Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 759/03 23 maart 2007
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden (hierna: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (: IB/PV) over het jaar 1999.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende werd over het jaar 1999 met dagtekening 13 april 2002 een aanslag in de IB/PV opgelegd als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (: de Wet), berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 131.350, -.
1.2 Op 24 april 2002 is namens belanghebbende een bezwaarschrift tegen voormelde aanslag ingediend. Bij de bestreden uitspraak van 1 september 2003 heeft de inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.
1.3 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij een pro forma beroepschrift (met bijlage), hetwelk op 24 september 2003 bij het hof is ingekomen. De motivering van zijn beroep is op 10 januari 2006 door het hof ontvangen.
1.4 Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) op 14 februari 2006 heeft ingezonden, hebben beide partijen nadere stukken (met bijlagen) ingestuurd, te weten belanghebbende op 17 november 2006 en de inspecteur op 29 november 2006.
1.5 Vervolgens heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 30 november 2006, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren belanghebbende, de heer A als gemachtigde van belanghebbende (: de gemachtigde) en de heer B namens de inspecteur, bijgestaan door de heren C en D. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota (met bijlagen) overgelegd en voorgelezen. Tegen overlegging van de bijlagen hebben de desbetreffende partijen geen bezwaar gemaakt.
1.6 Van alle genoemde stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting stelt het hof als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1 Belanghebbende is medisch specialist. In het onderhavige jaar was hij als oogarts verbonden aan E. Hij is op huwelijkse voorwaarden gehuwd met mevrouw F.
2.2 Met ingang van 1 januari 1991 is belanghebbende met zijn echtgenote een maatschap aangegaan teneinde voor gezamenlijke rekening en risico een oogartsenpraktijk te drijven, te weten G. Belanghebbende is daarbij de uitvoerend medisch specialist. Zijn echtgenote treedt op als medisch secretaresse en spreekuurassistente. Tevens verricht zij administratieve werkzaamheden en houdt zij zich bezig met patiëntenonderzoeken. Het winstaandeel voor belanghebbende is gesteld op 85 percent en voor zijn echtgenote op 15 percent.
2.3 Per 1 januari 1993 heeft belanghebbende zijn maatschapaandeel ingebracht in de besloten vennootschap H B.V. (: de B.V.). Belanghebbende is directeur en aandeelhouder van alle aandelen van de B.V..
2.4 Op 10 december 2002 zijn bij de maatschap en bij de B.V. twee afzonderlijke boekenonderzoeken gestart. Ten gevolge van deze boekenonderzoeken zijn onder andere aan de volgende (rechts)personen (onder meer) de volgende aanslagen opgelegd:
- belanghebbende navorderingsaanslag IB/PV 1999, aanslag IB/PV 2000, aanslag premieheffing Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen 2000 en navorderingsaanslagen vermogensbelasting 1999 en 2000;
- mevrouw F aanslag IB/PV 2000;
- de B.V. navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (: Vpb) 1999, aanslag Vpb 2000 en naheffingsaanslag loonheffing 1999-2000.
Uit (onder andere) de boekenonderzoeken zijn de volgende feiten gebleken.
2.5 In de maand oktober van het onderhavige jaar is belanghebbende tezamen met zijn echtgenote en vier kinderen een week in Orlando, de Verenigde Staten, geweest. Zij hebben daar een oogartsencongres bezocht. Dit congres werd georganiseerd door de American Academy of Ophtalmology. Belanghebbende en zijn gezin hebben een week verblijf gehouden in een gehuurde villa in de buurt van Orlando. Zij hebben ook een auto gehuurd. Zijn echtgenote heeft niet het voor de specialisten bestemde deel van het congres bezocht. Zij en de kinderen hebben deelgenomen aan het zogenaamde partnerprogramma. Belanghebbende is in het jaar 2000 opnieuw naar Orlando geweest. Aldaar heeft hij weer, maar nu zonder zijn gezin, het oogartsencongres van de American Academy of Ophtalmology bezocht.
2.6 Ter zake van (onder andere) het onder 2.5 vermelde congres en verblijf in 1999 is een bedrag van ƒ 28.180,17 ten laste van het resultaat over 1999 van de maatschap gebracht. De inspecteur heeft daarvan slechts ƒ 7.500, - in aftrek toegelaten als de (zakelijke) congreskosten van belanghebbende, welke kosten eveneens de reis- en verblijfkosten van belanghebbende behelzen. Het resterende deel, zijnde de kosten van de echtgenote en/of de kinderen, is niet in aftrek toegestaan. De inspecteur heeft ter zitting erkend dat hij een rekenfout heeft gemaakt: in plaats van ƒ 20.680, - heeft hij ter zake van het resultaat van de maatschap een bedrag van ƒ 21.680, - als grondslag voor de correctie gehanteerd. Een deel daarvan, namelijk 10 percent, is als “Oort-kosten” buiten de correctie gehouden. Uiteindelijk heeft de inspecteur ƒ 16.585, - (85 percent van ƒ 19.512, -) in plaats van ƒ 15.820, - in de onderhavige uitspraak op bezwaar in aanmerking genomen als correctie op het belastbare inkomen ter zake van congreskosten. Primair stelt hij dat dit bedrag een uitdeling van de B.V. aan belanghebbende vormt, subsidiair dat dit bedrag als een (netto) loonvoordeel moet worden gezien.
2.7 Over het onderhavige jaar zijn - evenals over voorgaande jaren - ten laste van het resultaat van de maatschap kosten ter zake van fotomateriaal gekomen. De in de jaarrekening 1999 opgevoerde kosten daarvan bedragen ƒ 19.438, -. Tijdens het door de inspecteur ingestelde boekenonderzoek is geconstateerd dat een op 28 januari 1998 gedateerde nota van I ten bedrage van ƒ 7.285,50 ten laste van het resultaat over 1998 is gebracht. Een op 28 januari 1999 gedateerde bon, eveneens afkomstig van I, maar nu ten bedrage van ƒ 7.235,50, is in de administratie van 1999 verwerkt.
2.8 Belanghebbende is eigenaar van de woning a-straat .. te L. Deze woning wordt via een tussenpersoon verhuurd. In het jaar 1999 zijn er onderhoudkosten voor deze woning gemaakt. J, een onderneming van de vader van belanghebbende, wijlen de heer K, was nauw betrokken bij de verhuur en het beheer van de woning. Over het onderhoud voerde J de regie. Daarop hield zij ook toezicht.
2.9 Het aangiftebiljet IB/PV 1999, dat in eerste instantie werd ingediend, vermeldde een belastbaar inkomen van ƒ 122.886, -. Nadat de onderhavige aanslag IB/PV 1999 was opgelegd - naar een belastbaar inkomen van ƒ 131.350 - is namens belanghebbende een andere aangifte ingediend, nu met de cijfers van het jaar 1999 en niet - zoals de eerste aangifte - van het jaar 1998. Onder andere deze aangifte was de aanleiding van de onder 2.4 vermelde boekenonderzoeken. De tweede aangifte vermeldt een belastbaar inkomen van ƒ 85.909, -. In deze aangifte is een bedrag van ƒ 50.491, - opgevoerd als onderhoudskosten voor a-straat ... Ter zake van deze aangifte heeft de inspecteur de volgende correcties toegepast:
huurwaardeforfait eigen woning ƒ 1.550, -
uitdeling fotokosten ƒ 6.149, -
uitdeling rente ƒ 35.331, -
minder onderhoudskosten a-straat .. ƒ 35.000, -
De inspecteur heeft het bezwaar vervolgens bij uitspraak d.d. 1 september 2003 ongegrond verklaard. Hiertegen richt zich het onderhavige beroep, dat op 24 september 2003 pro forma is ingesteld.
2.10 Met dagtekening 18 september 2003 is aan belanghebbende de onder 2.4 vermelde navorderingsaanslag IB/PV 1999 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 163.939, -. Volgens de bijlage van de brief van de inspecteur d.d. 3 maart 2005 stelt de inspecteur zich op het standpunt dat het belastbare inkomen over het jaar 1999 van belanghebbende vastgesteld dient te worden op ƒ 143.889, -, welk bedrag de volgende correcties behelst:
huurwaardeforfait eigen woning ƒ 1.550, -uitdeling fotokosten ƒ 6.149, -
correctie congreskosten ƒ 16.585, -
minder onderhoudskosten a-straat .. ƒ 32.913, -
meer rente ƒ 783, -
2.11 Ter zitting van 30 november 2006 heeft de inspecteur ingestemd met de door belanghebbende voorgestane rentecorrectie van ƒ 361, -. Met de onder 2. 9 en 2.10 vermelde huurwaardeforfaitcorrectie had belanghebbende al in de bezwaarfase ingestemd.
3. Het geschil
In beroep is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
a. Heeft de inspecteur terecht een uitdeling ter zake van de fotokosten in aanmerking genomen?
b. Is de onder 2.10 vermelde correctie congreskosten juist?
c. Op welk bedrag dienen de met betrekking tot het jaar 1999 aftrekbare onderhoudskosten a-straat .. te worden gesteld?
4. De standpunten van partijen
4.1 Naar de mening van belanghebbende is met betrekking tot de fotokosten geen sprake van een uitdeling. Belanghebbende wijst op de zakelijke aard van de kosten en op het ontbreken van een bewuste bevoordeling. Belanghebbende stelt dat het betreffende bedrag van ƒ 7.235,50 aan fotokosten in aftrek dient te komen op het resultaat over 1999 van de maatschap. Na een kasopname op 28 januari 1999 van ƒ 7.235,50 van een bankrekening met nummer 00.00.00.000 bij de M Bank is de nota contant betaald aan I. Belanghebbende kan de originele bon niet overleggen, maar wel een afschrift daarvan en een bewijs van de hiervoor vermelde kasopname. Partijen zijn het erover eens dat wanneer ter zake van de fotokosten sprake is van uitdeling daarop het bijzondere heffingstarief van 25 percent van toepassing is. Belanghebbendes grieven tegen het door de belastingdienst ingestelde derdenonderzoek bij I heeft hij ter zitting laten varen. Ten slotte stelt belanghebbende dat de inspecteur ter zake van de onder punt 3a vermelde correctie geen interne compensatie mag toepassen.
Volgens de inspecteur is gebleken dat de in het jaar 1998 in aanmerking genomen fotokosten voor een deel van ƒ 7.235,50 ten onrechte ook in het jaar 1999 in aanmerking zijn genomen. Een factuur van het jaar 1998 is namelijk (volgens de inspecteur) na bewerking nogmaals als kostenpost voor het jaar 1999 gebruikt. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat 85 percent van deze kosten, volgens de inspecteur ƒ 6.149, -, als een uitdeling van de B.V. aan belanghebbende moet worden geduid.
4.2 Met betrekking tot het geschilpunt 3b kan volgens belanghebbende geen uitdeling of loonbestanddeel worden geconstateerd. Belanghebbende voert aan dat de in aftrek gebrachte kosten met betrekking tot het congres in Orlando als zakelijke kosten in aftrek behoren te komen op het resultaat van de maatschap. De te dezen in geschil zijnde kosten die betrekking hebben op mevrouw F dienen eveneens in aftrek te komen op het resultaat van de maatschap, omdat ook deze kosten zakelijk van aard zijn. Die kosten heeft zij gemaakt in haar hoedanigheid van ondernemer. Als maatschaplid is het - naar de stelling van belanghebbende - voor een goede praktijkuitoefening van belang dat mevrouw F kennis neemt van hetgeen in de kringen van de specialistisch opererende oogartsen leeft. Belanghebbende bestrijdt uitdrukkelijk dat er sprake is geweest van een gezinsvakantie.
Daarentegen is de inspecteur van mening dat wel degelijk sprake is geweest van een gezinsvakantie. Het bestaan en omvang van de opgevoerde kosten trekt hij - naar het hof begrijpt - niet in twijfel. De in geschil zijnde kosten die zien op mevrouw F kunnen naar de stelling van de inspecteur echter niet in aftrek komen. Door ƒ 7.500, - zonder schriftelijke stukken in aftrek toe te laten als de congreskosten van belanghebbende is de inspecteur, naar zijn mening, belanghebbende genoegzaam tegemoet gekomen. Primair heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de in deze procedure in geschil zijnde correctie geduid dient te worden als een uitdeling van de B.V. aan belanghebbende, subsidiair stelt hij zich op het standpunt dat de correctie als (netto) loonbestanddeel moet worden aangemerkt. Met betrekking tot dit subsidiaire standpunt verwijst hij naar de onder punt 2.4 vermelde aan de B.V. opgelegde naheffingsaanslag in de loonheffing, waarin het in geschil zijnde bedrag ter zake van de congreskosten als netto voordeel op grond van het eerste lid van artikel 31 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 van de B.V. is nageheven.
4.3 Ter zake van het geschilpunt onder 3c is belanghebbende van mening dat de door de inspecteur niet in aftrek toegelaten onderhoudskosten van ƒ 32.913, - alsnog in aftrek moeten worden toegestaan. Deze kosten betreffen twee nota’s van J, één d.d. 1 december 1999 ad ƒ 10.363,51 en één d.d. 12 december 1999 ad ƒ 22.550, -. Deze nota’s zijn naar de stelling van belanghebbende door hem per bank betaald aan J. Kopieën van bankafschriften ter zake daarvan heeft belanghebbende ter zitting overgelegd. Naar de stelling van belanghebbende dienen de nota’s in aftrek te komen omdat partijen genoegzaam bekend zijn met de soort werkzaamheden en met het tijdstip waarop die werkzaamheden zijn verricht. Van betaling is bovendien ook gebleken.
De inspecteur handhaaft zijn weigering van de aftrek van voormelde bedragen onverkort.
4.4 Voor een meer uitvoerige weergave van de onderbouwing van de standpunten van partijen zij verwezen naar de gedingstukken.
5. De rechtsoverwegingen
5.1 De bewijslast dat ten aanzien van het litigieuze bedrag aan fotokosten een uitdeling van winst door de B.V. aan belanghebbende heeft plaatsgevonden rust, naar het oordeel van het hof, op de inspecteur. De inspecteur dient aannemelijk te maken dat er ter zake van die kosten sprake is van een vermogensverschuiving van de B.V. naar belanghebbende, die vervolgens heeft geleid tot een verarming bij de B.V. en waarbij een onttrekking van vermogen heeft plaatsgevonden uit winst of binnen afzienbare tijd te behalen winst. Bovendien dient de inspecteur aannemelijk te maken dat de B.V. belanghebbende de eventueel uit de betalingen voortvloeiende bevoordeling heeft doen toekomen met het oogmerk hem in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te bevoordelen. De inspecteur heeft geenszins een begin van bewijs bijgebracht. Bovendien blijkt uit een ter zitting overgelegd kopie van een bankafschrift dat het betwiste bedrag van de fotokosten ten laste van een bankrekeningnummer van belanghebbende is gekomen, hetgeen evenmin wijst op vorenbedoelde verarming en vermogensverschuiving.
5.2 Artikel 22, vijfde lid, van de Wet bepaalt dat voor zover voordelen kunnen worden aangemerkt als winst uit aanmerkelijk belang en als inkomsten uit arbeid, met betrekking tot die voordelen de regeling ter zake van inkomsten uit arbeid toepassing vindt.
5.3 Met betrekking tot de onder 4.2 geponeerde subsidiaire stelling van de inspecteur dat de correctie congreskosten als loon in aanmerking genomen moet worden, verwijst het hof naar de ten aanzien van de B.V. gedane uitspraak van vandaag van dit hof in de zaak met nummer BK 21/04. In deze uitspraak heeft het hof geoordeeld dat de inspecteur terecht de op de voet van het eerste lid van artikel 31 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 van de B.V. de loonbelasting betreffende het in geschil zijnde bedrag van ƒ 15.820, - aan netto voordeel heeft nageheven. Op grond van het bepaalde in de artikelen 22, eerste lid, aanhef en onder a, jo 23, aanhef en onder c, van de Wet kan mitsdien ter zake van dit voordeel voor belanghebbende geen loon in de heffing van de IB/PV worden betrokken, zodat ook ten aanzien van dit geschilpunt het gelijk aan de kant van belanghebbende is.
5.4 Nu het voordeel van de congreskosten als loon in de heffing is betrokken (zie 5.3), kan dit voordeel naar het oordeel van het hof vervolgens niet als uitdeling in de onderhavige aanslag aan de orde komen, zodat ook op dit punt het gelijk aan belanghebbende is.
5.5 Met betrekking tot het geschilpunt onder 3c is het hof het volgende van oordeel. Op belanghebbende rust de bewijslast voor het bestaan en de omvang van de door hem in aftrek gebrachte onderhoudskosten van de woning aan de a-straat .. te L. Tussen partijen is in geschil de correctie van ƒ 32.913, -, welk bedrag naar de onweersproken stelling van belanghebbende twee nota’s van J betreft, te weten één d.d. 1 december 1999 ad ƒ 10.363,51 en één d.d. 12 december 1999 ad ƒ 22.550, -. De eerste nota zou volgens belanghebbende werkzaamheden van N aan de woning a-straat .. betreffen en de tweede nota werkzaamheden van O aan die woning. Afschriften van de voormelde nota’s van J heeft belanghebbende ter zitting overgelegd, alsmede kopieën van bankafschriften die blijk geven van betalingen door belanghebbende aan J van deze nota’s. Echter, afschriften van de onderliggende nota’s van - naar de stelling van belanghebbende - N en O heeft belanghebbende niet overgelegd. Ook anderszins heeft hij, tegenover de gemotiveerde weerspreking daarvan door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat de voormelde betalingen aan J (betaling van de) werkzaamheden van voormelde bedrijven aan de woning a-straat .. betreffen. De ter zitting overgelegde offertes van N d.d. 2 september 1999 en van O d.d. 22 december 1999 zijn daarvoor onvoldoende. Ter zake van de correctie van ƒ 32.913, - aan onderhoudskosten moet de inspecteur mitsdien in het gelijk worden gesteld.
5.6 Gelet op het vorenoverwogene zal de onderhavige aanslag vastgesteld moeten worden naar een belastbaar inkomen van ƒ 120.733, - op grond van de volgende berekening:
belastbaar inkomen volgens de tweede aangifte ƒ 85.909, -
correctie huurwaardeforfait ƒ 1.550, -
correctie rente ƒ 361, -
correctie onderhoudskosten a-straat .. ƒ 32.913, -
belastbaar inkomen ƒ 120.733, -
5.5 De slotsom is dat het beroep als gegrond moet worden beoordeeld. Het hof zal de onderhavige aanslag IB/PV over 1999 verminderen naar een aanslag met een belastbaar inkomen van ƒ 120.733, -.
6. Proceskosten
In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Voor toekenning van een proceskostenvergoeding ter zake van het bezwaar is geen plaats bij - naar belanghebbende ter zitting heeft gesteld - ontstentenis van een in artikel 7:15, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht bedoeld verzoek. Het hof bepaalt de kosten ter zake van het beroep op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht op € 805, -, namelijk 2,5 (punten) x 1 (wegingsfactor C1) x € 322, -. Deze kosten dient de Staat der Nederlanden te dragen.
7. De beslissing.
Het hof verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vermindert de aanslag IB/PV 1999 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 120.733, -;
gelast de Staat der Nederlanden belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 31,- te vergoeden;
veroordeelt de inspecteur de kosten aan belanghebbende te vergoeden, die deze heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep, te bepalen op € 805, -; en
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen.
Gedaan op 23 maart 2007 door mr. G.M. van der Meer, voorzitter en raadsheer, mr. J. Huiskes, raadsheer en mr. F.J.W. Drion, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken te Leeuwarden door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier mr. K. de Jong-Braaksma en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
Afschrift aangetekend aan beide partijen verzonden
op: 28 maart 2007