Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 04/00749 10 februari 2006
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van de heer X te Z (: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen (: de inspecteur) gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de aan hem opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003.
1. Ontstaan en loop van het geding.
1.1. Met dagtekening 11 februari 2004 is aan de belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968 (: de Wet) een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 70.438,-- aan omzetbelasting. Tevens is een boete opgelegd ten bedrag van € 35.219,--.
1.2. De belanghebbende heeft tegen voormelde naheffingsaanslag en boete tijdig een bezwaarschrift ingediend. De inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak van 9 juli 2004 belanghebbendes bezwaren afgewezen en zowel de naheffingsaanslag als de boete gehandhaafd.
1.3. De belanghebbende heeft tegen deze uitspraak een beroepschrift (met bijlage) ingediend dat op 19 augustus 2004 bij het gerechtshof is ingekomen. Op 1 november 2004 zijn de gronden van het beroep (met bijlagen) ontvangen. Van de inspecteur is op 12 januari 2005 een verweerschrift (met bijlagen) ontvangen.
1.4. De zaak is behandeld ter zitting van 21 november 2005, gehouden te Leeuwarden. Aldaar zijn verschenen de belanghebbende, zijn broer A en zijn gemachtigde mr. B, alsmede namens de inspecteur de heer C, bijgestaan door mr. D.
1.6. Ter voormelde zitting hebben de gemachtigde van de belanghebbende en de inspecteur de door hen voorgedragen pleitnota's overgelegd. Zonder bezwaar van de inspecteur heeft belanghebbendes gemachtigde een bijlage bij zijn pleitnota gevoegd.
1.7. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen het volgende vast.
2.1. De belanghebbende exploiteert onder de naam E een onderneming in de satellietbranche. Vanuit winkels aan de a-weg en de a-straat te Z en via internet verkoopt hij digitale satellietschotels en onderdelen hiervoor. Hij is ondernemer in de zin van de omzetbelastingwetgeving.
2.2. Naar aanleiding van de uitkomsten van een controle van de Duitse belastingdienst op contante verkopen bij een leverancier van belanghebbende, is de inspecteur op 30 oktober 2003 een boekenonderzoek bij de belanghebbende gestart. Bij dit onderzoek is gebleken dat 23 contante leveringen (rembourszendingen) vanuit Duitsland, alsmede 12 contant betaalde leveringen via de koeriersdienst F niet in de administratie van E waren verantwoord. Het gaat hierbij steeds om leveringen van smartcards, Xtremes en programmers. Ervan uitgaande dat de verkopen van de buiten de boeken gehouden inkopen ook niet zijn verantwoord, heeft de inspecteur de volgende omzetberekening gemaakt.
Inkoop 7100 smartcards Duitsland € 27.240
Omzet 7100 x € 30,-- € 213.000
Inkoop 200 Xtremes Duitsland € 47.925
Winst 200 x € 75,-- € 15.000
Omzet € 62.925.
Inkoop via F € 45.006,17
Brutowinst 267.16%* € 120.238,48
Omzet € 165.244,65
(* Totale winst Duitsland gedeeld door totale inkoop Duitsland)
De totaal berekende omzet bedraagt alsdan € 441.169,--. De hierin begrepen omzetbelasting van € 70.438,-- heeft de inspecteur vervolgens nageheven. Tevens heeft hij een boete van 50% opgelegd.
2.3. Voor de verkoopprijs van € 30,-- van de smartcards heeft de inspecteur zich gebaseerd op een verklaring van de Duitse belastingdienst. Uit deze verklaring komt naar voren dat de smartcards op enig moment in de bedrijfsketen zodanig worden geprogrammeerd dat zij op illegale wijze betaalde tv-zenders toegankelijk maken. De software hiervoor kan kosteloos van internet worden gehaald. De prijzen voor dergelijke geprogrammeerde kaarten (zogenaamde piratenkaarten) liggen volgens diezelfde verklaring tussen de € 30,-- en € 60,-- per kaart en de aan de belanghebbende geleverde kaarten zouden uitsluitend voor dit doel worden bestemd.
2.4. De winstopslag van € 75,-- bij de Xtremes heeft de inspecteur bepaald door vergelijking met diverse types Xtremes die de belanghebbende te koop aanbiedt. Uit door de belanghebbende bij brief van 31 maart 2004 verstrekte informatie blijkt de winstopslag (zonder korting) te variëren tussen € 99,21 en € 124,10.
2.5. De niet geboekte inkopen via F hebben, blijkens in de beroepsfase door de belanghebbende verstrekte informatie, betrekking op de leveringen van 2100 smartcards, 135 Xtremes en 55 programmers (twee soorten). Het inkoopbedrag van de programmers bedraagt € 1.772,50. In het verweerschrift berekent de inspecteur in verband met zijn subsidiaire standpunt de winstopslag voor 25 programmers op € 27,-- en voor 30 programmers op € 30,--. De totale winstopslag voor de programmers bedraagt derhalve € 1.575,-- en de omzet € 3.347,50. Voor de smartcards hanteert hij een zelfde berekening als hiervoor onder 2.2 weergegeven (omzet € 63.000,--). Ten aanzien van de Xtremes hanteert de inspecteur onder verwijzing naar het vermelde onder 2.4 een winstopslag van € 100,-- (omzet € 42.775,--).
3. Het geschil
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen.
a. Heeft de inspecteur de bewijslast terecht omgekeerd?
b. Is de nageheven omzetbelasting gebaseerd op een redelijke schatting van de inspecteur?
c. Heeft de inspecteur gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel?
d. Is de boete terecht en tot een juist bedrag opgelegd?
3.2. Tussen partijen is niet in geschil dat de belanghebbende de onder 2.2 vermelde inkopen en de daarmee corresponderende verkopen niet in zijn administratie heeft opgenomen.
4. Standpunt belanghebbende
4.1. De belanghebbende is van mening dat de geconstateerde gebreken in zijn administratie onvoldoende ernstig zijn om omkering van de bewijslast te rechtvaardigen. Bovendien heeft hij voldaan aan zijn inlichtingenverplichting. Voor het geval dit anders mocht zijn, stelt hij zich op het standpunt dat de inspecteur de naheffingsaanslag naar willekeur heeft vastgesteld omdat de correcties onvoldoende zijn onderbouwd en aannemelijk gemaakt.
4.2. De verkoopprijs van € 30,- per smartcard wordt volgens belanghebbende nooit gehaald. Hij verkoopt de kaarten leeg en, gelet op het grote aantal, niet aan particulieren maar aan handelaren. Er dient zijns inziens dan ook rekening te worden gehouden met 50% dealerkorting. Als basis voor het kortingspercentage gebruikt hij een verklaring van een Duitse leverancier. Voor de prijs van een lege kaart zoekt hij aansluiting bij advertenties van andere aanbieders.
Verkoop van geprogrammeerde kaarten voor een bedrag van € 30,-- is volgens belanghebbende ook niet reëel. In dit verband wijst hij erop dat een legaal abonnement op Canal+ voordeliger is dan de zogenaamde piratenkaarten en dat het - gelet op het grote tijdsbeslag - feitelijk onmogelijk is om zoveel kaarten geprogrammeerd te verkopen. Bovendien zijn sinds de invoering van het nieuwe coderingssysteem door Canal+, aangekondigd in december 2002, bepaalde kaarten niet langer geschikt als piratenkaart omdat deze kaarten te weinig capaciteit hebben. De werkelijke verkoopprijzen heeft de belanghebbende bij zijn Belgische afnemers niet kunnen achterhalen. De onder 2.3 genoemde verklaring van de Duitse belastingdienst moet zijns inziens buiten beschouwing blijven omdat de inspecteur deze verklaring te laat heeft ingebracht. De belanghebbende acht dit niet zorgvuldig en niet fair.
De belanghebbende berekent de niet geboekte omzet smartcards Duitsland (inclusief 50% korting en uitgaande van lege kaarten met een verkoopprijs tussen de € 5,50 en € 11,--) op € 29.512,50.
4.3. Ten aanzien van de Xtremes heeft de inspecteur naar de mening van de belanghebbende ten onrechte geen rekening gehouden met een dealerkorting van 25%. Gelet op het grote aantal satellietontvangers dat verkocht is, kan geen sprake zijn van verkoop aan particulieren.
De omzet van Xtremes Duitsland berekent de belanghebbende op € 51.698,06 (inclusief 25% korting).
4.4. Wat betreft de niet geboekte inkopen via F verwijst de belanghebbende naar de bij zijn beroepschrift overgelegde producties 7A t/m L. Hij vindt dat de inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld door deze facturen niet af te wachten.
Bij de berekening van de winst hanteert hij, inclusief kortingen, voor de smartcards een opslag van € 2,52 per kaart (korting 50%), voor de Xtremes een opslag van € 38,-- per ontvanger (korting 25%) en voor de programmers een opslag van € 22,95 per stuk (korting 15%). Hij komt tot een niet geboekte F-omzet van € 56.623,17.
4.5. De belanghebbende erkent dat hij verwijtbaar heeft gehandeld. Omdat hij als first offender moet worden aangemerkt, de inspecteur hem onvoldoende gelegenheid heeft geboden voor verweer en de door de inspecteur gehanteerde uitgangspunten bij de vaststelling van de naheffingsaanslag onrealistisch zijn, dient de boete te worden vernietigd dan wel wegens wanverhouding te worden gematigd. Dit geldt temeer nu belanghebbende gelet op zijn psychische klachten ten gevolge van deze zaak al zwaar genoeg wordt gestraft.
4.6. Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van de belanghebbende verwijst het hof naar de gedingstukken. De belanghebbende heeft daar ter zitting onder andere aan toegevoegd dat de Goldcard en de Funcard 1 en 2 niet geschikt zijn als piratenkaart omdat zij te weinig capaciteit hebben. De kosten van een Canal+ abonnement schat hij op eenmalig een bedrag van € 70,-- en een maandelijks bedrag van € 14,95.
5. Standpunt inspecteur
5.1. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de bewijslast terecht is omgekeerd. Naar zijn mening heeft de belanghebbende, die daartoe voldoende in de gelegenheid is gesteld, niet voldaan aan de verplichtingen van de artikelen 47, 49 en 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (: AWR), heeft de belanghebbende de vereiste aangifte niet gedaan en heeft de belanghebbende ook niet voldaan aan de artikelen 34 en 35 van de Wet.
5.2. Omdat er geen verkoopgegevens bekend zijn van de niet geboekte inkopen, is er een schatting gemaakt van de omzet. De inspecteur acht deze schatting redelijk. Ten aanzien van de Xtremes is zelfs een te lage opslag gehanteerd. Omdat de belanghebbende geen informatie heeft verstrekt waaruit blijkt dat en aan wie kortingen zijn verleend, en het verlenen van kortingen in onderhavige situatie zeer onaannemelijk is, is dit bij de omzetberekening zijns inziens terecht buiten beschouwing gelaten.
5.3. De inspecteur acht het niet geloofwaardig dat de belanghebbende de exacte verkoopgegevens van de niet geboekte inkopen niet heeft kunnen achterhalen. Door vervolgens zelf met een berekening van de omzet te komen, gebaseerd op allerlei aannames, heeft de belanghebbende naar de mening van de inspecteur niet doen blijken dat de schatting van de inspecteur niet redelijk is en dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. De inspecteur concludeert primair dat het beroep ongegrond verklaard dient te worden en de naheffingsaanslag gehandhaafd. Subsidiair pleit hij voor een vermindering van de naheffingsaanslag tot op € 61.478,-- aan belasting.
5.4. Omdat de belanghebbende weloverwogen de opbrengst van grote partijen niet geboekte inkopen buiten de boeken heeft gehouden, is het aan zijn opzet te wijten dat te weinig omzetbelasting op aangifte is voldaan. De inspecteur acht de boete dan ook passend en geboden. Van verzachtende omstandigheden is zijn inziens geen sprake. De inspecteur vermag niet in te zien dat hij het beginsel van fair trial heeft geschonden.
5.5. Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van de inspecteur verwijst het hof naar de gedingstukken. De inspecteur heeft daar ter zitting aan toegevoegd dat de belanghebbende ten tijde van het naheffingtijdvak geen psychische problemen had en dat de problemen ook in de privé-sfeer liggen. Hij ziet in het ter zitting overgelegde rapport van de psychiater geen reden tot matiging van de boete.
6. De overwegingen omtrent het geschil.
6.1. Vaststaat dat de belanghebbende inkopen voor een totaal bedrag van € 120.171,-- niet in zijn administratie heeft verantwoord. Tevens staat vast dat de belanghebbende de verkopen van deze buiten de boeken gehouden inkopen ook niet in zijn administratie heeft verantwoord en de ter zake van die verkopen verschuldigd geworden omzetbelasting niet op aangifte heeft voldaan. Gelet hierop heeft de belanghebbende niet voldaan aan de in artikel 34 van de Wet neergelegde regel dat hij als ondernemer gehouden is om van de door hem en aan hem verrichte leveringen van goederen aantekening te houden. Evenmin heeft hij voldaan aan de verplichting de vereiste aangifte te doen. Alsdan dient het hof, op grond van het bepaalde in artikel 36 van de Wet en artikel 27e van de AWR, het beroep ongegrond te verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.
6.2. Door toepassing van voornoemde artikelen verkeert de belanghebbende in de situatie dat hij voor het hof overtuigend dient aan te tonen dat de door de inspecteur onder punt 2.2 vermelde correcties niet juist zijn. Naar het oordeel van het hof is de belanghebbende slechts ten dele in de op hem rustende zware bewijslast geslaagd.
6.3. Wat betreft de berekening van de omzet van de via F ingekochte goederen is het hof van oordeel dat uitgegaan dient te worden van de daadwerkelijk ingekochte goederen zoals deze thans blijken uit de door de belanghebbende bij het beroepschrift overgelegde facturen. Alsdan wordt de werkelijk behaalde omzet immers beter benaderd dan met toepassing van het onder 2.2 vermelde en berekende brutowinstpercentage. De omstandigheid dat de belanghebbende, alhoewel daartoe herhaaldelijk aangespoord, eerst in de beroepsfase met deze gegevens komt, rechtvaardigt geen andere conclusie. 6.4. De omzet van de Xtremes heeft de inspecteur naar het oordeel van het hof niet onredelijk berekend. Uit van de belanghebbende zelf afkomstige informatie, zoals onder 2.4 vermeld, blijkt immers een winstopslag tussen de € 99,21 en € 124,10 per ontvanger, terwijl de inspecteur uitgaat van een winstopslag van € 75,-- voor de inkoop Duitsland en van € 100,-- voor de inkoop via F. Weliswaar claimt de belanghebbende dealerkorting, maar hij heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat hij korting heeft verleend. Een verwijzing naar hetgeen in de reguliere handel gebruikelijk is, is hiertoe naar het oordeel van het hof onvoldoende. Dit geldt temeer nu juist de belanghebbende, als de meest gerede partij, weet heeft van de daadwerkelijk gehanteerde prijzen doch verkiest hier niet over te spreken. Bovendien gaat het in casu om handel die buiten het zicht van de belastingdienst moest blijven zodat een vergelijking met de reguliere handel niet geheel aangewezen is.
6.5. Door voor de twee soorten programmers een winstopslag te hanteren van respectievelijk € 27,-- en € 30,-- heeft de inspecteur evenmin onredelijk gehandeld. De belanghebbende stelt weliswaar een winstopslag (zonder korting) van €27,--, maar hij onderbouwt dit bedrag niet. Bovendien blijkt uit de inkoopfacturen een verschil aan inkoopsprijs van € 5,--. Gelet op het geringe verschil in winstopslag heeft de belanghebbende naar het oordeel van het hof dan ook niet doen blijken dat de correctie willekeurig en/of onredelijk is. Voor wat betreft de door de belanghebbende toegepaste dealerkorting verwijst het hof naar hetgeen hiervoor ten aanzien van die korting reeds is overwogen.
6.6. Ten aanzien van de smartcards heeft de inspecteur de door hem gehanteerde verkoopprijs gebaseerd op de onder 2.3 genoemde Duitse verklaring. Aldus heeft hij naar het oordeel van het hof de correctie in beginsel genoegzaam onderbouwd. Anders dan de belanghebbende voorstaat, mag de inspecteur deze bij het verweerschrift overgelegde verklaring gebruiken voor de onderbouwing van zijn correctie. De belanghebbende heeft ruimschoots voor de zitting kennis kunnen nemen van dit stuk, zodat hij niet in zijn verdediging is geschaad.
Het is vervolgens aan de belanghebbende om overtuigend aan te tonen dat de correctie van de inspecteur niet juist is. De belanghebbende heeft daartoe aangevoerd dat het feitelijk onmogelijk is alle kaarten te programmeren en dat legale abonnementen op Canal+ voordeliger zijn. Hetgeen de belanghebbende daartoe heeft aangevoerd, overtuigt het hof echter niet. Wellicht zal het programmeren van de kaarten veel tijd kosten, maar onmogelijk is het niet, terwijl de door de belanghebbende genoemde prijzen voor een legaal abonnement (inclusief de eenmalige bijdrage) niet zonder meer nopen tot de door hem voorgestane conclusie dat zo'n abonnement voordeliger is. Zeker niet nu het updaten van een geprogrammeerde kaart volgens voornoemde Duitse verklaring tussen de € 5,-- en € 10,-- kost.
De belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat een deel van de kaarten gelet op de geringe capaciteit in het geheel niet geschikt is als piratenkaart. Alhoewel daartoe in de gelegenheid te zijn geweest, heeft de inspecteur deze stelling niet weersproken, zodat het hof van de juistheid ervan zal uitgaan nu de stelling het hof ook niet onaannemelijk voorkomt. Ter zitting is - deels in afwijking van het beroepschrift - gebleken dat het de zogenaamde Goldcards en de Funcards 1 en 2 betreft. Het hof zal op dit punt de correctie van de inspecteur dan ook niet volgen en bij de berekening van de verschuldigde omzetbelasting uitgaan van de prijs van lege kaarten. Daarvoor zal het hof, nu andere gegevens ontbreken, de door de belanghebbende vermelde verkoopprijzen (zonder korting) hanteren van € 5,50 voor de 1250 Goldcards en € 8,-- voor de 1350 Funcards 2. Uit de stukken blijkt niet dat de Funcard 1 is ingekocht.
Om dezelfde redenen als hiervoor gegeven zal het hof geen dealerkorting toepassen.
6.7. Vorenoverwogene betekent dat de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd. Het hof berekent de verschuldigde belasting als volgt.
7100 (Dld) + 2100 (F) smartcards -/- 2600 Gold-/Funcards 2 =
6600 smartcards x € 30 € 198.000,--
1350 Funcards 2 x € 8 € 10.800,--
1250 Goldcards x € 5,50 € 6.875,--
200 Xtremes Duitsland (2.2) € 62.925,--
135 Xtremes UPS (2.5) € 42.775,--
55 programmers (2.5) € 3.347,50
Totaal omzet € 324.722,50
Omzetbelasting 19/119 (afgerond) € 51.846,--
6.8. Wat betreft de boete merkt het hof het volgende op. De belanghebbende heeft welbewust de inkoop van goederen (voor een totaal bedrag van € 120.171,--) en de levering van die goederen niet in zijn administratie verantwoord. Tengevolge daarvan is er te weinig omzetbelasting op aangifte voldaan. Absoluut en in relatie tot de wel over het jaar 2003 aangegeven omzet van € 1.045.558,-- gaat het om een groot bedrag. Naar het oordeel van het hof is de door de inspecteur opgelegde boete van 50% onder die omstandigheden zeker passend en geboden.
Het hof acht geen gronden aanwezig voor een matiging van het percentage van de boete. Van een wanverhouding tussen ernst van het feit en de opgelegde boete is geen sprake. De psychische problemen die de belanghebbende (ten dele) door de belastingprocedure ondervindt, nopen evenmin tot een matiging van de boete. De nageheven belasting wordt wellicht door belanghebbende als een straf ervaren, maar kan geenszins als zodanig worden aangemerkt. Ook noopt de handelwijze van de inspecteur niet tot de conclusie dat elementaire rechtsbeginselen zijn geschonden. De inspecteur heeft de belanghebbende door het meermalen verlenen van uitstel voor de motivering van het bezwaarschrift, voldoende gelegenheid geboden voor verweer.
Gelet op het onder 6.7 overwogene zal de boete echter op een lager bedrag worden vastgesteld.
6.9. Sinds de aankondiging van de op te leggen boete aan de belanghebbende in januari 2004 tot het tijdstip van de uitspraak van het hof zijn meer dan twee jaren verstreken. De beslissing betreffende de boete heeft derhalve niet plaatsgevonden binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. Het hof dient in verband hiermee te oordelen of en in welke mate zulks gevolgen dient te hebben voor de hoogte van de boete. Gelet op de omstandigheid dat sprake is van een zeer geringe overschrijding van de termijn en de belanghebbende voor een deel van de vertraging verantwoordelijk kan worden gehouden (gelegen in het tweemaal verzoeken om verlenging van de gestelde termijnen in bezwaar en eenmaal in beroep) zal het hof het bedrag van de boete niet verder verminderen.
6.10. Belanghebbendes beroep is gegrond. De naheffingsaanslag en de boete dienen verminderd te worden zoals hierna vermeld.
7. De proceskosten.
Het gerechtshof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het hof bepaalt deze kosten in bezwaar en beroep op respectievelijk € 241,50 en € 966,-- voor kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
8. De beslissing.
Het gerechtshof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
vermindert de naheffingsaanslag tot op een bedrag van € 51.846,--;
vermindert de boete tot op een bedrag van € 25.923,--;
verstaat dat het griffierecht van € 136,-- aan de belanghebbende wordt vergoed door de Staat der Nederlanden;
veroordeelt de inspecteur de proceskosten aan de belanghebbende te vergoeden ten bedrage van € 1.207,50 en
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen.
Gedaan op 10 februari 2006 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en
voorzitter, mrs. F.J.W. Drion en J. Huiskes, raadsheren, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegen-woordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier en ondertekend door de voorzitter en de griffier.
Op 15 februari 2006 afschrift per aangetekende post
verzonden aan beide partijen.