Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
kenmerk: 38/10
uitspraakdatum: 15 februari 2011
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met nummer AWB 08/1236 van de Rechtbank Leeuwarden (hierna: de rechtbank) van 22 januari 2010, in het geding tussen
X, wonende te Z,
belanghebbende,
en
de inspecteur
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Met dagtekening 30 december 2006 en met aanslagnummer 0000.00.000.H17 heeft de inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over het jaar 2001 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 303.423 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.114, alsmede bij beschikking een boete van € 71.775. Bij beschikking is voorts een bedrag aan heffingsrente van € 26.395 in rekening gebracht.
1.2 De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 17 april 2008 de navorderingsaanslag en de boetebeschikking, alsmede de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft bij de bestreden uitspraak van 22 januari 2010, verzonden op 25 januari 2010, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar, de navorderingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente vernietigd en voorts de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende veroordeeld voor een bedrag van € 402,50 en de inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 39 te vergoeden.
1.4 Tegen deze uitspraak van de rechtbank heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld. Het hogerberoepschrift (met bijlagen) is op 4 maart 2010 bij het hof ingekomen. Het hof heeft de inspecteur laatstelijk uitstel verleend om de gronden te vermelden tot 18 mei 2010. De inspecteur heeft dit hoger beroep aangevuld bij brief ingekomen op 4 mei 2010.
1.5 Belanghebbende heeft op 2 juni 2010 een verweerschrift in hoger beroep (met bijlage) ingediend.
1.6 Belanghebbende heeft nog een brief (met bijlagen), ingekomen op 11 november 2010, aan het hof gezonden en de inspecteur een brief (met bijlage), ingekomen op 15 november 2010.
1.7 Ter zitting van 25 november 2010 heeft het hof het hoger beroep behandeld. Op de zitting zijn verschenen mr. A als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door B en C, en namens de inspecteur D en mr. E. Ter zitting hebben de inspecteur en belanghebbende een pleitnota overgelegd aan het hof en aan de wederpartij en vervolgens voorgedragen.
2. Feiten
Voor de feiten verwijst het hof naar hetgeen onder 1.1 tot en met 1.15 staat vermeld in de uitspraak van de rechtbank. Het hof heeft deze feiten vernummerd als 2.1 tot en met 2.15. Over deze feiten bestaat tussen partijen geen geschil, zodat het hof daarvan zal uitgaan.
In die uitspraak zijn de feiten als volgt weergegeven (waarbij het hof opmerkt dat de rechtbank belanghebbende 'eiseres' noemt en de inspecteur 'verweerder').
“Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1 Eiseres, geboren op .. juni 19.., heeft sinds 1 januari 1983 in de vorm van een eenmanszaak haar onderneming "F" te Z gedreven.
2.2 Op 25 september 2000 is de camping getaxeerd door NVM-taxateur G. Doel van de taxatie luidt: “Het verkrijgen van inzicht in de onderhandse verkoopwaarde vrij van permanente huur of gebruiksrechten, een en ander t.b.v. afwegingen in verband met verkoopoverwegingen en fiscale gevolgen”. Ten aanzien van de waardering vermeldt het taxatierapport onder meer: ”(…) Het object is gewaardeerd enerzijds vanuit het financiële perspectief, rekening houdend met de gegevens uit de balans en resultatenrekening van 1999, zoals deze door H accountants te L zijn verstrekt. Basiselementen in deze berekening zijn de nettowinst over 1999 en de cash flow. Anderzijds is gewaardeerd vanuit de basiswaarden van het onroerend goed zelf, opgebouwd vanuit een grondwaarde van f 10,- per m2 en de gecorrigeerde vervangingswaarde van de opstallen. Deze resultaten zijn vergeleken met recent verkochte vergelijkbare objecten, waarna de definitieve waarde is vastgesteld. (…)”.
2.3 Het taxatieraport concludeert tot een onderhandse vrije verkoopwaarde in vrij te aanvaarden staat van f 427.000 en een executiewaarde van f 380.000.
2.4 Het taxatierapport is opgesteld om de mogelijkheden te bezien om de onderneming van eiseres in te brengen in een vennootschap onder firma (v.o.f.) met haar dochter, mevrouw I, en haar schoonzoon, de heer J. In zijn brief van 13 november 2000 concludeert accountant K ten aanzien van het wijzigen van de ondernemingsvorm dat het voor de dochter en schoonzoon van eiseres financieel niet aantrekkelijk is om de onderneming geheel of gedeeltelijk over te nemen.
2.5 Eiseres, haar dochter en haar schoonzoon, besluiten niettemin tot het aangaan van een v.o.f.. (…) per 17 maart 2001 (…). Deze ingangsdatum is gekozen omdat op dat moment de werkloosheidsuitkering van de heer J eindigde.
2.6 Met ingang van 18 maart 2001 wordt v.o.f. F opgericht met als firmanten, eiseres, haar dochter en haar schoonzoon. Volgens artikel 4 van Pro de oprichtingsakte van de v.o.f. wordt door iedere vennoot ingebracht al zijn kennis, arbeid en vlijt. Door eiseres wordt voorts ingebracht: “Het in eigendom door haar onder de naam F uitgeoefend bedrijf met inbegrip van de handelsnaam en de goodwill, zulks onder de verplichting van de vennootschap om alle per 18 maart 2001 ten laste van gemeld bedrijf komende schulden voor haar rekening te nemen en als eigen schulden te voldoen, een en ander volgens de fiscale door de accountant op te maken balans weergevende de toestand op 18 maart 2001 en voorts onder de volgende bepalingen:
1. Elke actie tot ontbinding of vernietiging is uitgesloten
2. (…)
3. Alle winsten en verliezen, voortvloeiende uit de bedrijfsuitoefening seders (bedoeld zal zijn sedert) 18 maart 2001 komen ten gunste en ten laste van de vennootschap.
4. (…)
5. De stille reserves van het onroerend goed en het inventaris zijn tot een bedrag van f 140.000 voorbehouden aan de inbrenger, zijnde vennoot sub 1”.
2.7 De camping wordt tegen de getaxeerde waarde in de v.o.f. ingebracht. Gelet op het gemaakte voorbehoud stille reserves wordt er geen overdrachtswinst aangegeven in eiseres’ aangifte IB/PVV over het jaar 2001. Deze aangifte is op 26 februari 2003 ondertekend en vervolgens ingediend.
2.8 Met dagtekening 30 mei 2003 is de aanslag IB/PVV 2001 conform de ingediende aangifte opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.098 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.114.
2.9 Naar aanleiding van een advertentie waarin M recreatiebedrijven te koop vraagt, neemt de heer J contact op met dit bedrijf. Op 13 april 2001 vindt er een gesprek plaats tussen de heer J en een vertegenwoordiger van M, die te kennen geeft een potentiële koper voor de camping te hebben die daarvoor een goede prijs zou willen betalen.
2.10 Op 18 april 2001 brengt M een offerte uit aan de heer J voor de bemiddeling bij verkoop van de camping, gevolgd door een bedrijfsprofiel van mei 2001 waarin een vraagprijs voor de camping wordt genoemd van f 2.000.000.
2.11 De heer J heeft voorafgaand aan zijn onder 2.9 bedoelde contacten met M zijn schoonmoeder, eiseres, hiervan niet in kennis gesteld. Eerst naar aanleiding van de door M genoemde vraagprijs heeft hij zijn schoonmoeder, op de hoogte gebracht en pas daarna is haar verkoopbedoeling ontstaan.
2.12 Op 1 februari 2002 wordt tussen de firmanten en de heer N een koopovereenkomst gesloten, waarbij de camping wordt verkocht voor f 1.550.000. De akte van overdracht van 16 mei 2002 laat de volgende uitsplitsing zien van deze koopsom:
Registergoederen f 473.796
Inventaris en gereedschap f 77.130
Chalet f 123.408
Goodwill f 875.666
Totale verkoopprijs f 1.550.000 (€ 703.360)
2.13 De drie vennoten hebben elk het verschil tussen hun aandeel in de opbrengst minus de boekwaarde in hun aangiften IB/PVV 2002 verantwoord, waarbij rekening is gehouden met de door eiseres voorbehouden stille reserves.
2.14 Naar aanleiding van de tussen partijen over de aanslag IB/PVV 2002 gevoerde discussie, neemt verweerder het standpunt in dat de in 2002 gerealiseerde waarde ook reeds in 2001 in de onderneming aanwezig was. Daarbij houdt verweerder rekening met het feit dat het chalet eerst in 2002 voor een bedrag van f 100.000 is aangeschaft en ten tijde van het aangaan van de vennootschap onder firma nog niet aanwezig was. De opbrengst exclusief chalet bedraagt f 1.426.592 en verweerder stelt zich op het standpunt dat van deze waarde in het economisch verkeer uitgegaan moet worden bij het aangaan van de vennootschap onder firma en dat daarmee slechts een deel van de in de onderneming aanwezige stille reserves zijn voorbehouden. Deze overige stille reserves zijn overgedragen. Cijfermatig komt verweerder tot de volgende opstelling:
Waarde onderneming exclusief chalet f 1.426.592
Boekwaarde onderneming f 220.337
Stille reserves f 1.206.255
Overgedragen door eiseres 2/3 deel f 804.170
Voorbehoud stille reserves f 140.000
Overdrachtswinst f 664.170
Af: Stakingsaftrek f 37.600
Belaste stakingswinst f 626.570 (€ 284.325)
2.15 Met dagtekening 30 december 2006 legt verweerder aan eiseres een navorderingsaanslag IB/PVV 2001 op naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van
€ 303.423 (zijnde € 19.098 plus € 284.325) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.114. Gelijktijdig met deze navorderingsaanslag legt verweerder bij beschikking een vergrijpboete op van € 71.775. Dit is 50% van de ten opzichte van de oorspronkelijke aanslag te weinig geheven belasting.”
Het hof stelt op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, nog het volgende vast:
2.16 In de aangifte IB/PVV voor het jaar 2001, gedagtekend 26 februari 2003, bijlage 1 bij het verweerschrift van de inspecteur bij de rechtbank, heeft belanghebbende bij vraag 3a een winst uit onderneming van € 8.529 aangegeven. Bij vraag 3b (“Als de onderneming in 2001 werd doorgeschoven of (gedeeltelijk) werd gestaakt, kruis dan het hokje aan”) heeft belanghebbende het hokje leeg gelaten. In de bijbehorende jaarrekening van “v.o.f. F” (hierna: de vof) van 26 februari 2003 (bijlage 2 bij het verweerschrift van de inspecteur bij de rechtbank) is onder “1.5 fiscale positie” een winstaandeel voor belanghebbende berekend van f 31.757. In de jaarrekening zijn voorts de onroerende zaken, die voorheen tot de eenmanszaak behoorden, op de balans van de vof vermeld en worden bij de kapitalen van de drie vennoten de aandelen in de winst vermeld. Deze winstaandelen bedragen voor de andere vennoten €38.794 en € 33.793.
2.17 In de brief van 19 februari 2001 heeft de accountant van belanghebbende een brief aan de Belastingdienst geschreven, waarin is opgemerkt dat per 17 maart 2001 een v.o.f. genaamd “v.o.f. F” zal worden opgericht en dat belanghebbende haar onderneming in zal brengen in deze v.o.f. Daarnaast wordt verzocht om uitreiking van een omzetbelasting- en loonbelastingnummer.
2.18 Bij brief van 9 december 2002 (bijlage 4 bij het beroepschrift van belanghebbende bij de rechtbank) heeft de inspecteur bij de accountant van belanghebbende in het kader van op te leggen voorlopige aanslagen over 2002 van onder meer IB/PVV aan de vennoten van de vof geïnformeerd naar een boekwinst behaald bij de verkoop van het campingbedrijf voor € 703.360 blijkens een akte van 16 mei 2002. Bij brief van 26 februari 2003 (bijlage 5b bij het beroepschrift van belanghebbende bij de rechtbank) heeft genoemde accountant geantwoord dat het belastbare inkomen over 2002 van belanghebbende ongeveer € 211.632 zou bedragen.
3. Geschil en de standpunten van partijen
3.1 Belanghebbende is allereerst van mening dat de inspecteur niet-ontvankelijk moet worden verklaard in zijn hoger beroep, omdat hij de gronden van zijn hoger beroep te laat zou hebben ingediend.
3.2 In geschil is vervolgens het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht de onderhavige navorderingsaanslag en de daarbij behorende boete heeft opgelegd.
3.3 Het geschil spitst zich primair toe op het antwoord op de vraag of belanghebbende bij de inbreng in de vof de onder 2.14 weergegeven stakingswinst heeft genoten. De inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend.
3.3.1 Belanghebbende is van mening dat zakelijk gehandeld is, nu een erkend waardedeskundige de waarde van de onderneming heeft vastgesteld en deze tegen die waarde is ingebracht. De door de Belastingdienst erkende rekenmethoden laten zien dat er geen goodwill in de onderneming aanwezig is op het moment van aangaan van de vof.
3.3.2 De inspecteur is van opvatting dat, gelet op de gerealiseerde overdrachtswinst in 2002, de waarde in het economisch verkeer bij inbreng van de onderneming in de vof tussen zakelijk handelende partijen op f 1.550.000 had moeten worden gesteld. Belanghebbende wist, mede vanwege de vastgestelde WOZ-waarde, dat de door G vastgestelde taxatiewaarde niet overeenkwam met de waarde in het economische verkeer. G heeft gekeken naar: hoe draait de onderneming nu, niet naar welke winsten er kunnen worden gerealiseerd. Door de stille reserves slechts tot een bedrag van f 140.000 voor te behouden heeft er een belaste overdrachtswinst plaatsgevonden tot een bedrag van f 626.570 ofwel € 284.325, aldus de inspecteur.
3.4 Subsidiair is belanghebbende van mening dat geen navorderingsaanslag opgelegd kan worden nu de inspecteur niet over een voor navordering vereist nieuw feit beschikt en belanghebbende evenmin te kwader trouw is.
3.4.1 De inspecteur is daarentegen van opvatting dat navordering wel degelijk mogelijk is. Niet alleen is er volgens de inspecteur sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, ook stelt de inspecteur dat belanghebbende te kwader trouw is.
3.5 Meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat zij alsnog een beroep kan doen op de faciliteit van artikel 3.63 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB), inhoudende een geruisloze doorschuiving.
3.5.1 De inspecteur stelt zich ten aanzien van deze doorschuiving op het standpunt dat de bij de aangifte gemaakte keuze, namelijk om stille reserves voor te behouden, inmiddels onherroepelijke gevolgen heeft gehad, nu de definitieve aanslagen van de andere firmanten over het jaar 2001 onherroepelijk vaststaan. Dat er tot in beroep gekozen kan worden om alsnog geruisloos door te schuiven ziet volgens de inspecteur niet op het beroep tegen de navorderingsaanslag. Bovendien is niet voldaan aan het voortzettingsvereiste, nu er volgens de inspecteur sprake is van een samenstel van rechtshandelingen gericht op de verkoop van de camping.
3.6 Voorts is de bij beschikking opgelegde boete in geschil. Belanghebbende stelt dat haar geen opzet verweten kan worden. Zij heeft juist zorgvuldig gehandeld door de onderneming te laten taxeren en fiscaal deskundige hulp in te schakelen. Op het moment van het aangaan van de vof wist belanghebbende niets van een eventuele hogere waarde voor het geheel.
3.6.1 De inspecteur stelt primair dat er sprake is van opzet. Ondanks het negatieve advies van de accountant gaat men tóch een vof aan, zeer kort daarna wordt nogmaals een taxatie gevraagd en die aanvraag is nu gericht op de verkoop van het hele bedrijf. Gelet op haar jarenlange ervaring in de campingbranche kan het niet anders dan dat belanghebbende moet hebben geweten dat de waarde, waar men bij inbreng vanuit ging, te laag was. Subsidiair stelt de inspecteur zich op het standpunt dat er sprake is van grove schuld bij belanghebbende.
3.7 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.0 Naar het oordeel van het hof is er geen reden om de inspecteur niet-ontvankelijk te verklaren in zijn hoger beroep. Het hof heeft de inspecteur uitstel verleend, laatstelijk tot 18 mei 2010. De inspecteur is met zijn aanvulling van het hoger-beroepschrift van 4 mei 2010 binnen deze termijn gebleven.
4.1 Artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) luidt als volgt:
“Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag (…) tot een te laag bedrag is vastgesteld, (…) kan de inspecteur de te weinig geheven belasting (…) navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.”
4.2 Anders dan de inspecteur heeft gesteld, moet hij er gelet op het onder 2.17 en 2.18 vermelde ruim vóór het opleggen van de definitieve aanslag op 30 mei 2003, waarvan de inspecteur ter zitting heeft verklaard, dat hij ongeveer twee weken daarvoor de gegevens voor de aanslag heeft vastgesteld, van op de hoogte zijn geweest dat belanghebbende het campingbedrijf in 2001 heeft ingebracht in de vof en dat het campingbedrijf door de vof in 2002 is overgedragen voor een bedrag van € 703.360.
4.3 De inspecteur had, gelet op het onder 2.16 vermelde, de aangifte 2001 grondig moeten regelen. Er was immers geen aansluiting tussen de winst volgens de jaarstukken en die volgens de aangifte. Daarnaast strookte het invullen van vraag 3b van de aangifte niet met de overige gegevens uit de jaarstukken en de onder 2.17 genoemde brief van 19 februari 2001, waarin is opgemerkt dat belanghebbende in het jaar 2001 een vof was aangegaan en haar onderneming daarin had ingebracht. De inspecteur was er daarnaast vóór het vaststellen van de aanslag van op de hoogte dat de onderneming was vervreemd (zie onder 2.18). De inspecteur had daarom redenen om te onderzoeken of deze in 2002 gerealiseerde overdrachtssom wellicht in 2001 bij belanghebbende tot een te belasten stakingswinst zou moeten leiden, aangezien deze hoge overdrachtsom in combinatie met een lagere boekwaarde bij belanghebbende zou kunnen wijzen op hoge stille reserves in de onderneming van belanghebbende op het moment van inbreng in de vof. Een dergelijk onderzoek heeft de inspecteur wel uitgevoerd in het kader van de aanslagregeling 2002, maar toen had hij de aangifte over 2001 al afgedaan.
4.4 Het hof is op grond van het onder 4.1 tot en met 4.3 vermelde van oordeel dat de inspecteur niet over nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de Awr beschikt om over te kunnen gaan tot de onderhavige navordering. Enkel indien de inspecteur zou slagen in zijn bewijslast dat belanghebbende te kwader trouw was, kan de inspecteur tot navordering overgaan.
4.5 De gang van zaken (oprichting van de vof in 2001 en kort daarna in 2002 de verkoop van het campingbedrijf) roept allerlei vragen op omtrent een eventuele onzakelijke bevoordeling van dochter en schoonzoon. Belanghebbende stelt dat op het moment van aangaan van de vof er geen informatie was over een mogelijke verkoopprijs van de onderneming. Daarom heeft belanghebbende aan G opdracht gegeven tot een waardevaststelling te komen. Tegenover deze gemotiveerde weerspreking heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende te kwader trouw is geweest bij het indienen van de aangifte.
4.6 Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep van de inspecteur ongegrond en dient de uitspraak van de rechtbank te worden bevestigd. De overige beroepsgronden van de inspecteur behoeven geen bespreking meer.
5. Proceskosten
Het hof acht termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het hof berekent de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het verweer in hoger beroep bij het hof op € 874 (twee punten voor proceshandelingen en een wegingsfactor 1, waarde per punt € 437).
Nu deze zaak samenhangt met de procedure onder BK 39/10, worden deze samenhangende zaken voor de veroordeling in de proceskosten gezien als één zaak, zodat in beide procedures een proceskostenvergoeding van € 437 zal worden toegekend.
6. De beslissing
Het hof:
bevestigt de uitspraak van de rechtbank en
veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep ten bedrage van € 437; en
verstaat dat op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan, van de inspecteur een griffierecht zal worden geheven van € 454.
Aldus vastgesteld door mr. J. Huiskes, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van de griffier mr. K. de Jong-Braaksma en ondertekend door voornoemde voorzitter en door voornoemde griffier.
Deze beslissing is op 15 februari 2011 in het openbaar uitgesproken.
Op 16 februari 2011 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.