Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: BK 880/03 24 augustus 2007
Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X B.V. (thans A B.V.) te Z (hierna: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen (hierna: de inspecteur) gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslag dividendbelasting voor het jaar 1998.
1. Ontstaan en loop van het geding.
1.1. Met dagtekening 10 oktober 2002 is aan de belanghebbende voor het jaar 1998 op grond van de Wet op de dividendbelasting 1965 (hierna: de Wet) een naheffingsaanslag dividendbelasting opgelegd ten bedrage van € 398.963,-. Er is een boete opgelegd van 50 percent, zijnde een bedrag van € 199.482,-.
1.2. Belanghebbende heeft tijdig een bezwaarschrift ingediend. Bij de bestreden uitspraak van 6 oktober 2003 heeft de inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot op een bedrag van € 335.783,- aan belasting en € 167.891,- aan boete.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op 14 november 2003 een beroepschrift (met bijlagen) ingediend. Op 21 januari 2004 zijn de gronden van het beroep (met bijlagen) ontvangen. Van de inspecteur is op 17 februari 2004 een verweerschrift (met bijlagen) ontvangen.
1.4. De zaak is behandeld op de zitting van 5 september 2005, gehouden te Leeuwarden. Aldaar zijn verschenen namens belanghebbende de heer B, vergezeld van twee dames C en als gemachtigde van belanghebbende mr. D (hierna: de gemachtigde), bijgestaan door de heer E. Namens de inspecteur is verschenen F. Ter voormelde zitting heeft de gemachtigde de door hem voorgedragen pleitnota overgelegd.
1.5. Ter zitting heeft het hof belanghebbende om nadere informatie gevraagd. Bij brief van 7 september 2005 heeft belanghebbende deze nadere informatie verstrekt. De inspecteur heeft vervolgens op 7 oktober 2005 laten weten geen aanleiding te zien voor een nadere reactie.
1.6. Partijen hebben het hof schriftelijk toestemming verleend om zonder nieuwe mondelinge behandeling in een andere samenstelling van de eerste meervoudige kamer uitspraak te doen.
1.7. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen het volgende vast.
2.1. Belanghebbende is een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap, gevestigd te Z. Er zijn vier aandeelhouders die allen een belang van 25% hebben. Het betreft de broers B en G (tevens directeur en hierna: de broers) en hun echtgenotes. Allen zijn Duits staatsburger en woonachtig in Duitsland. De aandeelhouders hadden per ultimo 1997 een schuld aan belanghebbende van in totaal bijna ƒ 10.000.000,-.
2.2. Op 4 maart 1992 hebben de broers drie percelen grond gekocht te L (nabij M) in Duitsland (hierna: de grond). De totale koopprijs bedroeg DM 981.900,-. Bij brieven van 29 december 1998 en 7 januari 1999 wordt namens de broers aan de inspecteur meegedeeld dat de broers hun 50%-aandeel in de grond willen overdragen aan belanghebbende ter aflossing van een deel van de onder 2.1 vermelde schuld. De waarde van de grond wordt gesteld op DM 5.361.000,- overeenkomstig het in opdracht van de broers opgemaakte taxatierapport van 18 november 1998 van H (hierna: H). De inspecteur wordt verzocht in te stemmen met de zienswijze van de gemachtigde dat dit zonder Nederlandse belastingheffing kan plaatsvinden.
2.3. Bij brief van 11 januari 1999 deelt de inspecteur de gemachtigde mee dat hij niet akkoord gaat met de gepresenteerde waarde. Hij wijst hierbij op de 'Allgemeine Vorbemerkung' in het op 8 januari 1999 ontvangen taxatierapport. Tevens kondigt hij een boekenonderzoek aan. In de Allgemeine Vorbemerkung staat onder andere het volgende:
Es geht den Auftraggebern um eine Bewertung der vorgenannten Gründstücke. Dabei geht es weniger um den aktuellen Verkehrswert. Es geht mehr darum, welcher Gründstückswert sich unter gewissen Planungs- und Entwicklungsprämissen maximal ergeben könnte.
Dabei sollen individuelle Einflußgrößen bei der Wertermittlung Berücksichtigung finden. Es sollen subjektive Zukunftseinschätzungen bei der Bewertung Eingang finden.
Es soll ein nachvollziehbarer subjektiver Grundstückswert gebildet werden, der den Auftraggebern als Entscheidungswert dient. Dieser Wert deckt sich nicht durch den Begriff Verkehrswert.
2.4. Bij aanvang van het boekenonderzoek op 27 januari 1999 wordt aan de controleambtenaar meegedeeld dat de grond reeds op 11 december 1998 aan belanghebbende is overgedragen. De grond is geactiveerd voor een bedrag van ƒ 6.039.325,-. Dit bedrag is verrekend met de bestaande schulden van de aandeelhouders aan belanghebbende. In de overdrachtsakte is een beding opgenomen dat belanghebbende verplicht om aan de oorspronkelijke verkopers van de grond DM 28,- per m² te betalen wanneer binnen 10 jaren na de koop/verkoop in 1992 de bestemming van de grond wijzigt in woningbouw en/of industrie.
2.5. De inspecteur verzoekt het Bundesamt für Finanzen vervolgens de waarde in het economisch verkeer van de grond vast te stellen. Bij brief van 28 november 2001 zendt het Bundesamt für Finanzen een 'Baufachlige Stellungnahme' van het Finanzamt Potsdam-Land aan de inspecteur. Daarin staat vermeld dat de grond in het buitengebied ligt en gebruikt wordt als landbouwgrond. Er bestaat geen bebouwingsplan en bebouwing wordt niet binnen een afzienbare periode verwacht. In de directe nabijheid zijn geen transacties geweest die als richtsnoer kunnen dienen. Daarom is aangesloten bij de waarde van vergelijkbare percelen in N. De waarde van de 98.190 m² grond wordt per 18 november 1998 getaxeerd op DM 400.000,-. Het gaat daarbij om de zogenaamde Verkehrswert, welk begrip als volgt wordt gedefinieerd:
'Der Verkehrswert wird durch den Preis bestimmt, der in dem Zeitpunkt, auf den sich die Ermittlung bezieht, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach den rechtlichen Gegebenheiten und tatsächlichen Eigenschaften, der sonstigen Beschaffenheit und Lage der Grundstücks oder des sonstigen Gegenstands der Wertermittlung ohne Rücksicht auf ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zu erzielen ware.'
2.6. Bij brief van 24 april 2002 deelt de inspecteur belanghebbende mee dat een naheffingsaanslag dividendbelasting zal worden opgelegd met een boete van 50 percent omdat de grond voor een te hoge prijs aan belanghebbende is verkocht en dit voor haar ook kenbaar was. De inspecteur stelt een uitdeling.
2.7. In opdracht van de broers heeft H vervolgens een tweede taxatierapport opgesteld. In dat rapport berekent hij de Verkehrswert van de grond, die 'im vorliegenden Fall aus dem Bodenwert wird festgestellt' per 1 november 1998 op DM 1.964.000,-. Het rapport bevat de volgende passages:
'Verwendungszweck: […] für Bilanzzwecke. […]. Geltendes Planungsrecht am 1 november 1998 […] Zur Zeit Acker und Wegeflächen. Aufstellung eines Bebauungsplanes nicht in Bearbeitung. Seit september 1997 besteht ein Vorentwurf zum Flächennutzungsplan. Danach sind die Flurstücke 68, 70 und 79 als landwirtschaftliche Flächen […] eingestuft. […] Durch die Lage am Ortsrand wird dieser Fläche eine langfristige Bauerwartung zugestanden. U.U. könnte eine Nutzung als Kleingartenanlage oder Erholungsgrundstück möglich werden. Die Beurteilung der Entwicklung des Bewertungsobjektes ist jedoch spekulativ und langfristig ausgerichtet. Sachverständig wird ein Bodenwert, der mit dem für Hausgärten bzw. nicht bebaubare Fläche vergleichbar ist, ermittelt. Gemäß Auskunft des Gutachterausschusses für Grundstückwerte N beträgt ein Bodenwert mit dieser Nutzung etwa 10-20% des Bodenrichtwertes für Bauland. Sachverständig eingeschätzt ist ein Bodenwert von 10% des Baulandwertes marktgerecht. […] Dieser Verkehrswert gilt unter der Voraussetzung, daß tragfähiger Baugrund vorhanden ist.'
2.7. Bij uitspraak op bezwaar wordt het bedrag van de uitdeling door de inspecteur, ten gevolge van een toezegging, uiteindelijk gesteld op het verschil tussen de verwervingsprijs in 1992 (per abuis gesteld op DM 981.800,- in plaats van DM 981.900,-, met een omrekenkoers van 1,1267) en de geactiveerde waarde (ƒ 6.039.325,-), zijnde ƒ 4.933.131,-/€ 2.238.557,-.
3. Het geschil en de standpunten van partijen.
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag in hoeverre de door de inspecteur gestelde uitdeling van winst heeft plaatsgevonden. Tevens is in geschil het antwoord op de vraag of de inspecteur de boete terecht en tot een juist bedrag heeft opgelegd.
3.2. De belanghebbende is primair van mening dat de belaste uitdeling maximaal het verschil tussen de tweede taxatie van H en de geactiveerde waarde kan bedragen. Subsidiair bepleit belanghebbende een waarde van de grond per 1 november 1998 van ƒ 1.568.000,-. Deze waarde berekent zij door de verwervingsprijs in 1992 jaarlijks op te renten met een percentage van 6.
Ten aanzien van de boete is belanghebbende van mening dat deze ten onrechte is opgelegd omdat het nimmer haar bedoeling is geweest te weinig belasting te betalen. Een uitdeling werd door haar niet beoogd. Haar kan niet worden verweten dat zij in afwachting van overeenstemming tussen haar en de belastingdienst geen aangifte dividendbelasting heeft gedaan. Haar handelwijze kan gelijkgesteld worden met een vrijwillige verbetering als bedoeld in artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) omdat zij steeds open kaart heeft gespeeld. Subsidiair bepleit belanghebbende een boete van maximaal 25 percent.
3.3. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende haar aandeelhouders bewust heeft bevoordeeld voor het door hem gestelde bedrag. De in te houden dividendbelasting had vóór 11 januari 1999 op aangifte afgedragen moeten worden. Dit is niet gebeurd, terwijl het voor partijen duidelijk moet zijn geweest dat de koopprijs in 1998 onrealistisch en veel te hoog was. De inspecteur verwijt belanghebbende in verband met de opgelegde boete primair opzet en subsidiair grove schuld voor het niet inhouden en afdragen van dividendbelasting op aangifte.
3.4. Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken en hetgeen ter zitting is gezegd.
4. De overwegingen omtrent het geschil.
4.1. Uit de onder 2.1 tot en met 2.5 vermelde feiten, in onderling verband en samenhang bezien, is het hof van oordeel dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor een veel te hoge prijs de grond van de broers/aandeelhouders heeft gekocht en aldus haar aandeelhouders als zodanig heeft bevoordeeld. Partijen moeten zich van deze bevoordeling, gelet op Allgemeine Vorbemerkung in het taxatierapport dat in opdracht van de broers is opgemaakt (zie 2.3), het in de koopovereenkomst van 11 december 1998 opgenomen beding (zie 2.4) en de omstandigheid dat de broers tevens directeur van belanghebbende zijn, bewust zijn geweest. De inspecteur heeft dan ook terecht een uitdeling gesteld.
4.2. Voor wat betreft de hoogte van de uitdeling merkt het hof het volgende op. Beide door H opgemaakte taxatierapporten bevatten speculatieve elementen. Wat betreft het eerste taxatierapport van H blijkt dit overduidelijk uit de Allgemeine Vorbemerkung. In dat rapport wordt op geen enkele wijze de waarde in het economische verkeer bepaald zodat het hof aan dit rapport voorbijgaat. Ook het tweede taxatierapport van H gaat bij de waardebepaling uit van een speculatief element, namelijk dat de grond in de verre toekomst bestemd zal zijn voor bebouwing en dat onder omstandigheden gebruik als openbare ruimte (park, plantsoen) of recreatiegebied mogelijk zal zijn. Voor de waardebepaling wordt vervolgens uitgegaan van de waarde die geldt voor 'Hausgärten bzw. nicht bebaubare Fläche'. Omdat ook deze waardebepaling speculatieve elementen bevat die ontbreken in het rapport van het Finanzamt Potsdam-Land, waar de vergelijkingsmethode wordt gehanteerd zoals omschreven onder 2.5 en welk rapport een zakelijke en betrouwbare indruk maakt, hecht het hof meer waarde aan dit laatste rapport dan aan het tweede taxatierapport van H. Aan de door belanghebbende subsidiair bepleite wijze van waardering gaat het hof voorbij omdat deze het hof minder juist voorkomt dan de door het Finanzamt gehanteerde vergelijkingsmethode.
Nu de inspecteur bij de berekening van het bedrag van de uitdeling, op grond van een gedane toezegging, uitgaat van de hogere verwervingsprijs in 1992, wordt belanghebbende niet benadeeld. Uitgaande van de correcte cijfers betekent dit dat de uitdeling berekend wordt op ƒ 6.039.325,- min ƒ 1.106.307,- (DM 981.900,- x de door de inspecteur gehanteerde omrekenkoers van 1,1267) = ƒ 4.933.018,- (€ 2.238.506,-). De belasting bedraagt in dat geval
- naar tussen partijen niet in geschil is - 15 percent van voormeld bedrag, te weten € 335.776,-.
4.3. De boete is belanghebbende opgelegd omdat haar (en de broers) duidelijk moet zijn geweest dat sprake was van een uitdeling. Het taxatierapport waarop de koopprijs is gebaseerd laat immers geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende voor de grond meer heeft betaald dan de waarde in het economische verkeer en, gelet op het in de koopovereenkomst van 11 december 1998 opgenomen beding, slechts nadeel van de transactie kon ondervinden. Belanghebbende heeft echter geen dividendbelasting ingehouden en op aangifte afgedragen hetgeen aan haar opzet te wijten is. De inspecteur heeft dan ook in beginsel terecht een boete opgelegd van 50 percent.
4.4. Niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende nimmer de bedoeling heeft gehad te weinig belasting te betalen. Dit kan in ieder geval niet worden afgeleid uit de omstandigheid dat belanghebbende het eerste taxatierapport van H op 7 januari 1999 aan de inspecteur heeft gezonden. Toen stelde zij zich immers nog altijd op het irreële standpunt zoals verwoord in de brieven van 29 december 1998 en 7 januari 1999 (zie 2.2). Pas nadat de inspecteur de belanghebbende bij brief van 11 januari 1999 had meegedeeld niet in te stemmen met de gepresenteerde waarde en een boekenonderzoek had aangekondigd, is het overleg tussen partijen gestart. Tijdige afdracht op aangifte behoorde toen niet meer tot de mogelijkheden. Van een vrijwillige verbetering in de zin van artikel 67n van de AWR of van een situatie als bedoeld in § 28, onder 3, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998) kan op grond van vorenoverwogene evenmin sprake zijn.
Niettemin is het hof van oordeel dat, gelet op de absolute hoogte van het boetebedrag en de ernst van het feit, sprake is van een wanverhouding als bedoeld in § 44 van het BBBB 1998. In verband hiermee zal de boete worden vastgesteld op € 117.521,- (€ 335.776,- x 35%), welke boete het hof passend en geboden acht.
4.5. Gelet op de totale duur van de procedure - vanaf de aankondiging van de boete bijna 5 ½ jaar - en de procesgang in zijn geheel moet worden geoordeeld dat de behandeling van de zaak niet heeft plaatsgevonden binnen een redelijke termijn als bedoeld in art. 6, eerste lid, EVRM. Het hof vindt hierin aanleiding, mede in aanmerking genomen de ernst van de overschrijding beschouwd in samenhang met de omstandigheden van het geval en de niet al te grote ingewikkeldheid van de zaak, de boete verder te verminderen tot op een bedrag van € 105.768,- (dat is 90% van het onder 4.4 vermelde bedrag).
4.6. Het hiervoor overwogene brengt mee dat het beroep gegrond is.
5. De proceskosten.
Het gerechtshof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het hof bepaalt deze kosten op € 1.207,50 voor kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
6. De beslissing.
Het gerechtshof
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak waarvan beroep
vermindert de naheffingsaanslag tot op een bedrag van € 335.776,-;
vermindert de boete tot op een bedrag van € 105.768,-;
verstaat dat het griffierecht van € 232,-- aan de belanghebbende wordt vergoed door de Staat der Nederlanden;
veroordeelt de inspecteur de proceskosten aan de belanghebbende te vergoeden ten bedrage van € 1.207,50 en
wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen.
Gedaan op 24 augustus 2007 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en
voorzitter, mr. F.J.W. Drion en prof.dr. H.G.M. Dystelbloem, raadsheren, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier en ondertekend door de voorzitter en de griffier.
Op 29 augustus 2007 afschrift per aangetekende post
verzonden aan beide partijen.