artikel 13:
Bij de vaststelling door het bestuur van het bedrag der uitkering, als bedoeld in artikel 37 van de statuten wordt in aanmerking genomen het aantal aandelen, dat het betrokken lid of gewezen lid aan het eind van ieder verenigingsboekjaar vanaf 1 mei 1961, dat gelegen is in het tijdvak waarop de uitkering betrekking heeft op grond van het toewijzingsschema en de bepalingen van het huishoudelijk reglement had moeten nemen. Bovendien worden in aanmerking genomen de toevoegingen aan de RBV, die jaarlijks hebben plaatsgevonden in het tijdvak waarop de uitkering betrekking heeft.
2.11 Het RBV-tegoed van belanghebbende bedroeg in 1991/1992 in totaal f 88.189,-. Als tegenprestatie voor het afstand doen van een toekomstige uitkering uit de RBV verkreeg belanghebbende een voorkeursrecht op het deelnemen aan een bijzondere emissie van inleggelden OPG voor 4409 stuks inleggelden. De emissiekoers bedroeg f 30,-, de nominale waarde f 10,-, welk bedrag belanghebbende diende vol te storten. Bij beursgang van OPG en verkoop van de inleggelden ontstond aldus een winst van 4409 maal f 20,-, ofwel f 88.180,-, een bedrag (vrijwel) gelijk aan zijn RBV-tegoed.
2.12 Nadat de inspecteur kennis had gekregen van de transacties in inleggelden (sub 2.5 en 2.6 hiervoor) heeft hij zich op het standpunt gesteld dat die inleggelden behoren tot het verplicht ondernemingsvermogen van belanghebbende als apotheker, dat de resultaten van de twee verkooptransacties in 1992 behoren tot de winst uit onderneming over 1992, zodat, nu de gedane aangifte daaromtrent niets bevatte, middels het opleggen van een navorderingsaanslag redres diende plaats te vinden.
2.13 Tegen die navorderingsaanslag is belanghebbende in het geweer gekomen, aanvoerende dat de inspecteur bij de beoordeling van het verzoek om toepassing van artikel 18 van de Wet (geruisloze omzetting) op het bestaan van de inleggelden had moeten zijn gestoten, zich op dat moment een oordeel had behoren te vormen over de toegepaste en ook thans nog verdedigde etikettering van de inleggelden (in privé), en daarom thans niet beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Ook de juistheid van het in aanmerking genomen heffingsmoment (1992) wordt bestreden.
2.14 Bij de uitspraak op bezwaar is de inspecteur blijven volharden in de juistheid van zijn standpunt.
2.15 In beroep handhaaft belanghebbende zijn oorspronkelijke stellingen, erkennende dat deelname in de OPG voor een apotheker verplicht ondernemingsvermogen betekent, maar ook de vraag opwerpend of zulks tevens moet gelden voor de onder 2.5 en 2.6 genoemde inleggelden..
2.16 Het tussen partijen gevoerde debat heeft niet tot overeenstemming geleid.
3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1 Als geschilpunten worden ten processe voorgelegd de etikettering van de bewuste inleggelden, de vraag naar de aanwezigheid van het nieuwe feit dat navordering zou rechtvaardigen, en het moment van heffing.
3.2 Belanghebbende meent dat gerechtigdheid tot (een deel van) de RBV niet noodzakelijkerwijs aan hetzelfde fiscale regime onderworpen is als de deelname in OPG op zich. Dit geldt zijns inziens temeer nu hij de relatie met OPG in 1991 reeds lang had beëindigd. Bij de beoordeling van het verzoek ex artikel 18 van de Wet heeft de inspecteur zich gebogen over alle vermogensaspecten van belanghebbendes onderneming, zodat hem thans het voor navordering benodigde nieuwe feit ontbreekt. Ten slotte meent belanghebbende dat, indien sprake zou zijn van verplicht ondernemingsvermogen, goedkoopmansgebruik leidt tot winstneming in 1991, en niet in 1992 zoals de inspecteur heeft aangenomen.
3.3 De inspecteur voert daartegenover het volgende aan. Eerst uit een uitdraai van OPG van 13 mei 1996 blijkt van de afwikkeling van de RBV bij beursgang en de daaruit voor belanghebbende voortvloeiende verkoopwinsten. Die naderhand beschikbaar gekomen informatie levert een nieuw feit op. Nu de RBV niets anders is dan een uit te keren dividendreserve die nog kan worden uitgewonnen voor verliezen van OPG, is sprake van verplicht ondernemingsvermogen dat boekwinst oplevert op het moment dat het betrokken lid-apotheker het hem toekomende bedrag toucheert. In casu bepaalt de beursgang van OPG in 1992 dat moment van winstneming omdat pas dan de meerwaarde van de inleggelden kan worden gerealiseerd.
3.4 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden als vermeld in de van ieder van hen afkomstige gedingstukken. Ter zitting zijn geen nader gronden aangevoerd.
4. De rechtsoverwegingen
4.1 Niet (langer) is tussen partijen in geschil dat inleggelden in OPG (ook aandelen genoemd) voor een apotheker die lid is van de coöperatieve vereniging OPG, verplicht ondernemingsvermogen vormen. Een keuzevrijheid komt de ondernemer overigens, gelet op constante jurisprudentie, ook niet toe. Dat betekent dat ten aanzien van het bedrijfsmiddel inleggelden/aandelen niet alleen de vruchten maar ook de stam zelf (kunnen) bijdragen aan het resultaat van de onderneming tot het vermogen waarvan het behoort. En waar de toevoegingen aan de RBV steeds zijn gedaan uit de winst die OPG behaalt op de verkopen aan de deelnemende leden, moet de op grond van het aantal inleggeld/aandelen dat belanghebbende bezat opgebouwde recht op uitkering de RBV worden aangemerkt als positief resultaat van diens lidmaatschap van OPG.
4.2 Uit de van belang zijnde statutaire bepalingen van OPG blijkt dat de voeding van de RBV ten behoeve van de leden van OPG wordt gevormd door daartoe bestemde gedeelten van de jaarwinsten van OPG. Toevoeging van jaarwinstdelen aan de RBV betekent in zoverre niet meer dan uitstel van winstgenieten voor de deelgerechtigde leden die gezamenlijk en ieder voor hun deel aanspraak kunnen maken op die vooralsnog niet uitgekeerde winsten.
4.3 In dat licht kan over de RBV bezwaarlijk anders worden geoordeeld dan dat de aanspraak erop tot het verplicht ondernemingsvermogen van de deelnemende apotheker behoort, nu die aanspraak (vrucht) onlosmakelijk is verbonden met de uit het lidmaatschap voortvloeiende verplichting ex artikel 11 en artikel 32 van de statuten van OPG via inleggelden deel te nemen in het kapitaal (stam) van de coöperatieve vereniging. Aanvaarding van het door belanghebbende ter zake verdedigde standpunt zou strijd met de realiteit opleveren, en dient daarom te worden verworpen.
4.4 De inspecteur kan daarom worden gevolgd in zijn opvatting dat ook de revenuen die de apotheker vanuit de voor de leden bestemde RBV toevloeien, als winst uit onderneming moeten worden bestempeld, daarom onder de systematiek van artikel 6 en 7 van de Wet vallen, en daarmee niet kunnen worden gerekend (zoals belanghebbende deed) tot de vermogensinkomsten in de vorm van dividenden zoals die zouden vallen onder het bereik van artikel 24 van de wet.
4.5 De met de verkoop van inleggelden/participaties in 1992 gerealiseerde boekwinsten zijn daarom terecht alsnog tot de winst uit onderneming te rekenen. In zoverre is het gelijk aan de zijde van de inspecteur.
4.6 Vraag is vervolgens of de inspecteur onder de omstandigheden van dit geval tot navordering mocht overgaan. Het hof komt tot het oordeel dat dit inderdaad het geval is. Daarbij is in aanmerking genomen dat belanghebbende de kwestie van de vermogensetikettering nimmer nadrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, zodat de inspecteur in zoverre zijn standpunt daaromtrent niet adequaat heeft kunnen bepalen. Ook de geschetste gang van zaken rond de behandeling van het verzoek ex artikel 18 van de Wet baat belanghebbende niet, reeds omdat hij met zijn gevolgde wijze van fiscale behandeling van de inleggelden/participaties, dat actief buiten de balans en derhalve buiten beoordeling van de fiscus heeft gehouden. Geen rechtsregel verlangt van de inspecteur toch dat hij antwoord geeft op niet gestelde vragen. Bovendien verliest belanghebbende uit het oog dat zijn verzoek om toepassing van de zogeheten geruisloze omzetting zag op een ingangsdatum (1 januari 1993) gelegen na verkoop van de inleggelden (boekjaar 1992), zodat die inleggelden, zo al paraisserend op de balans per 1 januari 1992, bij de toewijzing van het verzoek ex artikel 18 van de Wet geen rol meer zouden hebben kunnen spelen.
4.7 Niet weersproken is dat de fiscus eerst medio 1996 via de uitdraai van OPG kennis heeft gekregen van de wijze waarop de RBV was afgewikkeld, en dus ook toen pas zich een mening heeft kunnen vormen over de fiscale merites van de door belanghebbende toegepaste handelwijze inzake de inleggelden. Uit niets blijkt dat belanghebbende, die de inleggelden in privé had “verstopt” door enkel de opbrengst in 1992 onder dividend op te nemen, op enig eerder moment hoe dan ook de inspecteur de gelegenheid heeft geboden daarover een uitspraak te doen. Dat alles bijeengenomen voert tot de slotsom dat de naderhand van OPG beschikbaar gekomen informatie voor de inspecteur een nieuw feit oplevert dat navordering rechtvaardigt. Ook op dit punt is het ongelijk aan de zijde van belanghebbende.
4.8 Vaststaat dat verkoop van de in 1991 (4409) en 1992 (5) aangekochte inleggelden in 1992 een boekwinst heeft opgeleverd. Niet valt in te zien dat die boekwinst in enig ander jaar dan 1992 als jaar van realisatie zou thuishoren. De boekwinst (via conversie van inleggelden naar participaties, gevolgd door verkoop van de participaties) is in 1992 feitelijk genoten, en daarom terecht en op goede gronden alsnog tot de belastbare winst uit onderneming over 1992 gerekend. Ook deze grief is daarom vruchteloos voorgesteld.
4.9 Goedkoopmansgebruik staat aan winstneming in 1991 in de weg nu de winst zich eerst openbaart bij de verkoop van de participaties in 1992. Voor de door belanghebbende verdedigde winstneming in 1991 zijn geen aanknopingspunten te vinden.
5. De slotsom
De voorgestelde grieven zijn in al hun onderdelen ongegrond, zodat het beroep moet worden verworpen.
6. Proceskosten
Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld op 30 september 2005 door mr. Pruiksma, vice-president en voorzitter, Mr. Van der Meer, raadsheer, en mr. Bakker, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier Mr. Hiemstra, en ondertekend door de voorzitter en voornoemde griffier.
Op 5 oktober 2005 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.