Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
kenmerk: 08/00012
uitspraakdatum: 3 juli 2009
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X BV (rechtsopvolger: D BV) te Z, belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak nummer AWB 06/1961 van de rechtbank Leeuwarden (: de rechtbank) van 7 januari 2008, in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Met dagtekening 19 maart 2005 heeft de inspecteur voor het jaar 2001 aan belanghebbende een aanslag in de vennootschapsbelasting (hierna Vpb), met nummer 00.00.000.V.16.0112, opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van
€ 290.837. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 20 juli 2006 het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard en de aanslag gehandhaafd.
1.2 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. Aldaar is geprocedeerd zoals weergegeven in voormelde uitspraak van de rechtbank. De rechtbank heeft bij de bestreden uitspraak van 7 januari 2008 het beroep ongegrond verklaard.
1.3 Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het pro forma beroepschrift (met bijlage) van 23 januari 2008, bij het hof op diezelfde datum ingekomen en aangevuld bij brief van 22 februari 2008, ingekomen op diezelfde datum.
1.4 De inspecteur heeft op 25 maart 2008 een verweerschrift (met bijlage) in hoger beroep ingediend.
1.5 Ter zitting van 6 april 2009 heeft het hof het hoger beroep behandeld. Daarbij zijn verschenen mr. B, gemachtigde, tot bijstand vergezeld van dhr. C, directeuraandeelhouder van D BV, en dhr. E, alsmede namens de inspecteur, drs. F. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
1.6 Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. Feiten
Voor de feiten verwijst het hof naar de uitspraak van de rechtbank. Daarover bestaat tussen partijen geen geschil, zodat ook het hof daarvan zal uitgaan. In die uitspraak zijn de feiten als volgt weergegeven (daarbij merkt het hof op dat de rechtbank belanghebbende aanduidt als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
“2.1 Eiseres, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, waarvan de aandelen voor 50% worden gehouden door de heer G en voor 50% door de heer C, heeft op 4 mei 2001 een haar in eigendom toebehorende onroerende zaak gelegen aan de a-straat 137 en 138 te Z verkocht aan de echtgenote van de heer G en de dochter van de heer C, ieder voor de onverdeelde helft, voor een koopsom van totaal f 348.000,-- (€ 157.908,--). Kort voordien - op 27 februari 2001 - was de bedoelde onroerende zaak door de partijen minnelijk getaxeerd op f 435.000,-- (€ 179.394,--; hof: bedoeld zal zijn € 197.394). Het perceel a-straat 137 en 138 te Z was ten tijde van de verkoop verhuurd aan een onafhankelijke derde.
2.2 Eiseres heeft op 1 juni 2001 een haar in eigendom toebehorende onroerende zaak gelegen aan de b-straat 99 te Z verkocht aan de heren G en C, voornoemd, ieder voor de onverdeelde helft, voor een koopsom van totaal f 520.000,-- (€ 235.966,--). Kort voordien - op 27 februari 2001 - was de bedoelde onroerende zaak door de partijen minnelijk getaxeerd op f 650.000,-- (€ 294.957,--). Het perceel b-straat 99 te Z bestaat uit een bedrijfsgedeelte en een woning. De woning werd verhuurd, althans in gebruik gegeven, aan G, voor een huurprijs van f 525,-- (€ 238,23), inclusief gas en elektra. Het bedrijfsgedeelte was voorheen in gebruik bij H BV, een 100%- dochtermaatschappij van eiseres, die - in elk geval in het onderhavige jaar - behoorde tot de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting waarvan eiseres de moedermaatschappij was. Ten tijde van de verkoop van de onroerende zaak stond het bedrijfsgedeelte leeg.
2.3 Beide hiervoor - onder 2.1 en 2.2 - bedoelde minnelijke taxaties zijn schriftelijk vastgelegd en ondertekend door zowel de taxateur van verweerder, I, als de taxateur van eiseres, E.
2.4 Op 10 september 2001 schreef voorvermelde E. een brief aan eiseres met betrekking tot de onroerende zaak b-straat 99 te Z. De inhoud van deze brief luidt voor zover relevant: " Naar aanleiding van taxatie van bovenstaande woning met de heer I, van belastingdienst ondernemingen, deel ik u hier bij mee, dat er is afgesproken om de waarde voor verkoop aan huurder op 80% te zetten.".
2.5 Gedateerd 1 oktober 2007 heeft de taxateur van verweerder, I, voornoemd, op ambtseed verklaard dat hij zich niet kan herinneren dat zou zijn afgesproken dat bij de bepaling van de overdrachtsprijs van de hiervoor - onder 2.1 en 2.2 - bedoelde onroerende zaken in 2001 zou kunnen worden volstaan met 80% van de taxatiewaarden, vrij van huur en gebruik. Bovendien, zo verklaart hij, is het gezien aard en gebruik van de desbetreffende onroerende zaken onwaarschijnlijk dat hij een dergelijke afspraak gemaakt zou hebben.
2.6 Gedateerd 26 oktober 2007 heeft de taxateur van eiseres, E., verklaard "dat in overleg met de heer I is gesproken over een waardering van 80% van de vrije verkoopwaarde m.b.t. de panden b-straat 99 en a-straat 137/138.", en voorts: "Op verzoek van de heer I is het taxatierapport van b-straat 99 d.d. 23-02-2001 veranderd, waarbij de vrije verkoopwaarde in verhuurde staat is weggelaten, hem is op 27-02-2001 een nieuwe taxatie toegestuurd. Uit de voorafgaande besprekingen die ik met opdrachtgever en vertegenwoordigers van de belastingdienst heb gevoerd heb ik menen te kunnen afleiden dat de panden uiteindelijk voor de waarde in verhuurde staat aan de opdrachtgever mochten worden verkocht. In het licht van de originele taxatie opdrachten is dit ook volkomen logisch".”
3. Geschil
3.1 Naar partijen uitdrukkelijk ter zitting hebben verklaard is thans nog slechts in geschil het antwoord op de vraag of tussen partijen, bij die gelegenheid rechtsgeldig vertegenwoordigd door hun taxateurs (namens belanghebbende: dhr. E. (hierna: E) en namens de inspecteur: I (hierna: I), naast de hiervoor - onder 2.1 en 2.2 - bedoelde minnelijke taxaties tevens is overeengekomen dat belanghebbende bij de hiervoor - onder 2.1 en 2.2 - bedoelde verkooptransacties mocht uitgaan van 80% van de desbetreffende taxatiewaarden als waarde in het economische verkeer, in verband met een waardedruk van 20 percent wegens de verhuurde staat van de bedoelde onroerende zaken. Bij het ontbreken van een dergelijke afspraak zijn partijen het erover eens dat de inspecteur de bestreden aanslag tot het juiste bedrag heeft opgelegd.
3.2 Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 192.366. Hiertoe voert zij – zakelijk weergegeven en kort samengevat – aan dat tussen belanghebbende en de belastingdienst een waardedruk van 20% is overeengekomen. In de praktijk wordt het verschil tussen de waarde in verhuurde staat en de vrije verkoopwaarde vaak op 20% gesteld. Tot slot beroept belanghebbende zich op analoge toepassing van het (inmiddels vervallen) Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 16 mei 2001, nr. CPP2001/1381M.
3.3 De inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend. Hiertoe voert hij – zakelijk weergegeven en kort samengevat – aan dat met belanghebbende nooit de afspraak is gemaakt de in de taxatieovereenkomsten vastgelegde waarden verder te verlagen met 20% van die waarden. Een beroep op het door belanghebbende genoemde Besluit kan niet slagen omdat belanghebbende niet voldoet aan de in dat Besluit genoemde voorwaarden. Hij concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
3.4 Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1 Tussen partijen is niet in geschil dat de aanslag tot de juiste hoogte is vastgesteld in het geval de inspecteur in het gelijk zou worden gesteld.
4.2 Belanghebbende beroept zich op het bestaan van een mondelinge overeenkomst tussen hemzelf en de Belastingdienst inhoudende dat een waardedruk van 20% zou zijn overeengekomen. Ter ondersteuning hiervan beroept hij zich op de verklaring van E welke naar de mening van belanghebbende wordt ondersteund door de achterliggende taxatieovereenkomsten. Ingevolge het vertrouwensbeginsel is de inspecteur aan deze afspraak gebonden.
4.3 Belanghebbende doet met hetgeen hij heeft aangevoerd een beroep op het vertrouwensbeginsel omdat sprake zou zijn van een toezegging dan wel akkoordverklaring. Dienaangaande overweegt het hof als volgt.
4.4 Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is van gebondenheid aan een toezegging sprake indien:
- de inspecteur, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van het geval van de belastingplichtige, heeft toegezegd aan de wettelijke voorschriften en/of beleidsregels een bepaalde toepassing te zullen geven; en
- de door de belastingplichtige verschafte informatie aan de fiscus niet alleen relevant is voor de onderhavige toezegging, maar ook juist is; en
- de gedane toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste toepassing van de belastingwet dat de belastingplichtige in redelijkheid niet op nakoming van de toezegging mocht rekenen.
4.5 Ingevolge HR 16 september 1981, BNB 1981/308 dient onder een akkoordverklaring te worden verstaan een ondubbelzinnige uiting van de inspecteur waarmee deze onmiskenbaar heeft beoogd zich aan een bepaalde zienswijze van de belastingplichtige te binden met geen ander voorbehoud dan verandering van omstandigheden.
4.6 Nu belanghebbende zich op deze mondelinge afspraak beroept, rust op hem de bewijslast dienaangaande. In deze bewijslast is belanghebbende niet geslaagd. Ter onderbouwing dient het volgende.
4.7 Naar het oordeel van het hof kan in het onderhavige geval noch van een toezegging noch van een akkoordverklaring worden gesproken inhoudende dat de waardes van de onroerende zaken gelegen aan respectievelijk a-straat 137/138 en b-straat 99 met 20% van respectievelijk ƒ 435.000 en ƒ 650.000 in waarde dienden te worden verlaagd. De verklaringen van I van 1 oktober 2007 en van E van 26 oktober 2007 spreken elkaar op dit punt tegen, zodat hieraan niet het bestaan van de gestelde afspraak kan worden ontleend. Ook kan dit niet worden ontleend aan de “Overeenkomst gezamenlijke taxatie” die voor beide onroerende zaken is opgemaakt en door beide partijen is ondertekend. Daarin staat namelijk vermeld dat bij de vaststelling van de waarde rekening moet worden gehouden met de waarde in het economische verkeer in verhuurde staat (vraag 6 van de overeenkomsten). De waardes zijn vervolgens in de naar aanleiding van deze overeenkomsten door I opgemaakte taxatierapporten vastgesteld op ƒ 435.000 voor a-straat 137/138 en ƒ 650.000 voor b-straat 99. Van een waardedrukkende factor zoals door belanghebbende voorgestaan, die ertoe zou leiden dat deze waarden met 20% dienden te worden verlaagd, blijkt uit voormelde overeenkomsten niets.
4.8 In de taxatierapporten van I staat vermeld dat de taxatie werd uitgevoerd in overleg met E, die zich bij wijze van compromis wilde conformeren aan de getaxeerde waardes. Ten aanzien van a-straat 137/138 staat in het taxatierapport uitdrukkelijk vermeld dat het om de waarde in verhuurde staat gaat. Ten aanzien van b-straat 99 is blijkens het taxatierapport uitgegaan van een waarde vrij te aanvaarden. In de vastleggingen van 27 februari 2001 die E heeft gemaakt van de gezamenlijke taxaties wordt voor beide onroerende zaken de waarde geduid als vrij van huur en gebruik. Deze vastleggingen zijn door zowel E als I ondertekend.
4.9. Het hof is van oordeel dat het onder 4.7 en 4.8 vermelde tot verwarring aanleiding kan geven, doch ziet hierin geen toezegging dan wel akkoordverklaring van de inspecteur dat bij de verkooptransacties in verband met de verhuurde staat mocht worden uitgegaan van een lagere dan de getaxeerde waarde.
Voor a-straat 137/138 baseert het hof dit oordeel op het feit dat in de taxatie van de heer I staat vermeld dat het om de waarde in verhuurde staat gaat, hetgeen ook in overeenstemming is met de 'overeenkomst gezamenlijke taxatie'. Voor een vermindering in verband met de verhuurde staat is dan geen plaats. De ondertekening door I van de vastlegging van E merkt het hof aan als een omissie en is naar het oordeel van het hof onvoldoende om te concluderen dat sprake is van het door belanghebbende gestelde opgewekt vertrouwen. Het vertrouwen dat de getaxeerde waarde van deze onroerende zaak mocht worden verminderd, kan belanghebbende ook niet ontlenen aan de door E aan belanghebbende gerichte brief van 10 september 2001 aangezien die brief geen betrekking heeft op a-straat 137/138.
Voor b-straat 99 baseert het hof zijn oordeel op de gemotiveerde en onvoldoende weersproken stelling van de inspecteur dat de waarde in verhuurde staat van deze onroerende zaak gelijk is aan de waarde in vrije staat. I kon, gelet op de bijzondere omstandigheden van de verhuur zoals kort vermeld onder 2.2 en nader door de inspecteur omschreven op bladzijde 4 van zijn verweerschrift in eerste aanleg, in zijn taxatierapport uitgaan van de waarde 'vrij te aanvaarden' omdat deze overeenkomt met de waarde in verhuurde staat. Van een discrepantie tussen de 'Overeenkomst gezamenlijk taxatie' en het taxatierapport is dan geen sprake. Een toezegging of akkoordverklaring als hiervoor bedoeld kan het hof hier niet aan ontlenen. Dit oordeel wordt ondersteund door het feit dat de vastlegging van E van 27 februari 2001 is voorafgegaan door een brief van 23 februari 2001 waarin de volgende zinsnede is opgenomen:
“Doordat het pand in verhuurde staat is kan worden volstaan voor overdrachtsbelasting een bedrag van f 520.00,-- en is gelijk aan 80% van de vrije verkoopwaarde.”
I heeft deze brief niet voor akkoord getekend. Op zijn verzoek is deze zinsnede verwijderd hetgeen resulteerde in de vastlegging van 27 februari 2001 welke door beide taxateurs is ondertekend. Aan deze gang van zaken kan derhalve evenmin het bestaan van een afspraak tot vermindering van de getaxeerde waarde worden ontleend. Ook ten aanzien van b-straat 99 kan de brief van 10 september 2001 belanghebbende niet baten omdat deze in tegenspraak is met de hiervoor vermelde gang van zaken ten aanzien van de vastlegging van 27 februari 2001 en deze brief bovendien niet van de inspecteur afkomstig is of door deze is geaccordeerd.
4.10 De stelling van belanghebbende dat in de praktijk het verschil tussen de waarde in verhuurde staat en de vrije verkoopwaarde vaak op 20% wordt gesteld en dat het voor de hand ligt dat dit ook in dit geval is afgesproken, doet aan het vorenstaande niet af nu belanghebbende deze stelling, gelet op de gemotiveerde betwisting van de inspecteur, onvoldoende heeft onderbouwd.
4.11 De omstandigheid dat de inspecteur in het jaar 2000 ten aanzien van de onroerende zaak gelegen aan a-straat 136 akkoord is gegaan met een waarde van de woning in verhuurde staat van 80% van de vrije verkoopwaarde kan belanghebbende niet baten. Belanghebbende kan - wat daar verder ook van zij - hieraan niet een toezegging of akkoordverklaring ontlenen dat de inspecteur in het vervolg, ongeacht de feitelijke situatie, ten aanzien van alle onroerende zaken aldus zal handelen.
4.12 Gelet op al het voorgaande, in onderling verband en samenhang bezien, is het hof van oordeel dat een beroep op het beginsel van opgewekt vertrouwen niet slaagt aangezien geen sprake is van een toezegging nu niet aan de eisen zoals hiervoor onder 4.4 weergegeven, is voldaan, en evenmin sprake is van een akkoordverklaring aangezien de daarvoor vereiste ondubbelzinnige uiting van de inspecteur niet is komen vast te staan.
4.13 Ten slotte beroept belanghebbende zich wat betreft b-straat 99 op analoge toepassing van het Besluit van de staatssecretaris van 16 mei 2001, CPP2001/1381M, onder andere gepubliceerd in NTFR 2001/772. Dit Besluit is expliciet geschreven voor die gevallen waarin een ondernemer zijn onderneming staakt en hij bij die gelegenheid zijn tot het ondernemingsvermogen behorende woning naar het privé-vermogen overbrengt. Wanneer de ondernemer zelf in de woning woont en hij daarin blijft wonen, vormt deze duurzame zelfbewoning een waardedrukkende factor bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer, aldus het Besluit. Het beroep van belanghebbende op analoge toepassing van dit besluit kan niet slagen nu er in het onderhavige geval geen sprake is geweest van de overgang van ondernemingsvermogen naar privé-vermogen en in het onderhavige geval, gelet op de gemotiveerde betwisting van de inspecteur, niet is komen vast te staan dat er (deels) sprake is van duurzame zelfbewoning. Gelet op deze verschillen is er geen sprake van vergelijkbare omstandigheden die een mogelijke analoge toepassing van het Besluit zou rechtvaardigen.
4.14 Gelet op het vorenstaande verwerpt het hof het hoger beroep van belanghebbende en stelt de inspecteur in het gelijk. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn hoger beroep voor het hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
6. De beslissing
Het gerechtshof:
bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus vastgesteld door mr.dr. D.V.E.M. van der Wiel - Rammeloo, voorzitter, mr. G.M. van der Meer en dr. C. van Lindonk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier. De beslissing is bij afwezigheid van de griffier alleen door de voorzitter ondertekend en is in het openbaar uitgesproken op 3 juli 2009.
Afschrift aangetekend aan partijen verzonden op 3 juli 2009
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.