Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
kenmerk: 162/07
uitspraakdatum: 29 augustus 2008
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X, wonende te Z,
belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak nummer AWB 06/1397 van de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) van 9 augustus 2007, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 28 december 2005 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 12.998,-. Bij gelijktijdig genomen beschikking heeft hij een boete opgelegd van € 1.784,-.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 6 mei 2006 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft bij de bestreden uitspraak van 9 augustus 2007 het beroep ongegrond verklaard. Aldaar is geprocedeerd zoals weergegeven in voormelde uitspraak van de rechtbank.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende op 20 september 2007 een beroepschrift (met bijlagen) ingediend. De inspecteur heeft op 21 januari 2008 een verweerschrift ingediend. Op 12 juni 2008 heeft het hof van belanghebbende een nader stuk ontvangen.
1.4. Het hof heeft het hoger beroep behandeld ter zitting van 23 juni 2008. Gelijktijdig doch zonder voeging zijn daar ook behandeld de onder de nummers BK 163/07, 164/07 en 165/07 geregistreerde zaken, waarbij laatstgenoemde zaak een andere belastingplichtige betreft. Op de zitting zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde mr. A (hierna: de gemachtigde) en namens de inspecteur mr. B. Ter zitting heeft de inspecteur een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
1.5. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. Feiten
Voor de feiten verwijst het hof naar de uitspraak van de rechtbank. Daarover bestaat tussen partijen geen geschil, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan. In die uitspraak zijn de feiten in de onderhavige zaak en de onder de nummers BK 163/07 en 164/07 geregistreerde zaken als volgt weergegeven (waarbij het hof 'eiser' vervangt door 'belanghebbende' en 'verweerder' door 'inspecteur'):
2.1 Belanghebbende exploiteert sinds 1 januari 1997 in de vorm van een eenmanszaak onder de naam C een uitgeverij annex handel in wenskaarten. Daarnaast verkoopt hij door tussenkomst van kaartverkopers wenskaarten aan particulieren. Per verkoopregio zijn één of meerdere teamleiders werkzaam, die in loondienst zijn bij belanghebbende. De teamleiders hebben de beschikking over een voorraad wenskaarten. Voorts staan de teamleiders autobusjes ter beschikking, welke door eiser bij diverse autoverhuurbedrijven zijn gehuurd. Deze busjes worden onder andere gebruikt voor de opslag van de voorraad wenskaarten en het vervoer van de kaartverkopers. De ontwerpen van de wenskaarten worden gemaakt door een ontwerpbureau in samenspraak met belanghebbende. Belanghebbende werkt als partner samen met een aantal goededoelenorganisaties in Nederland. Deze samenwerking bestaat onder andere uit het voeren van gezamenlijke verkoopacties, waarbij naam en logo van het desbetreffende goede doel gebruikt mag worden. In het kader van de samenwerking is belanghebbende verplicht het goede doel financieel te ondersteunen met een in een sponsorovereenkomst vastgestelde donatie. Per 31 maart 2005 is de onderneming ingebracht in D BV. De kaartverkopers, die door belanghebbende worden aangeduid als "wederverkopers", zijn veelal studenten. De kaartverkopers verkopen de wenskaarten langs de deur voor een adviesprijs van f. 4,95 (prijsniveau 1997). De kaartverkopers moeten per verkocht setje kaarten f. 2,70 (prijsniveau 1997) aan belanghebbende afdragen. In 2004 bedroeg de adviesprijs € 5,95 en de afdracht aan belanghebbende € 4,50 per verkocht setje wenskaarten.
2.2 Op 26 september 1996 heeft bij belanghebbende een startersbezoek plaatsgevonden. In het op 30 september 1996 opgemaakte rapport van dit onderzoek wordt onder meer aangegeven dat belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd over het volledige bedrag van de door de kaartverkopers gerealiseerde omzet.
2.3 In een brief van 26 februari 1997 van belanghebbende aan de inspecteur heeft belanghebbende als volgt aangegeven dat hij van mening is dat hij de setjes wenskaarten verkoopt aan zijn kaartverkopers:
"Ik koop zelf producten in en verkoop deze aan de "wederverkopers". De wederverkopers zijn zelfstandige ondernemers met een eigen beleid, ook wat betreft inkoop en verkoop. Ik kan geen enkele invloed uitoefenen op de activiteiten en het beleid. Prijsbeleid, verkoopbeleid, productbeleid enz. is volledig in handen van de wederverkopers. Mijn verplichtingen gaan dus niet verder dan de eigen verplichtingen, ook wat betreft de wet omzetbelasting."
Belanghebbende heeft deze brief geschreven zonder bijstand van een belastingkundige adviseur.
2.4 Bij brief van 18 maart 1997 heeft de inspecteur als volgt gereageerd op de onder 2.3 vermelde brief en een met belanghebbende op 17 maart 1997 gevoerd telefoongesprek (waarvan inhoudelijk niets is vastgelegd):
"In tegenstelling tot wat in het rapport van E van 30-9-1996 staat onder "slotopmerkingen en afspraken" bent u geen BTW verschuldigd over de omzet gerealiseerd door de wederverkopers indien u de ansichtkaarten aan deze wederverkopers verkoopt voor een bepaald bedrag; over deze ontvangsten dient u BTW af te dragen. Indien de wederverkopers de ansichtkaarten namens u verkopen dient u over de gehele door de wederverkopers gerealiseerde omzet BTW af te dragen."
2.5 Belanghebbende heeft steeds omzetbelasting voldaan over het bedrag dat de kaartverkopers aan hem hebben afgedragen en niet over de door de kaartverkopers gerealiseerde omzet.
2.6 Bij een op 19 mei 2005 aangevangen boekenonderzoek heeft de inspecteur
-blijkens het op 14 december 2005 gedateerde rapport- op grond van de volgende gang van zaken vastgesteld dat de wenskaarten door de kaartverkopers namens belanghebbende worden verkocht:
- De kaartverkopers verkopen wenskaarten aan derden uitsluitend voor belanghebbende. .
- Belanghebbende verstrekt aan de kaartverkopers een legitimatiepasje met pasfoto. Bij verlies of beschadiging van de pas worden kosten in rekening gebracht. Tegen betaling worden T-shirts met een opdruk van belanghebbendes bedrijfsnaam aan de kaartverkopers verstrekt.
- De plaats (meestal woonwijken) en het tijdstip van verkoop wordt per dag door belanghebbende vastgesteld. Per regio kent men vaak vaste opstapplaatsen, vaste verkoopdagen en -tijden.
- De kaartverkoper bepaalt zelf wanneer hij/zij meegaat. Na afloop van een verkoopdag kan de kaartverkoper zich op de verkooplijst weer inschrijven voor een volgende keer. Deze inschrijving wordt door belanghebbende gebruikt voor de inzet en planning van de kaartverkopers.
- Het vervoer naar en van de verkoopplaats wordt verzorgd door belanghebbende die daarvoor bestelbusjes huurt. De kaartverkopers hoeven van dit vervoer geen gebruik te maken. Maken zij daarvan wel gebruik - wat veelal gebeurt - dan moet hiervoor in de regel een vaste vergoeding worden betaald.
- Belanghebbende heeft in 2003 in enkele gevallen een vergoeding voor uitgaven openbaar vervoer aan kaartverkopers uitbetaald.
- Op de verkooppunten worden aan de kaartverkopers setjes wenskaarten door belanghebbende ter beschikking gesteld voor de verkoop. Op het moment dat de verkoopactiviteiten worden gestopt, worden de niet verkochte setjes weer ingeleverd bij belanghebbende. De kaartverkoper loopt daardoor geen financieel risico over de niet verkochte setjes kaarten.
- Belanghebbende heeft ter zake aan de kaartverkopers geen facturen opgemaakt en uitgereikt.
- De maximumverkoopprijs van een setje wenskaarten ligt in het algemeen vast en staat vermeld op de envelop. Als een kaartverkoper setjes wenskaarten voor een lagere prijs verkoopt dan is dat voor diens eigen rekening. Direct na afloop van de verkoopactiviteit dragen de kaartverkopers een vast bedrag per verkocht setje wenskaarten af aan belanghebbende. Het verschil tussen de door de kaartverkoper ontvangen verkoopprijs en de afdracht aan belanghebbende is de provisie voor de kaartverkoper. Belanghebbende past daarnaast nog een bonusregeling toe die onder meer afhankelijk is gesteld van het aantal verkochte setjes wenskaarten.
- De kaartverkoper is aansprakelijk voor verlies van en beschadiging van de door belanghebbende aan hem/haar voor de verkoop beschikbaar gestelde setjes wenskaarten. De kosten per set wenskaarten, die hiervoor door belanghebbende in rekening wordt gebracht, zijn blijkens de door belanghebbende met de kaartverkopers gesloten overeenkomsten bepaald op € 6 (jaar 2004), hetgeen vrijwel overeenkomt met de op de set vermelde verkoopprijs.
- Op de verkooplijsten wordt onder meer per verkoper het aantal verkochte setjes wenskaarten met de bijbehorende afdracht aan belanghebbende genoteerd. De verkooplijsten worden door de kaartverkopers ondertekend.
- Gedurende de verkoopactiviteit is een teamleider ter plaatse beschikbaar voor vragen en eventuele aanvulling van setjes wenskaarten. De kaartverkoper is vrij te bepalen aan wie hij de setjes wenskaarten verkoopt.
2.7 Naast enkele niet in geschil zijnde correcties heeft de inspecteur bij de bestreden belastingaanslagen de omzetbelasting nageheven over de provisie van de kaartverkopers. Ter zake van de niet voldane omzetbelasting over de provisie heeft de inspecteur tevens een tweetal boetes opgelegd (toevoeging hof: In zaak BK 162/07 en BK 163/07). De inspecteur heeft gesteld dat het aan de (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende is te wijten dat hij te weinig omzetbelasting heeft voldaan. De boetes zijn gematigd van 50 naar 15 percent op grond van disproportionaliteit tussen de ernst van het feit en de hoogte van de boete.
In aanvulling op deze feiten stelt het hof nog het volgende vast.
2.8. In het bezwaarschrift, alsmede in het beroepschrift en pleitnota bij de rechtbank heeft belanghebbende (toen vertegenwoordigd door een andere fiscaal deskundige) gesteld dat de kaartverkopers de kaarten namens belanghebbende verkopen en dat omzetbelasting verschuldigd is over de gehele verkoopprijs zoals deze aan de uiteindelijke afnemers in rekening wordt gebracht, zodat dit tussen partijen geen punt van geschil is. De rechtbank heeft daarom ten aanzien van dit punt -dat thans wel in geschil is- geen beslissing genomen.
3. Het geschil
3.1. In hoger beroep is primair in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over het bedrag dat de kaartverkopers aan de particulieren in rekening hebben gebracht of over het bedrag dat belanghebbende, na aftrek van de provisie, van de kaartverkopers ontving. Subsidiair is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende op grond van opgewekt vertrouwen slechts omzetbelasting verschuldigd is over het bedrag dat de kaartverkopers aan hem hebben afgedragen. Tevens is de boete in geschil.
3.2. Belanghebbende is van mening dat hij omzetbelasting verschuldigd is over het bedrag dat de kaartverkopers aan hem hebben afgedragen. In ieder geval is door de inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat slechts over deze vergoeding omzetbelasting moest worden afgedragen. De boete is naar zijn mening ten onrechte opgelegd omdat geen sprake is van (voorwaardelijk) opzet.
3.3. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag en boete terecht zijn opgelegd en dat geen sprake is van opgewekt vertrouwen.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. De overwegingen omtrent het geschil
4.1. Levering van goederen zijn ingevolge het bepaalde in artikel 3 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2000 en hierna: Wet OB) onder andere de overdracht van goederen ingevolge een overeenkomst (lid 1, letter a) en de overdracht en overgang van goederen, ten gevolge waarvan deze het bedrijfsvermogen van een ondernemer verlaten (lid 1, letter e).
De Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG) bepaalt in artikel 5 (tekst 2000) dat als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.
4.2. Naar het oordeel van het hof laten de feiten, zoals door de rechtbank vastgesteld, in onderling verband en samenhang bezien, geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende zijn kaarten leverde aan de particulieren en niet aan de kaartverkopers. De kaartverkopers hebben nimmer de eigendom of beschikkingsmacht over de kaarten gehad als bedoeld onder 4.1. Een overeenkomst tot overdracht van de kaarten is tussen belanghebbende en de kaartverkopers niet gesloten, zij hebben niet de macht overgedragen gekregen om als eigenaar over de kaarten te beschikken en de kaarten hebben het bedrijfsvermogen van belanghebbende niet eerder verlaten dan op het moment dat de kaarten aan de particulieren werden geleverd.
Dat het de particulieren wellicht niet duidelijk was dat belanghebbende de kaarten leverde, maakt vorenstaande niet anders. Het ontbreken van deze wetenschap bij de particulieren kan niet bewerkstelligen dat de verhouding tussen belanghebbende en de kaartverkopers een andere wordt. Ook de omstandigheid dat de kaartverkopers niet verplicht waren de niet verkochte kaarten weer in te leveren, noopt niet tot een ander oordeel omdat - naar de gemachtigde ter zitting heeft erkend - niet is en ook niet kan worden vastgesteld dat deze situatie - die het hof overigens niet waarschijnlijk voorkomt - zich daadwerkelijk voordoet en/of heeft voorgedaan.
4.3. Gelet op het hiervoor overwogene en het bepaalde in artikel 8, leden 1 en 2, van de Wet OB, waarin staat vermeld dat de omzetbelasting wordt berekend over het bedrag dat ter zake van de levering in rekening wordt gebracht (de omzetbelasting niet daaronder begrepen), is belanghebbende ter zake van de kaartverkopen omzetbelasting verschuldigd welke begrepen is in het bedrag dat de kaartverkopers aan de particulieren in rekening hebben gebracht. Het gelijk ten aanzien van dit punt is derhalve aan de zijde van de inspecteur.
4.4. Ten aanzien van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel, heeft de rechtbank overwogen dat de brief van de inspecteur van 18 maart 1997, gelet op het expliciete voorbehoud dat daarin is gemaakt voor de situatie als geconstateerd bij het boekenonderzoek (hof: bedoeld zal zijn het startersbezoek), bij belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen kan hebben opgewekt dat hij, in afwijking van het wettelijk stelsel, slechts omzetbelasting was verschuldigd over de door hem na aftrek van de provisie van de kaartverkopers ontvangen opbrengsten. Het hof onderschrijft dit oordeel van de rechtbank en de gronden die de rechtbank daartoe in rechtsoverweging 4.3 heeft gebezigd en maakt dit oordeel en de daartoe gebezigde gronden tot de zijne.
Daaraan voegt het hof bovendien nog het volgende toe. In zijn brief van 26 februari 1997 heeft belanghebbende, gelet op de omstandigheid dat gesteld noch gebleken is dat de feitelijke gang van zaken, zoals verwoord onder de feiten, sinds het startersbezoek in 1996 (toen de werkzaamheden naar de gemachtigde ter zitting van het hof heeft gesteld al een aanvang hadden genomen) is gewijzigd, een onjuiste doch op zijn minst genomen onvolledige voorstelling van zaken gegeven. Het in de brief van 18 maart 1997 door de inspecteur gegeven antwoord hierop heeft belanghebbende dan ook redelijkerwijs niet kunnen opvatten zoals hij zegt te hebben gedaan. Dat belanghebbende de brief van 26 februari 1997 heeft geschreven zonder bijstand van een belastingkundige adviseur, kan hem in die situatie niet baten.
4.5. Hetgeen het hof hiervoor heeft overwogen, kan tot geen andere conclusie leiden dan dat belanghebbende, door slechts omzetbelasting te voldoen over de met de kaartverkoop gerealiseerde omzet na aftrek van de provisies voor de kaartverkopers, zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat hij te weinig omzetbelasting voldeed maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans van een te lage voldoening op aangifte. Belanghebbende kan dan ook voorwaardelijk opzet worden verweten. Van een pleitbaar standpunt is op de door de rechtbank in overweging 4.3 en 4.4 gebezigde gronden en hetgeen het hof hiervoor reeds heeft overwogen geen sprake. Acht slaande voorts op de door de inspecteur toegepaste matiging acht het hof, evenals de rechtbank, de opgelegde boete passend en geboden.
4.6. De slotsom is dat het gelijk volledig aan de zijde van de inspecteur is. Het bedrag van de correctie (€ 9.332,-) is tussen partijen niet in geschil. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. Het hof zal de uitspraak van de rechtbank bevestigen.
5. Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. De beslissing
Het gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus vastgesteld door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en voorzitter, mrs. J. Huiskes en G.W.B. van Westen, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong Braaksma als griffier. De beslissing is op 29 augustus 2008 in het openbaar uitgesproken.
Afschrift aangetekend aan partijen verzonden op 3 september 2008
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.