Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
kenmerk: BK 07/97 en BK 07/100
uitspraakdatum: 19 juni 2009
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X BV, gevestigd te Z,
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden,
de inspecteur
tegen de uitspraak in de zaak met nummer AWB 06/1061 van de rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) van 1 mei 2007, in het geding tussen voornoemde partijen.
1. Het ontstaan en loop van het geding
1.1 Met dagtekening 31 december 2004 heeft de inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 3.280.030 (hierna: de navorderingsaanslag). Tevens is met dagtekening 15 juni 2005 bij beschikking een boete opgelegd van ƒ 1.970.090. De boete is bij beschikking van 23 september 2005 ambtshalve verminderd tot op ƒ 344.765.
1.2 Tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking is namens belanghebbende op 1 juli 2005 een bezwaarschrift ingediend. De inspecteur heeft het bezwaar tegen de navorderingsaanslag in zijn brief van 23 september 2005 niet-ontvankelijk verklaard. In de uitspraak op bezwaar tegen de boetebeschikking d.d. 28 maart 2006 heeft de inspecteur de boete gehandhaafd nadat de boete door de inspecteur op het onder 1.1 vermelde bedrag ambtshalve was verminderd.
1.3 Namens belanghebbende is tegen de onder 1.2 vermelde uitspraken op 25 april 2006 beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft bij de bestreden uitspraak van 1 mei 2007, verzonden 2 mei 2007, het beroep inzake de navorderingsaanslag niet-ontvankelijk verklaard. Het beroep inzake de boetebeschikking heeft de rechtbank gegrond verklaard. De uitspraak op bezwaar tegen de boetebeschikking en de boetebeschikking heeft de rechtbank vernietigd. Verder heeft de rechtbank een proceskostenveroordeling uitgesproken en teruggaaf van het griffierecht gelast.
1.4 Tegen deze uitspraak hebben zowel (een gemachtigde van) belanghebbende als de inspecteur hoger beroep ingesteld. De beroepschriften zijn ingediend op respectievelijk 11 juni 2007 en 13 juni 2007. Het hoger beroep van belanghebbende is geregistreerd onder nummer BK 07/97 en van de inspecteur onder nummer 07/100. Voormeld beroepschrift van de inspecteur heeft een bijlage. Op 17 juli 2007 en 5 september 2007 zijn de gronden van het beroep ontvangen van respectievelijk de inspecteur en belanghebbende. De brief met de gronden d.d. 4 september 2007 van de zijde van belanghebbende heeft een bijlage. Belanghebbende heeft op 5 september 2007 een verweerschrift ingediend en de inspecteur op 5 november 2007.
1.5 Ter zitting van 11 maart 2008 heeft het hof het hoger beroep behandeld. Op de zitting zijn verschenen belanghebbendes huidige gemachtigden A en B en namens de inspecteur C en D. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Het onderzoek is ter zitting gesloten.
1.6 Bij brief van 14 maart 2008 heeft het hof partijen meegedeeld dat het onderzoek is heropend om getuigen te horen, te weten de heer E en de heer F. Het getuigenverhoor heeft plaatsgevonden op 18 juni 2008 voor de tweede enkelvoudige kamer van het hof. Het proces-verbaal van getuigenverhoor is aan partijen toegezonden. Op 15 juli 2008 heeft de inspecteur een reactie gegeven op het getuigenverhoor. Namens belanghebbende is op 11 september 2008 een reactie ingekomen. Bij die brief d.d. 10 september 2008 is ook gereageerd op de voormelde reactie van de inspecteur. Een afschrift van de brief van 10 september 2008 is toegezonden aan de inspecteur.
1.7 De nadere mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 11 mei 2009. Naast de onder 1.5 vermelde personen is namens belanghebbende de heer G verschenen, zijnde de directeur-grootaandeelhouder van belanghebbende. Ter zitting heeft de inspecteur een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
1.8 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten
Voor de feiten verwijst het hof naar hetgeen onder 2.1 tot en met 2.5 staat vermeld in de uitspraak van de rechtbank. Daarover bestaat tussen partijen geen geschil, zodat het hof daarvan zal uitgaan. In die uitspraak zijn de feiten als volgt weergegeven (waarbij het hof opmerkt dat de rechtbank belanghebbende 'eiseres' noemt en de inspecteur 'verweerder').
"2.1 Eiseres, die samen met een aantal van haar dochtermaatschappijen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting vormt, hield zich in het onderhavige jaar onder meer bezig met projectontwikkeling op het gebied van woningbouw en recreatieparken.
2.2 In 1992 verkocht eiseres het haar in eigendom toebehorende recreatiepark "H", waarmee zij een boekwinst realiseerde ter zake waarvan zij een vervangingsreserve vormde. De wettelijke termijn waarbinnen een vervangende investering moest worden gedaan eindigde op 31 december 1996. Op 6 januari 1998 kwamen eiseres en verweerder bij wijze van vaststellingsovereenkomst onder meer met elkaar overeen dat deze termijn kon worden verlengd tot 31 december 1997. Partijen hebben ter zitting voorts eenparig verklaard dat nadien deze termijn nogmaals is verlengd tot 31 december 1998.
2.3 Omdat een aanvankelijk voorgenomen vervangende investering geen doorgang vond, is de toenmalige gemachtigde van eiseres, E, werkzaam bij I te L, met verweerder overeengekomen dat als vervangende investering kan gelden de aankoop van Camping "J" te M voor een bedrag van f 1.395.500,-- (€ 633.250,--), en voor het resterende bedrag van de vervangingsreserve per 31 december 1998 de aankoop van 80 caravans van K BV. De genoemde toenmalige gemachtigde van eiseres schrijft op 29 (hof: bedoeld is 28) januari 1999 aan verweerder onder meer: "Overeenkomstig de met K BV gesloten overeenkomst worden minimaal 80 caravans aangeschaft tegen een prijs van fl. 38.000 per stuk". Ter zitting heeft de directeur van eiseres desgevraagd verklaard dat van de bedoelde 80 caravans slechts één caravan, overigens van een afwijkend type, en pas in 2007, is geleverd.
2.4 In november en december 2004 stelt verweerder een boekenonderzoek in bij eiseres. Naar aanleiding van het ter zake daarvan opgemaakte rapport, d.d. 22 december 2004, legt verweerder de - onder 1.1 - bedoelde navorderingsaanslag op.
2.5 Op 6 juni 2005 kondigt verweerder aan een vergrijpboete te zullen gaan opleggen onder verwijzing naar zijn schrijven van 13 mei 2005, waarin ten aanzien van de motivering van de boete wordt vermeld: "Bij K B.V. wordt het bestaan van enig contract ontkend. Tevens zijn er ten aanzien van het mogelijk bestaan van een dergelijke overeenkomst geen schriftelijke bescheiden gepresenteerd. Aangezien ook belanghebbende een dergelijke overeenkomst tot op heden niet heeft kunnen tonen, moet worden verondersteld dat van een rechtens afdwingbare verplichting geen sprake is geweest. Uit de aangiftes vennootschapsbelasting 1998 en 1999 blijkt dat de ultimo 1998 aangegeven vervangingsreserve niet meer is opgenomen op de openingsbalans van 1999. Door het op deze wijze negeren van de vereiste balanscontinuïteit heeft belanghebbende willens en wetens de reële kans aanvaard dat zijn handelen c.q. nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting is of kan worden geheven. Als zodanig is het aanzien van dit bestanddeel sprake van het voorwaardelijk opzettelijk doen van een onjuiste aangifte.
Het verschil tussen de afgeboekte vervangingsreserve en de verlaging van de balanspost gebouwen en terreinen ter hoogte van f 460.274(f 4.293.809 -/- f3.833.535) is rechtstreeks naar de winstreserve geboekt, althans niet in de fiscale winst opgenomen. Mede hierdoor en door de versluierde wijze van afboeking van de vervangingsreserve als geheel heeft belanghebbende de vereiste balanscontinuïteit willens en wetens doorbroken en heeft hierdoor de reële kans aanvaard dat zijn handelen c.q. nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting is of kan worden geregeld. Als zodanig is er ten aanzien van dit bestanddeel sprake van het voorwaardelijk opzettelijk doen van een onjuiste aangifte.
Ik ben derhalve van mening dat er sprake is van opzet. De gronden voor deze mening zijn hiervoor vermeld. (..)" en "Daar waar voornoemd handelen voor rekening komt van de adviseur van belanghebbende wordt dit handelen op grond van par. 3 BBBB 1998 toegerekend aan de belanghebbende.".
In aanvulling daarop stelt het hof het volgende vast.
2.6 De onder 2.4 bedoelde navorderingsaanslag is gedagtekend 31 december 2004. In zijn brief d.d. 22 maart 2005 heeft de destijds bevoegde gemachtigde van belanghebbende te kennen gegeven met de inspecteur een bespreking te willen voeren over (onder andere) de fiscale behandeling van de vervangingsreserve. In die brief staat letterlijk: "Ik besef dat de bezwaartermijn inmiddels is verlopen, en dat er uwerzijds sprake is van ambtshalve beoordeling van de bezwaren. ". Over de juistheid van de navorderingsaanslag is door partijen vervolgens uitgebreid gesproken en gecorrespondeerd. De boete is opgelegd op 15 juni 2005. Tegen deze boete is namens belanghebbende tijdig bezwaar gemaakt bij brief d.d. 30 juni 2005. Hierin is opnieuw de juistheid van de navorderingsaanslag aan de orde sprake gesteld.
2.7 In zijn brief van 23 september 2005, gericht aan de onder 2.6 vermelde gemachtigde - een medewerker van een landelijk operend belastingadvieskantoor -, bevestigt de inspecteur de ontvangst van het tegen de vergrijpboete gerichte bezwaarschrift d.d. 30 juni 2005. Vervolgens geeft de inspecteur ter zake van de navorderingsaanslag aan dat daartegen niet tijdig bezwaar is gemaakt en dat de gemachtigde daarvan op de hoogte is onder verwijzing naar zijn brief van 21 maart 2005 (bedoeld zal zijn 22 maart 2005). De inspecteur verklaart in zijn brief van 23 september 2005 dat voor zover de brief van 30 juni 2005 betrekking heeft op de navorderingsaanslag belanghebbende niet-ontvankelijk is in haar bezwaar. Dat bezwaar vat de inspecteur vervolgens op als een verzoek om een ambtshalve herziening. De brief van 23 september 2005 heeft geen rechtsmiddelenverwijzing.
2.8 In zijn brief d.d. 14 oktober 2005 gaat de inspecteur onder andere in op het onder 2.7 weergegeven verzoek om ambtshalve herziening. Hij concludeert in die brief tot afwijzing van dat verzoek, welke afwijzing hij bevestigt in zijn brief d.d. 27 maart 2006 (aanhef van de brief luidt 'bevestiging conclusie op verzoek ambtshalve herziening X BV). Daarnaast geeft hij in zijn brief d.d. 14 oktober 2005 in een uitgebreide motivering aan dat hij voornemens is om het bezwaar tegen de boete ongegrond te verklaren. Op dat moment heeft de onder 1.1 vermelde ambtshalve vermindering al plaatsgevonden. In zijn uitspraak op bezwaar d.d. 28 maart 2006 verklaart de inspecteur het bezwaar tegen de vergrijpboete ongegrond.
2.9 Op initiatief van de onder punt 2.3 genoemde heer E (hierna: E) zijn gesprekken met de heer N van de belastingdienst gevoerd met als insteek de verlenging van de vervangingstermijn van de vervangingsreserve. Daarvoor had E namens belanghebbende ook met de belastingdienst gesproken over de vervangingsreserve. Het was destijds (onder meer) de bedoeling dat de vervangingsreserve afgeboekt zou worden op de aankoopprijs van een in 1997 aan te kopen camping in O. Deze aankoop ging echter wegens verborgen gebreken niet door. De inspecteur heeft vervolgens toegestaan dat de vervangingsreserve afgeboekt kon worden op de aanschafprijs van Camping "J" te M. Aangezien niet de gehele vervangingsreserve afgeboekt kon worden op de aanschafprijs daarvan, zijn voor het resterende bedrag aanvullende afspraken gemaakt. Deze hielden in dat de vervangingsreserve voor een belangrijk deel afgeboekt zou worden op de aanschafprijs van een aantal - oorspronkelijk met het oog op de camping in O - bij K B.V. bestelde caravans. K B.V. heeft in haar brief van 2 oktober 1998 gewezen op de eventuele noodzaak om de bestelde caravans alvast in rekening te brengen. De betreffende caravans waren in 1998 door K B.V. in Engeland besteld. Letterlijk staat in voormelde brief van de heer F van K B.V.:
"Naar aanleiding van uw bestelling van 80 aluminium stacaravans merk Atlas, type 28 ft., ten behoeve van het project opvang asielzoekers op lokatie O zouden wij graag van u vernemen wanneer u deze caravans wilt afroepen.
Mochten wij op korte termijn niets van u vernemen, zijn wij genoodzaakt om de caravans alvast in rekening te brengen, daar wij ook aan onze verplichtingen moeten voldoen. (…)".
2.10 In zijn brief d.d. 28 januari 1999 geeft E aan dat er afrondende besprekingen plaatsvinden met het Centraal Orgaan opvang asielzoekers (hierna: het COA) met betrekking tot de plaatsing van eventueel meer caravans dan de onder punt 2.3 vermelde 80 caravans. In het jaar 1998 was al een overeenkomst met het COA gesloten voor de verhuur van de te M te plaatsen caravans. Met betrekking tot Camping "J" is in het jaar 1998 een koopovereenkomst gesloten. Een afschrift hiervan is naar de inspecteur gestuurd. Camping "J" is in het jaar 2004 in verband met gerechtelijke procedures van omwonenden tegen de te verlenen exploitatievergunning verkocht. Uiteindelijk is er geen enkele caravan op Camping "J" geplaatst.
2.11 E heeft ter zitting d.d. 18 juni 2008 als getuige het volgende verklaard:
" (…) De camping H te P is in het verleden verkocht. Er is toen een vervangingsreserve gevormd. Met de belastingdienst is een lang en intensief traject doorlopen. We waren blij dat het erop zat. Nadien is de vervangingstermijn nog verlengd tot eind 1998. In mijn optiek had G echt het plan om te vervangen. Duidelijk was dat het om een soortgelijke vervanging moest gaan. De combinatie J en caravans was dat in letterlijke zin niet. Daarom heb ik weer contact gezocht met de heer N. Hij ging akkoord met die vervanging. Dat blijkt uit de stukken. Er zat tijdsdruk op de vervanging. Ik heb G verteld dat hij vóór 31 december 1998 moest vervangen. Ongetwijfeld heb ik gezegd dat dat betekent dat er ook gekocht moest zijn, maar dat weet ik niet meer zeker. Ik heb iets op papier gezien over de aankoop van caravans. Ik weet niet meer wat dat was. Dat kan een offerte zijn geweest, maar ook een factuur of een overeenkomst. Ik herinner mij in ieder geval dat er het aantal caravans en de prijs per caravan op werd genoemd. Ik ben er steeds vanuit gegaan dat er ook daadwerkelijk is gekocht, mede omdat in mijn herinnering er ook een huurder was voor de caravans in de vorm van het COA. Verder moet ik dat gebaseerd hebben op mededelingen van G. Ik heb nooit het idee gehad dat G mij verkeerd informeerde. (…)''
2.12 Ter zitting van 18 juni 2008 heeft de heer F als getuige het volgende verklaard:
"Circa één jaar geleden heb ik de heer G voor het laatst gesproken. (…) Wij zijn partner geweest, tot voor vier jaar geleden. Wij hadden samen een camping in Q. (…)
De brief van 2 oktober 1998 die u mij laat zien ken ik.
De heer G heeft bij mij caravans besteld. Ik heb toen een offerte opgemaakt. Er is nooit een koopovereenkomst gesloten. Dat doe ik nooit. Ik denk dat de offerte er nog is, maar hoor van mijn financiële man dat dat waarschijnlijk niet meer zo is.
De brief van 29 april 2005 kan ik me niet herinneren, maar het is goed mogelijk dat ik deze heb gedicteerd aan mijn secretaresse. Camping J waar in de brief over wordt gesproken, zegt mij niets. Een koopovereenkomst betreffende de caravans is nooit gesloten. Ik sluit overeenkomsten nooit schriftelijk. De offerte was wel schriftelijk. De caravans van de offerte had ik al besteld, maar ze zijn nooit geleverd.
Ik heb G daar één keer op aangesproken. Dat was de brief van oktober 1998. Daar heb ik niets op gehoord. Ik heb het toen laten zitten. Ik begin nooit een rechtszaak. De brief van 17 november 2005 is afkomstig van mijn zakenpartner, de financiële man R.
Ik bestelde in 1998 de caravans in Engeland. Daar liet ik ze bouwen. (…)
Aan de COA heb ik in de loop der tijd heel veel caravans geleverd. Dat doe ik nog. Ik denk wel 7 of 8.000 in totaal. Ik maak de offertes schriftelijk. De koopovereenkomsten niet. Na de levering krijgt de klant de factuur. Een koop wordt nooit onder voorwaarden gesloten. Het is mogelijk dat een koper wat anders bedoelt dan we hebben afgesproken. In dat geval hoeft de caravan niet te worden afgenomen."
3. Het geschil
3.1 In geschil is de ontvankelijkheid van het bezwaar en beroep met betrekking tot de navorderingsaanslag. Tevens is in geschil of de navorderingsaanslag en de boetebeschikking terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
3.2 Belanghebbende is van mening dat voor de dagtekening van de navorderingsaanslag moet worden uitgegaan van 15 juni 2005, zijnde de dagtekening van de boetebeschikking omdat deze beschikking tevens gezien moet worden als een tweede navorderingsaanslag. Dit geldt temeer omdat de tweede navorderingsaanslag cijfermatig afwijkt van die van de eerste navorderingsaanslag. Het bezwaar is dan ontvankelijk. Voor het geval het bezwaar wel buiten de termijn is ingediend, beroept belanghebbende zich op artikel 6:11 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Zij wijst in dat verband op de omstandigheid dat de navorderingsaanslag d.d. 31 december 2004 is opgelegd zonder nadere motivering, dat de motivering eerst op 13 mei 2005 is verstrekt en dat de gemachtigde niet is geïnformeerd over de op te leggen navorderingsaanslag.
Wat betreft de ontvankelijkheid van het beroep merkt belanghebbende op dat de brief van 27 maart 2006 van de inspecteur ('bevestiging conclusie op verzoek ambtshalve herziening X BV') moet worden aangemerkt als uitspraak op bezwaar. Belanghebbende komt tot deze conclusie op grond van de overweging dat bij een ontvankelijk bezwaar de datum waarop ambtshalve op het bezwaar wordt beslist, bepalend is voor de aanvang van de beroepstermijn.
Ten aanzien van de boete concludeert belanghebbende tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van de inspecteur. Zij wijst erop dat voor de hoogte van de boete de materiële belastingschuld bepalend is en verzoekt het hof de materiële juistheid van de navorderingsaanslag te beoordelen. Tevens is belanghebbende van mening dat de inspecteur niet is geslaagd in de op hem rustende bewijslast van de aanwezigheid van opzet of grove schuld bij belanghebbende en dat artikel 67e, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) niet van toepassing is omdat de feiten en omstandigheden waarop de navordering en de boete uiteindelijk zijn gebaseerd niet in de laatste zes maanden van de navorderingstermijn zijn ontdekt.
3.3 De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslag is opgelegd op 31 december 2004. Van een tweede navorderingsaanslag is volgens hem geen sprake. Het belastbare bedrag is bij de boetebeschikking van 15 juni 2005 ook niet gewijzigd. Toepassing van artikel 6:11 van Pro de Awb is zijns inziens niet aan de orde. Belanghebbende is dan ook terecht niet ontvankelijk verklaard in zijn bezwaar. Datzelfde geldt, volgens de inspecteur, voor het beroep.
Wat betreft de boete stelt de inspecteur zich primair op het standpunt dat de zaak in verband met een motiveringsgebrek moet worden teruggewezen naar de rechtbank. Subsidiair stelt hij zich op het standpunt dat hij heeft voldaan aan de bewijslast dat belanghebbende (voorwaardelijk) opzet dan wel grove schuld kan worden verweten. Niettemin concludeert de inspecteur tot een vermindering van de boete tot op ƒ 304.490, omdat de navorderingsaanslag te hoog is vastgesteld en ambtshalve zal moeten worden verminderd.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt datgene aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan heeft belanghebbende ter zitting toegevoegd dat hij ervan uitging dat de inspecteur wel begreep waar het bezwaar over ging.
4. De overwegingen omtrent het geschil
De ontvankelijkheid van het bij de rechtbank ingestelde beroep ter zake van de navorderingsaanslag
4.1 Alvorens het hof de ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de navorderingsaanslag kan beoordelen, dient eerst de ontvankelijkheid van het beroep beoordeeld te worden. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de brief van 27 maart 2006 van de inspecteur moet worden aangemerkt als de uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag. Naar het oordeel van het hof is dit standpunt van belanghebbende niet juist. De gang van zaken zoals weergegeven onder de punt 2.6, 2.7 en 2.8 wijst erop dat de brief met dagtekening d.d. 27 maart 2006 - zoals ook is aangegeven onder de aanhef van die brief - een bevestiging is van de inhoud van de brief van 14 oktober 2005, namelijk een bevestiging van de afwijzing van het verzoek om ambtshalve herziening. Naar het oordeel van het hof had (de toenmalige gemachtigde van) belanghebbende de brief van 23 september 2005 gelet op de inhoud daarvan moeten en kunnen opvatten als een uitspraak op zijn bezwaar tegen de navorderingsaanslag, temeer omdat die gemachtigde al wist - zie zijn brief van 22 maart 2005 - dat de bezwaartermijn was verstreken en dat mitsdien een niet-ontvankelijkheid van het bezwaar te verwachten was.
4.2 Gelet op het overwogene onder 4.1 is de uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag gedaan op 23 september 2005. Het hof merkt hierbij op dat deze uitspraak op de in artikel 3:41 eerste Pro lid, van de Awb voorgeschreven wijze is bekendgemaakt aan de indiener van het bezwaarschrift, namelijk aan de toenmalige bevoegde gemachtigde. Het tegen die uitspraak ingestelde beroep is ruim na het verstrijken van de beroepstermijn bij de rechtbank ingekomen. Het ontbreken van een rechtsmiddelverwijzing kan een reden zijn om de termijnoverschrijding verschoonbaar te achten. In het onderhavige geval bestaat, naar het oordeel van het hof, voor een zodanig oordeel geen grond. De destijds bevoegde gemachtigde moet voldoende deskundig worden geacht om te weten dat binnen een termijn van zes weken beroep ingesteld kan en moet worden tegen een uitspraak op bezwaar. Ook anderszins zijn geen omstandigheden aannemelijk geworden die ingevolge artikel 6:11 van Pro de Awb de termijnoverschrijding verschoonbaar maken.
4.3 De conclusie uit het overwogene onder 4.1 en 4.2 is dat de rechtbank terecht het beroep tegen de uitspraak op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag niet-ontvankelijk heeft verklaard. Aan de beoordeling van de ontvankelijkheid van het tegen de navorderingsaanslag gerichte bezwaar komt het hof niet toe. Het namens belanghebbende ingestelde hoger beroep (BK 97/07) is ongegrond. Het hof zal de uitspraak van de rechtbank wat betreft de navorderingsaanslag bevestigen.
De boete
4.4 De inspecteur heeft de onderhavige boete opgelegd op grond van artikel 67e, eerste lid, AWR. Dit artikellid luidt: "Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete."
4.5 Naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad van 1 december 2006, nr. 40.369 en 40.518, heeft de inspecteur in de beroepsfase de vergrijpboete gebaseerd op andere omstandigheden dan de onder 2.5 omschreven administratieve dan wel fiscaaljuridische handelingen van de adviseur van belanghebbende. De inspecteur baseert de boete nu primair op de omstandigheid dat de heer G wist dat de aangifte in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 niet juist was, dan wel dat hij met betrekking tot de feiten en omstandigheden ter zake van de investeringsverplichting van Camping "J" en van de caravans E onjuist dan wel onvolledig heeft geïnformeerd. Naar de stelling van de inspecteur is er primair sprake van (voorwaardelijk) opzet. Subsidiair stelt de inspecteur dat belanghebbende niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van haar kan en mag worden gevergd bij de samenwerking met haar adviseur, hetgeen de inspecteur aanmerkt als grove schuld.
4.6 De bewijslast van de onder 4.5 ingenomen stellingen rust, naar het oordeel van het hof, op de inspecteur. Het hof is van oordeel dat de inspecteur het van hem te vergen bewijs niet heeft geleverd. Hiertoe overweegt het hof het volgende.
4.7 Tussen partijen is niet in geschil dat partijen destijds hebben afgesproken dat de aankoop van camping J, tezamen met de aankoop van minimaal 80 caravans, had te gelden als de vervangende investeringen waarop de destijds in 1992 gevormde vervangingsreserve kon worden afgeboekt. Als voorwaarde daarvoor gold dat ultimo 1998 (investerings)verplichtingen daartoe moesten zijn aangegaan. Vaststaat dat met betrekking tot Camping "J" in het jaar 1998 een koopovereenkomst is gesloten, waaruit voor belanghebbende (en/of één van haar dochtermaatschappijen) verplichtingen voortvloeiden. Naar het oordeel van het hof spitst het geschil zich toe op de vraag of belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat zij (of één van haar dochtermaatschappijen) met betrekking tot de op Camping "J" te plaatsen caravans vóór 31 december 1998 verplichtingen was aangegaan. Naar het oordeel van het hof laat hetgeen is opgenomen onder de punten 2.9 tot en met 2.12, in onderling verband en samenhang bezien - waarbij het hof opmerkt dat het de betreffende verklaringen geloofwaardig acht -, geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende (of één van haar dochtermaatschappijen) redelijkerwijs mocht menen dat zij een investeringsverplichting was aangegaan met betrekking tot minimaal 80 op Camping "J" te plaatsen caravans. Het hof neemt hierbij in aanmerking dat de heer G als voormalig zakenpartner van de heer F op de hoogte moet zijn geweest van de ongebruikelijke wijze van zakendoen van de heer F en de omstandigheid dat de heer G ultimo 1998 belang had bij de aanschaf van de caravans gelet op de in het jaar 1998 gesloten huurovereenkomst met het COA. Het aangaan van een verplichting wordt bovendien bevestigd in de brief d.d. 29 april 2005 afkomstig van K B.V. en in haar brief d.d. 17 november 2005, welke brieven tot de gedingstukken behoren. Gelet op het voorgaande kan niet gezegd worden dat de heer G wist of behoorde te weten dat de aangifte in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 niet juist was, dan wel dat hij E onjuist dan wel onvolledig heeft geïnformeerd en evenmin dat belanghebbende niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van haar kan worden gevergd bij de samenwerking met haar adviseur. Dat belanghebbende geen schriftelijke overeenkomst kan laten zien, hetgeen haar oorzaak vindt in de onconventionele wijze van zakendoen van de heer F, doet daaraan niet af.
4.8 Voor zover belanghebbende haar standpunt met betrekking tot functioneel daderschap heeft gehandhaafd, overweegt het hof dat nu niet van opzet of grove schuld van E is gebleken toepassing van functioneel daderschap niet aan de orde kan komen.
4.9 Gelet op het overwogene onder 4.4 tot en met 4.8 is de conclusie van het hof dat het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is. Het hof zal de uitspraak van de rechtbank, ook wat betreft de boete, bevestigen. Voor een terugwijzing van de zaak naar de rechtbank in verband met het door de inspecteur gestelde motiveringsgebrek acht het hof geen plaats.
Op grond van artikel 27l, derde lid, van de AWR zal van de Staat der Nederlanden in de zaak BK 100/07 griffierecht worden geheven.
5. De proceskosten
Het hof acht in de zaak met nummer BK 07/100 termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling van de inspecteur als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb. Het hof stelt deze kosten voor het hoger beroep vast op € 1.127.
6. De beslissing
Het gerechtshof
bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep ten bedrage van € 1.127;
wijst de Staat der Nederlanden aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
Aldus vastgesteld door mr. G.M. van der Meer, voorzitter en raadsheer, mr. G.W.B. van Westen en prof. mr. J.J.M. Jansen, raadsheren-plaatsvervangers, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier. De beslissing is op 19 juni 2009 in het openbaar uitgesproken.
Afschrift aangetekend aan partijen verzonden op 24 juni 2009
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.