Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
Sector belastingrecht
nummer 10/00098
uitspraakdatum: 29 maart 2011
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 31 maart 2010, nummer AWB 08/311, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 424.843 (€ 192.785). Eveneens is bij beschikking een bedrag aan heffingsrente vastgesteld.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 31 maart 2010 ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 december 2010 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord A, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door B, alsmede C, namens de Inspecteur, bijgestaan door D, taxateur. De onderhavige zaak is, met toestemming van partijen, gezamenlijk behandeld met de zaken die zijn geregistreerd onder de nummers 10/00104, 10/00106 en 10/00108.
1.7 Partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende heeft tot het moment van staking op 30 april 2000 samen met zijn echtgenote, E, in maatschapsverband een akkerbouwbedrijf gedreven te L. Het boekjaar van de onderneming liep van 1 mei tot en met 30 april.
2.2 Bij akte van 19 oktober 1978 heeft de Stichting F (hierna: F) aan belanghebbende landbouwgrond in erfpacht gelegen te Z (hierna: de landbouwgrond). De F heeft de landbouwgrond op 8 augustus 1977 in eigendom verworven. Het erfpachtrecht is afgegeven voor de periode van 1 november 1977 tot en met 31 december 2009 tegen een jaarlijkse canon. Partijen hebben op de erfpacht van toepassing verklaard paragraaf 1 van het Besluit Uitgiftevoorwaarden Grondbank (Staatscourant 26 mei 1976, 101 en 4 november 1977, 216) en het Kaderbesluit Grondbank (Staatscourant 26 mei 1976, 101).
2.3 In artikel 2 van Pro het Kaderbesluit Grondbank is het volgende bepaald over de rol van de Grondbank:
“Ter verlichting van de financieringsproblematiek van agrarische bedrijven, die voor hun productie in belangrijke mate op het gebruik van grond zijn aangewezen, kan de stichting op de voet van het in dit besluit bepaalde tot uitgifte overgaan.”
2.4 Waarbij ingevolge artikel 1 onder Pro uitgifte moet worden verstaan:
“het door de stichting in erfpacht uitgeven van percelen grond”
2.5 De landbouwondernemer die gebruik wil maken van de regeling, dient er in de regel voor zorg te dragen dat de eigendom van de grond aan de Grondbank wordt overgedragen, waarna de Grondbank het recht van erfpacht uitgeeft aan deze landbouwondernemer.
2.6 In het Besluit Uitgiftevoorwaarden Grondbank is bepaald dat de duur van de erfpacht wordt afgestemd op de leeftijd van de erfpachter, waarbij de erfpacht in principe eindigt in het jaar dat de erfpachter 65 jaar oud wordt. Voorts is bepaald dat de canon bij de erfpachtuitgifte gelijk is aan 2,5% van de prijs van pachtvrij te aanvaarden grond van gelijke ligging en kwaliteit op het moment van vaststelling van de canon dan wel, indien de grond ten tijde van de aankoop in erfpacht werd uitgegeven, 2,5% van de voor de grond betaalde koopsom verhoogd met kosten. De canon wordt om de zes erfpachtsjaren op verzoek van een van de partijen herzien. Bij herziening wordt de canon aangepast aan het gewijzigde prijsniveau van de landbouwgronden.
2.7 Belanghebbende heeft de Dienst Domeinen verzocht de blote eigendom van de landbouwgrond te mogen kopen. Op 5 februari 1999 heeft de Dienst Domeinen aan belanghebbende het aanbod gedaan de blote eigendom te kopen tegen 60% van de op 5 november 1998 getaxeerde waarde van fl. 1.408.716 (fl 45.000 per hectare), zijnde fl. 845.230.
2.8 In april 1999 is belanghebbende met drie potentiële kopers overeengekomen, dat zij de landbouwgrond van hem zouden kopen voor in totaal fl. 1.878.288 (fl. 60.000 per hectare), indien hij de blote eigendom daarvan zou verwerven.
2.9 Op 27 april 1999 heeft belanghebbende de Dienst Domeinen bericht, bereid te zijn de blote eigendom van de landbouwgrond te willen kopen voor de in februari 1999 door de Dienst Domeinen geboden prijs. De Dienst Domeinen heeft de verkoop geweigerd, omdat belanghebbende na meerdere herinneringen daaraan, het in februari uitgebrachte bod niet tijdig heeft geaccepteerd.
2.10 Daarop heeft de Dienst Domeinen aan G, taxateur, opdracht tot een nieuwe taxatie van de landbouwgrond gegeven. Op 19 juli 1999 is deze taxatie uitgevoerd, waarbij de waarde van de grond, zonder rekening te houden met de drainage van de landbouwgrond en de grondverbeteringen zoals kilveren en het graven van een nieuwe sloot, is getaxeerd op fl. 1.700.000 (fl. 54.300 per hectare). De Dienst Domeinen heeft vervolgens aan belanghebbende het aanbod gedaan de blote eigendom van de landbouwgrond te kopen voor 60% van deze waarde, zijnde fl. 1.020.000.
2.11 Belanghebbende heeft dit bod geaccepteerd, waarna bij akte van 30 september 1999 de Staat de blote eigendom van de landbouwgrond aan belanghebbende heeft geleverd. Bij dezelfde akte heeft belanghebbende de volle eigendom van de landbouwgrond aan drie derden geleverd voor de in april 1999 overeengekomen prijs van fl. 1.878.288 (fl 60.000 per hectare).
2.12 In opdracht van de Inspecteur heeft D (hierna: D) een taxatie uitgevoerd waarbij hij de waarde van het erfpachtrecht heeft getaxeerd op fl. 23.258 per hectare per 1 november 1977 (hierna: de beginwaarde) en op fl. 7.379 per hectare per 1 november 1999.
2.13 De Inspecteur heeft het verschil tussen de aankoopprijs van de blote eigendom en de verkoopprijs van de volle eigendom volledig tot de winst van belanghebbende en zijn echtgenote gerekend.
2.14 Belanghebbende heeft het erfpachtrecht en de nadien verkregen volle eigendom van de landbouwgrond tot zijn ondernemingsvermogen gerekend.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht een bij de verkoop van de landbouwgrond behaald voordeel tot de winst heeft gerekend en daarop terecht de landbouwvrijstelling niet heeft toegepast. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur beantwoordt deze bevestigend.
3.2 Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof het geschil beperkt tot de door hem in de pleitnota genoemde geschilpunten. Hij is van mening dat het behaalde voordeel bij de verkoop onbelast is, omdat de beginwaarde van het erfpachtrecht nihil bedraagt en de wijzigingen in de waarde van het erfpachtrecht die nadien zijn ontstaan, onder de landbouwvrijstelling vallen. Voor zover het Hof mocht oordelen dat de beginwaarde van het erfpachtrecht hoger zou zijn dan nihil, verdedigt belanghebbende subsidiair dat de beginwaarde berekend moet worden met toepassing van de gecombineerde Amsterdamse en Friese methode en meer subsidiair verdedigt belanghebbende, al dan niet na een gehonoreerd beroep op het gelijkheidsbeginsel, en meer in het bijzonder de meerderheidsregel, dat de beginwaarde moet worden berekend volgens de Friese methode, waaruit een beginwaarde volgt van fl. 9.007 per hectare. De winst behaald bij de aankoop van de blote eigendom vloeit voort uit het kooprecht dat onderdeel uitmaakt van het zakelijke recht van erfpacht, waardoor ook dat voordeel onder de landbouwvrijstelling valt. Het verschil tussen de boekwaarde van de landbouwgrond en de verkoopprijs van de grond aan een derde valt volledig onder de landbouwvrijstelling.
3.3 De Inspecteur is van mening dat de beginwaarde van het erfpachtrecht belast is op het moment van realisatie daarvan tot ten hoogste de waarde van het erfpachtrecht op dat moment. Bij de verkoop van de blote eigendom door de Dienst Domeinen aan belanghebbende, is de Dienst Domeinen van een hogere waardedruk van het erfpachtrecht uitgegaan dan de waarde van het erfpachtrecht op dat moment bedroeg. Dit voordeel rekent de Inspecteur op het moment van realisatie daarvan tot de winst en hij meent dat dit voordeel niet onder de werking van de landbouwvrijstelling valt. Het voordeel dat belanghebbende heeft behaald bij de vervreemding van de landbouwgrond rekent hij eveneens tot de winst, omdat belanghebbende de mogelijkheid heeft gehad de landbouwgrond van de Dienst Domeinen te kopen tegen een lagere prijs dan de waarde in vrij te aanvaarden staat. Dit voordeel valt volgens de Inspecteur evenmin onder de landbouwvrijstelling.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt verder aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en vermindering van het belastbare inkomen tot het in de ingediende aangifte aangegeven bedrag en subsidiair tot vermindering van de aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 158.613, onder, naar het Hof begrijpt, dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Voordeel behaald bij verkrijgen erfpachtrecht
4.1 Belanghebbende heeft om niet een erfpachtrecht op de landbouwgrond verkregen. Belanghebbende is het met de Inspecteur eens dat een eventueel bij het begin van de erfpacht behaald voordeel op het moment van realisatie daarvan belast dient te worden. Nu volgens belanghebbende aan het door hem verkregen recht geen waarde kan worden toegekend, omdat het recht bij het begin van de erfpacht nihil bedraagt, betekent dit dat een realisatievoordeel ontbreekt. De Inspecteur is van mening dat het erfpachtrecht op het moment van verkrijgen een waarde vertegenwoordigt van fl. 23.285 per hectare. Dit voordeel heeft belanghebbende, aldus de Inspecteur, gerealiseerd op het moment van verkoop tot het bedrag van de op het realisatiemoment geldende waarde. De waarde van het erfpachtrecht op dat latere realisatiemoment van fl. 7.379 per hectare is tussen partijen niet in geschil. De Inspecteur heeft deze waarde in het betreffende jaar in de heffing betrokken.
4.2 Belanghebbendes primaire stelling dat de beginwaarde van het erfpachtrecht nihil bedraagt, is naar het oordeel van het Hof niet juist. Belanghebbende krijgt de mogelijkheid de betreffende grond in het agrarische bedrijf aan te wenden zonder dat daarvoor een financiering afgesloten hoeft te worden, waardoor, zoals de Inspecteur onvoldoende weersproken heeft gesteld, de financieringslast van de agrariër wordt verlaagd. Daarbij wordt de canon gedurende een lange periode bepaald op een gunstig percentage van 2,5% van de waarde van de landbouwgrond bij vaststelling van de canon. Dat dit percentage gunstig is volgt uit het de kapitalisatiefactor van ongeveer 7% die beide partijen gebruiken bij de berekening van de contante waarde van de canon. Daarom komt aan het erfpachtrecht op moment van verkrijging daarvan een waarde toe. Dat het recht op dat moment een waarde heeft blijkt uit het feit dat, zoals de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, er veel gegadigden voor de regeling waren en voorts uit het feit dat bij de latere aankoop van de blote eigendom aan het erfpachtrecht een waarde door Dienst Domeinen en belanghebbende is toegekend.
4.3 Belanghebbende verdedigt subsidiair, dat bij het vaststellen van de waarde van het erfpachtrecht uitgegaan moet worden van de waarde van de grond in verpachte staat, welke de helft bedraagt van de waarde vrij te aanvaarden. Onder verwijzing naar een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam, 17 juli 1986, nr. 2425/80 en 2426/80 stelt belanghebbende, dat hij hiermee de waardedrukkende invloed van het vervreemdingsverbod verdisconteert. Uitgaande van de veronderstelling dat de waarde van de blote eigendom en de waarde van het erfpachtrecht samen de waarde in het economische verkeer bedragen, ziet het Hof geen reden om voor de bepaling van de waarde van het recht van erfpacht uit te gaan van een waarde in verpachte staat; de landbouwgrond is immers niet verpacht. Als de waarde van het erfpachtrecht juist wordt vastgesteld, bestaat er geen reden met een extra waardedrukkende factor rekening te houden vanwege het recht tot gebruik van de grond door een ander dan de eigenaar.
4.4 Meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat voor de waarde moet worden uitgegaan van de zogenoemde Friese methode. Hij concludeert dan tot een beginwaarde van het erfpachtrecht van fl. 9.007 per hectare.
4.5 De waarde die door belanghebbende als meer subsidiaire standpunt wordt verdedigd, is hoger dan het bedrag dat de Inspecteur in hoger beroep tot de winst heeft gerekend ter zake van de realisatie van de beginwaarde van het erfpachtrecht, namelijk fl. 7.379 per hectare. De door belanghebbende voorgestane toepassing van de Friese methode leidt niet tot een lagere aanslag. Dat de Inspecteur niet de beginwaarde van het erfpachtrecht in de heffing heeft betrokken, maar de waarde daarvan op het moment van aankoop van de blote eigendom, doet hier niet aan af. De waarde van het erfpachtrecht op moment van aankoop van de blote eigendom is tussen partijen niet in geschil. De Inspecteur heeft de aanslag op dit punt niet tot een te hoog bedrag vastgesteld.
4.6 Gelet op wat hiervoor onder 4.4 en 4.5 is overwogen komt het Hof aan de behandeling van het beroep op het gelijkheidsbeginsel en het getuigenaanbod dat belanghebbende ter zitting van het Hof heeft gedaan niet toe.
Verkrijging van de blote eigendom
4.7 Belanghebbende heeft de blote eigendom van de Dienst Domeinen gekocht voor een bedrag van fl. 1.020.000. De waarde van de blote eigendom is bepaald door de getaxeerde waarde van de landbouwgrond in vrij te aanvaarden staat te verlagen met een bedrag voor het op de landbouwgrond drukkende erfpachtrecht. De Dienst Domeinen heeft deze waardedruk van het erfpachtrecht uitgedrukt in een bepaald percentage van de waarde van die grond in vrij te aanvaarden staat (hierna: de theoretische waardedruk van het erfpachtrecht). De Inspecteur heeft het verschil tussen de theoretische waardedruk van het erfpachtrecht en de tussen partijen niet in geschil zijnde waarde van het erfpachtrecht op het moment dat de blote eigendom van de landbouwgrond is verworven, tot de winst uit onderneming gerekend. Belanghebbende brengt hiertegen in dat dit voordeel valt onder de landbouwvrijstelling.
4.8 Naar het oordeel van het Hof maakt de Inspecteur aannemelijk, dat belanghebbende bij de verkrijging van de blote eigendom van de Dienst Domeinen een voordeel heeft behaald, doordat de Dienst Domeinen van een hogere waardedruk van het erfpachtrecht is uitgegaan dan de werkelijke waardedruk daarvan. De Inspecteur heeft hiervoor onder andere verwezen naar de onder 2.12 genoemde taxatie en naar het (deels) ontbreken van een verband tussen de hoogte van de door de Dienst Domeinen berekende theoretische waardedruk van het erfpachtrecht en de resterende duur van het erfpachtrecht. Dit voordeel heeft belanghebbende gerealiseerd bij verkoop van de landbouwgrond.
4.9 Belanghebbende is van mening dat dit voordeel valt onder de toepassing van de landbouwvrijstelling. Dan rust op hem de last te bewijzen, dat aan de voorwaarden voor toepassing van de landbouwvrijstelling is voldaan. Belanghebbendes stelling dat in het erfpachtrecht een kooprecht besloten ligt, faalt, omdat een dergelijk recht niet in de onder 2.2 genoemde akte is opgenomen en van een latere aanpassing van de akte op dit punt niet is gebleken. Belanghebbende draagt voorts aan dat de Dienst Domeinen in opdracht van het Ministerie van Financiën een compensatie verleent aan erfpachters, omdat aan hen de waardestijging van de grond niet toekomt. De Inspecteur stelt dat een dergelijk beleid niet is gevoerd en brengt hier tegen in dat de Dienst Domeinen bij de waardering van het erfpachtrecht in de loop van de tijd telkens wisselende werkwijzen heeft gevolgd, waarbij verschillende percentages voor de waardebepaling van de theoretische waardedruk van het erfpachtrecht zijn gehanteerd. Tegenover de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur maakt belanghebbende zijn niet nader onderbouwde stelling dat het beleid van de Dienst Domeinen verband houdt met de waardestijging van de landbouwgrond niet aannemelijk. De Inspecteur heeft dan ook terecht de landbouwvrijstelling op dit voordeel niet toegepast.
Verschil getaxeerde waarde Dienst Domeinen en verkoopprijs aan derden
4.10 Tot slot heeft de Inspecteur tot de winst van belanghebbende gerekend het verschil tussen de gerealiseerde verkoopprijs aan derden en de ten behoeve van de aankoop van de blote eigendom bij taxatie vastgestelde waarde van de landbouwgrond. Hij draagt daarvoor enerzijds aan dat het meerdere een vergoeding is voor de door belanghebbende aan de landbouwgrond aangebrachte verbeteringen en anderzijds een verkoopvoordeel.
4.11 Belanghebbende beroept zich op toepassing van de landbouwvrijstelling op dit voordeel. Hiervoor draagt hij aan dat de door de Dienst Domeinen gehanteerde waarde in vrij te aanvaarden staat gelijk is aan de waarde in het economische verkeer, omdat een onafhankelijke taxateur de waarde heeft vastgesteld en de waarde is gehanteerd in een transactie tussen onafhankelijke derden. Het verschil tussen de verkoopprijs van de landbouwgrond en de door de Dienst Domeinen gehanteerde waarde valt dan onder de landbouwvrijstelling. De Inspecteur brengt hiertegen in dat de Dienst Domeinen om hem moverende redenen niet onderhandelt over de prijs en dat dit bij de taxateurs bekend is. Hij heeft daarbij als mogelijke reden geopperd dat de Dienst Domeinen de wens had de eerder gekochte landbouwgrond af te stoten. Het Hof is van oordeel dat de getaxeerde waarde niet de waarde in het economische verkeer vertegenwoordigt, nu deze waarde enkel aan de hand van een taxatie en niet door middel van onderhandelingen – zoals in casu bij de gerealiseerde verkoopprijs aan derden - tot stand is gekomen. De Inspecteur heeft verder naar het oordeel van het Hof geloofwaardig verklaard, dat de Dienst Domeinen zich niet inspant de maximaal haalbare prijs bij de verkoop te bedingen. Dit vindt zijn bevestiging in het feit dat belanghebbende al in april 1999 een voorwaardelijke koopovereenkomst had gesloten voor een totale verkoopprijs van fl. 1.878.288, terwijl de taxateur enkele maanden later een waarde van fl. 1.700.000 heeft getaxeerd. Belanghebbende maakt tegenover deze gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk, dat het verschil van fl. 178.288 een gevolg is van waardeverandering van de landbouwgrond, zodat deze waardeverandering onder de landbouwvrijstelling valt. Voor zover belanghebbende stelt dat de hogere waarde is ontstaan door de onderhandelingskwaliteiten van belanghebbende, is de landbouwvrijstelling evenmin van toepassing, omdat het met de onderhandelingen behaalde voordeel geen verband houdt met een onder de landbouwvrijstelling vallende waardestijging van de landbouwgrond. De Inspecteur heeft daarom terecht de landbouwvrijstelling niet toegepast.
4.12 Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep ook in zoverre ongegrond.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. J. Huiskes en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
De beslissing is op 29 maart 2011 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(K. de Jong-Braaksma) (R.F.C. Spek)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 30 maart 2011
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.