Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
Kenmerk BK 137/06
uitspraak van de meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst Noord/kantoor Assen,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 05/2069 van de rechtbank Leeuwarden (verder: de rechtbank) van 17 oktober 2006 in het geding tussen
de gemeente X, gevestigd te Z,
gemachtigde A (B B.V.),
belanghebbende,
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 24 juni 2005 aan belanghebbende onder nummer 00.00.000.F.01.3271 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 juli 2003 tot en met 30 september 2003 ten bedrage van € 594.178.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 4 november 2005 de naheffingsaanslag gehandhaafd. Bij uitspraak van 17 oktober 2006, aan partijen verzonden op 18 oktober 2006, heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, heeft zij de uitspraak van de inspecteur vernietigd en heeft zij tevens de naheffingsaanslag vernietigd. Tegen deze uitspraak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 24 oktober 2006, ingekomen op 25 oktober 2006, welk beroepschrift hij heeft aangevuld bij brief van 21 november 2006.
1.3. Belanghebbende heeft bij brief van 3 januari 2007 een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 oktober 2007. Aldaar zijn toen verschenen namens belanghebbende A en C alsmede namens de inspecteur D. Van het verhandelde ter zitting heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Overwegingen
2.1. De feiten
Het Hof verwijst naar de volgende door de rechtbank vastgestelde feiten.
“2.1. Eiseres (Hof: belanghebbende) heeft in het jaar 2001 aan de a-straat 5 en 6 te Z een nieuw gebouw (het gebouw) laten bouwen voor de huisvesting van de Stichting E (de bibliotheek) en F (de school). De voortbrengingskosten van het gebouw bedroegen € 3.508.580, , exclusief omzetbelasting.
(…)
2.3. Op 20 april 2002 is een raamovereenkomst betreffende het beheer en het gebruik van het gebouw gesloten tussen eiseres, de bibliotheek en de school. Het doel van deze overeenkomst is (artikel 1) een optimaal gebruik, beheer en onderhoud van het gebouw te bewerkstelligen, opdat aan de bewoners van de gemeente X een duurzaam en kwalitatief hoogwaardig school- en openbare bibliotheekgebouw ter beschikking staat. Dit doel wordt volgens de artikelen 2 tot en met 6 van de raamovereenkomst gerealiseerd door:
a. Het verhuren van het gebouw door de gemeente aan de bibliotheek en aan de school;
b. Het oprichten van de Stichting G (de stichting);
c. De verkoop en overdracht van het gebouw door de gemeente aan de stichting;
d. Het verstrekken van geldleningen door eiseres en de school aan de stichting.
(…)
2.5. Ter zake van de ingebruikneming van het gebouw heeft eiseres op grond van artikel 3, eerste lid, aanhef, en onderdeel h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 een bedrag van € 526.529,-- aan omzetbelasting voldaan. Dit bedrag betreft het aan de (van omzetbelasting vrijgestelde) verhuur van de school toe te rekenen deel van de over de voortbrengingskosten van het gebouw verschuldigde omzetbelasting. Deze toerekening heeft eiseres met verweerder (Hof: de inspecteur) afgestemd.
(…)
2.8. Volgens de artikelen 1 en 2 van de tussen eiseres en de stichting gesloten koopovereenkomst verklaart eiseres aan de stichting het gebouw te hebben verkocht voor een koopprijs van ƒ 1.000.000,-- (€ 453.780,22).
2.9. In artikel 9 van Pro de koopovereenkomst is een verkoopregulerend beding opgenomen. Volgens het eerste tot en met derde lid van dit artikel heeft eiseres zich met ingang van de dag waarop de koopovereenkomst is gesloten voor onbepaalde tijd het recht van wederinkoop van het gebouw voorbehouden. Indien eiseres van het recht van wederinkoop wenst gebruik te maken, zal zij bij deurwaardersexploot aan de stichting verklaren, dat zij zich op de ontbindende voorwaarde beroept, inhoudende dat zij van haar recht van wederinkoop gebruik maakt. Het uitgebracht worden van deze verklaring is de vervulling van de ontbindende voorwaarde, waaronder de koopovereenkomst is aangegaan, zodat door het enkel uitbrengen van die verklaring de goederenrechtelijke overeenkomst zal zijn ontbonden, zodat ook de eigendom van het gebouw negentig dagen of zoveel meer of minder als partijen overeenkomen na het uitbrengen van voormeld exploot weer op eiseres zal zijn overgegaan met alle gevolgen van dien.
2.10. Volgens artikel 9, vierde lid, van de koopovereenkomst is eiseres gerechtigd om door inschrijving in de daartoe bestemde openbare onroerend-goed-registers van het deurwaardersexploot de onroerende zaak weer te harer name te doen stellen. Voorzover nodig verleent de stichting hierbij aan eiseres een onherroepelijke volmacht om alle feitelijke en rechtshandelingen te verrichten die nodig zijn om de eigendomsoverdracht te bewerkstelligen.
2.11. Bij gebruikmaking van het recht van wederinkoop zal door eiseres aan de stichting de koopprijs niet worden terugbetaald, gezien de overeengekomen eigen bijdrage van de stichting aan eiseres ter zake van de bouw, aldus het bepaalde in het vijfde lid van artikel 9 van Pro de koopovereenkomst.
2.12. Zolang voor eiseres het recht van wederinkoop zal bestaan, zal volgens het negende lid van artikel 9 van Pro de koopovereenkomst de stichting niet anders dan met vooraf verkregen schriftelijke toestemming van eiseres het gebouw geheel of ten dele aan derden in eigendom mogen overdragen of daarop enig beperkt of zakelijk genotsrecht of een kwalitatieve verbintenis of lijdende erfdienstbaarheid mogen verlenen, of het gebouw mogen verhuren of verpachten of onder welke titel ook in gebruik mogen afstaan, behoudens de op het moment van de verkoop bestaande huurovereenkomsten.
2.13. Volgens een notariële akte van levering van 1 juli 2003 heeft eiseres het gebouw voor een bedrag van € 453.780,-- in verhuurde staat geleverd aan de stichting. In deze koopsom zit een bedrag van € 72.452,26 aan ter zake van de verkoop verschuldigde omzetbelasting begrepen. Deze omzetbelasting heeft eiseres in haar aangifte omzetbelasting voor het derde kwartaal van het jaar 2003 aangegeven.
2.14. Volgens de notariële akte van levering heeft eiseres - in afwijking van het bepaalde in de raamovereenkomst - afstand gedaan van haar recht op voldoening van de gehele koopsom en omzetbelasting en is de verplichting tot betaling van deze koopsom en omzetbelasting omgezet in een verplichting voor de stichting tot aflossing en betaling van rente aan eiseres wegens de door de stichting met eiseres gesloten overeenkomst van geldlening gelijk aan het totaal van de koopsom en omzetbelasting.
2.15. Artikel 12 van Pro de notariële akte van levering behelst een verkoopregulerend beding. Hierbij hebben eiseres en de stichting verklaard dat eiseres zich het recht van wederinkoop van het verkochte heeft voorbehouden voor onbepaalde tijd, met ingang van de dag waarop de koopovereenkomst is gesloten. Indien eiseres van het recht van wederinkoop wenst gebruik te maken, zal zij bij deurwaardersexploot aan de stichting verklaren, dat zij zich op het beding van wederinkoop beroept, inhoudende dat zij van haar recht van wederinkoop gebruik maakt en dat zij bereid is tot terugbetaling van de koopsom exclusief omzetbelasting en zonder rekening te houden met afschrijving of indexering, tegelijk met de feitelijke oplevering van het verkochte door de stichting. Het uitbrengen van de verklaring bij deurwaardersexploot door eiseres en de bevestiging van de ontvangst daarvan door de stichting aan eiseres wordt geacht voldoende te zijn voor een rechtsgeldig beroep op het beding van wederinkoop. De stichting is alsdan verplicht de eigendom van het verkochte binnen uiterlijk negentig dagen of zoveel minder als partijen overeenkomen, ingaande op de dag nadat de stichting de kennisgeving van ontvangst van het door eiseres bij deurwaardersexploot uitgebrachte beroep op het beding van wederinkoop aan eiseres heeft gedaan, wederom aan eiseres te leveren met alle gevolgen van dien, daaronder begrepen verrekening van de zakelijke lasten en belastingen.
2.17. Na de levering van het gebouw heeft de stichting de verhuur van het gebouw aan de bibliotheek (met omzetbelasting) en de school (vrijgesteld van omzetbelasting) voortgezet.
2.18. Eiseres heeft ter zake van de verkoop van het gebouw in het derde kwartaal van het jaar 2003 verzocht om teruggaaf van omzetbelasting in verband met herziening van de bij de ingebruikname van het gebouw plaatsgevonden integratieheffing. De gevraagde teruggaaf bedraagt € 447.550,--, ofwel 85% van € 526.529,--, zijnde de ter zake van de ingebruikname door eiseres van het gebouw plaatsgehad hebbende integratieheffing.
(…)
2.20. Op grond van de in het rapport van het boekenonderzoek genomen conclusies heeft verweerder aan eiseres voor het derde kwartaal van het jaar 2003 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 594.178,--. Bij deze aanslag heeft verweerder de omzetbelasting over het verschil tussen de voortbrengingskosten van het gebouw (€ 3.508.580,--) en de door eiseres met de stichting overeengekomen koopsom in geld voor het gebouw (€ 381.327,-- exclusief omzetbelasting) nageheven.”
2.2. Het geschil
2.2.1. In hoger beroep is in geschil of de inspecteur terecht een bedrag van € 594.178 heeft nageheven.
2.2.2. De inspecteur heeft ter zitting uitdrukkelijk gesteld dat in de onderhavige zaak uitsluitend in geschil is of de maatstaf van heffing voor de levering van het gebouw vermeerderd moet worden met het verschil tussen de voortbrengingskosten van het gebouw (€ 3.508.580) en de door belanghebbende met de stichting overeengekomen koopsom in geld voor het gebouw van € 381.327 exclusief omzetbelasting. De overige stellingen die hij in eerste instantie in het bij de rechtbank ingediende verweerschrift heeft betrokken, daaronder begrepen de stellingen dat geen sprake is van een (reële) levering en sprake is van misbruik van recht, en de gevolgen daarvan voor de verschuldigdheid en de herziening van de aftrek van voorbelasting zijn in deze zaak niet in geschil, aldus de inspecteur. Tussen partijen is dan ook niet in geschil dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd indien de stelling van de inspecteur omtrent de maatstaf van heffing ongegrond blijkt.
2.3. Het oordeel van de rechtbank
2.3.1 De rechtbank heeft geoordeeld dat de bestreden naheffingsaanslag moet worden vernietigd.
2.3.2 De rechtbank heeft daartoe als volgt overwogen.
“ 4.2. Verweerder heeft aangevoerd dat de bedongen vergoeding mede bestaat uit het verlenen van een absoluut voorkeursrecht van wederinkoop, waarbij eiseres op ieder willekeurig moment, zonder hiervoor een vergoeding verschuldigd te zijn, de eigendom van het gebouw kan verwerven. De rechtbank kan deze stelling niet volgen. De inhoud van het in de koopovereenkomst en de notariële akte van levering opgenomen verkoopregulerende beding (zie hiervoor onder de punten 2.9 tot en met 2.12 alsmede 2.15 en 2.16) kan naar het oordeel van de rechtbank namelijk tot geen andere gevolgtrekking leiden dan dat eiseres zich bij de levering van het gebouw in verhuurde staat het recht van wederinkoop heeft voorbehouden. Van een door de stichting aan eiseres verleend absoluut voorkeursrecht van wederinkoop is derhalve geenszins sprake. Verweerder heeft geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt die nopen tot een andersluidend oordeel. (…)
4.3. Ook overigens ziet de rechtbank in de vaststaande feiten geen grond voor het oordeel dat de door eiseres van de stichting ontvangen tegenprestatie mede bestaat uit een vergoeding anders dan in geld, terwijl verweerder geen feiten en omstandigheden heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, die zouden kunnen leiden tot dit oordeel. Hierbij wijst de rechtbank verweerder erop dat uit het verschil tussen de voortbrengingskosten en de koopsom niet zonder meer valt op te maken dat eiseres van de stichting een vergoeding anders dan in geld heeft ontvangen.”
2.4. Overwegingen
2.4.1. Ter onderbouwing van zijn stelling dat de maatstaf van heffing dient te worden verhoogd met het verschil tussen de voortbrengingskosten van het gebouw (€ 3.508.580) en de door belanghebbende met de stichting overeengekomen koopsom in geld voor het gebouw van € 381.327 exclusief omzetbelasting,voert de inspecteur aan dat het recht van wederinkoop van het gebouw door belanghebbende en de beperkingen met betrekking tot de beschikkingsmacht over het gebouw die de stichting heeft aanvaard, naast de betaling van de koopsom een tegenprestatie vormen voor de levering van het gebouw.
2.4.2. Er veronderstellenderwijs vanuit gaande dat sprake is van een levering in de zin van artikel 3 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 is het Hof van oordeel dat de rechtbank terecht heeft beslist dat de inspecteur niet althans onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de door belanghebbende ontvangen tegenprestatie voor de levering mede bestaat uit een vergoeding anders dan de overeengekomen koopsom. Het Hof maakt deze beslissing en de daartoe gebezigde gronden tot de zijne.
2.4.3 Volledigheidshalve overweegt het Hof nog dat zo de onderhavige prestatie zou moeten worden aangemerkt als een dienst, welke mogelijkheid de inspecteur ter zitting heeft geopperd, dat geen feiten en omstandigheden zijn gesteld of gebleken op grond waarvan aannemelijk is geworden dat de ontvangen tegenprestatie voor die dienst uit meer bestaat dan het onder 2.4.1. vermelde bedrag van € 381.327 exclusief omzetbelasting.
2.5. Slotsom
De slotsom is dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
2.6. Proceskosten
Met betrekking tot de kosten van de procedure voor het Hof geldt dat er termen aanwezig zijn voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof de proceskosten op 2 (punten voor proceshandelingen) maal € 322 (waarde per punt) maal factor 1, ofwel € 644.
3. De beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 644 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
Van de Staat zal een griffierecht van € 422 worden geheven.
Aldus vastgesteld door mrs. D.B. Bijl, voorzitter, E.M. Vrouwenvelder en U.E. Tromp, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 12 november 2007 in het openbaar uitgesproken.
Afschrift aangetekend aan partijen
Verzonden op 14 november 2007
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.