Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
Sector belastingrecht
nummer 10/00108
uitspraakdatum: 29 maart 2011
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbenden)
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 31 maart 2010, nummer AWB 06/2666, in het geding tussen belanghebbenden en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan wijlen Y (hierna: Y) is voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 952.259 (€ 432.116). Eveneens bij beschikking is een bedrag aan heffingsrente van fl. 50.831 (€ 23.066) vastgesteld.
1.2 Het bezwaar van belanghebbenden tegen deze aanslag heeft de Inspecteur gegrond verklaard, waarbij hij belastbare inkomen heeft verminderd tot fl. 603.385 (€ 273.804) en het bedrag aan heffingsrente heeft verlaagd tot fl. 29.608 (€ 13.436).
1.3 Belanghebbenden zijn tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 31 maart 2010 gegrond verklaard, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 400.244 (€ 181.623) en, naar het Hof begrijpt, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
1.4 Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 december 2010 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord A, als de gemachtigde van belanghebbenden, bijgestaan door B, alsmede C, namens de Inspecteur, bijgestaan door D, taxateur. De onderhavige zaak is, met toestemming van partijen, gezamenlijk behandeld met de zaken die zijn geregistreerd onder de nummers 10/00098, 10/00104 en 10/00106.
1.7 Partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Y heeft tot het moment van staking van zijn onderneming op 31 december 1999 samen met zijn zonen E en F een landbouwbedrijf en een fouragehandel geëxploiteerd. Hij is op 11 januari 2002 overleden. De weduwe G en de zoons zijn de erfgenamen van Y.
2.2 Bij akte van 12 november 1974 heeft de Stichting H (hierna: H) aan Y landbouwgrond in erfpacht uitgegeven gelegen onder Z en L (hierna: de landbouwgrond). De H heeft de landbouwgrond op 16 augustus 1974 in eigendom verworven. Het erfpachtrecht is afgegeven voor de periode van 1 januari 1975 tot en met 31 december 2000 tegen een jaarlijkse canon van fl. 423 per hectare. Partijen hebben op de erfpacht van toepassing verklaard de Algemene Voorwaarden voor uitgifte in erfpacht ten behoeve van de Grondbank, geregistreerd te M op 30 mei 1972 in registratie 4 deel 3 nummer 0000.
2.3 In een toelichting op de algemene voorwaarden is de rol van de Grondbank als volgt omschreven:
"De grondbankproef is bedoeld om na te gaan in hoeverre de financieringsproblematiek bij overname van grond verlicht kan worden door deze grond op grondbankcondities aan de ondernemer in erfpacht uit te geven. (…) De grond wordt door de H aangekocht en in erfpacht uitgegeven, waarna de eigendom wordt overgedragen aan de dienst der Domeinen.”
2.4 In de algemene voorwaarden is bepaald dat de duur van de erfpacht wordt afgestemd op de leeftijd van de erfpachter, waarbij de erfpacht in principe eindigt in het jaar dat de erfpachter 65 jaar oud wordt. Voorts is bepaald dat de canon bij de erfpachtuitgifte gelijk is aan 3,5% van de prijs van pachtvrij te aanvaarden grond van gelijke ligging en kwaliteit op het moment van vaststelling van de canon dan wel, indien de grond ten tijde van de aankoop in erfpacht werd uitgegeven, 3,5% van de voor de grond betaalde koopsom verhoogd met kosten. De canon wordt om de dertien erfpachtsjaren op verzoek van een van de partijen herzien. Bij herziening wordt de canon aangepast aan het gewijzigde prijsniveau van de landbouwgronden.
2.5 Op 9 oktober 1993 heeft Y een verzoek gedaan aan de Dienst Domeinen om de blote eigendom van de landbouwgrond te kopen.
2.6 Op 14 juli 1995 is Y met een potentiële koper overeengekomen, dat hij onder andere de volle eigendom van de landbouwgrond aan hem zou verkopen.
2.7 Bij akte van 1 oktober 1996 heeft de Staat de blote eigendom van de landbouwgrond aan Y geleverd voor 60% van de waarde in vrij te aanvaarden staat van fl. 28.000, zijnde fl. 16.800 per hectare (totaal fl. 432.000). Op dezelfde dag heeft Y de volle eigendom van de landbouwgrond aan de derde geleverd (hierna: de doorverkoop).
2.8 In opdracht van de Inspecteur heeft D (hierna: D) een taxatie uitgevoerd. De waarde in vrij te aanvaarden staat heeft hij getaxeerd op fl. 12.500 per 1 november 1974 en fl. 36.000 op 1 oktober 1996. Laatstgenoemde waarde is gebaseerd op de doorverkoop. De waarde van het erfpachtrecht heeft hij getaxeerd op fl. 5.783 per hectare per 1 november 1974 (hierna: de beginwaarde) en op fl. 2.209 per hectare bij een waarde in het economische verkeer van fl. 28.000 per 1 oktober 1996 en op fl. 3.767 bij een waarde in het economische verkeer van fl. 36.000 op laatstgenoemde datum.
2.9 De Inspecteur heeft het verschil tussen de aankoopprijs van de blote eigendom en de verkoopprijs van de volle eigendom volledig tot de winst van Y en zijn echtgenote gerekend.
2.10 Y heeft het erfpachtrecht en de nadien verkregen volle eigendom van de landbouwgrond tot zijn ondernemingsvermogen gerekend.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht het voordeel behaald bij de verkoop van de landbouwgrond tot de winst heeft gerekend en daarop terecht de landbouwvrijstelling niet heeft toegepast. Belanghebbenden beantwoorden deze vragen ontkennend en de Inspecteur beantwoordt deze bevestigend.
3.2 Belanghebbenden hebben ter zitting van het Hof het geschil beperkt tot de door hen in de pleitnota genoemde geschilpunten. Zij zijn van mening dat het behaalde voordeel bij de verkoop onbelast is, omdat de beginwaarde van het erfpachtrecht niet meer dan nihil bedraagt en de wijzigingen in de waarde van het erfpachtrecht die nadien zijn ontstaan, onder de landbouwvrijstelling vallen. Voor zover het Hof mocht oordelen dat de beginwaarde van het erfpachtrecht hoger zou zijn dan nihil, verdedigen belanghebbenden subsidiair dat de beginwaarde berekend moet worden met toepassing van de gecombineerde Amsterdamse en Friese methode. Meer subsidiair verdedigen belanghebbenden met een beroep op het gelijkheidsbeginsel en meer in het bijzonder de meerderheidsregel, dat de beginwaarde moet worden berekend volgens de Friese methode, waaruit een beginwaarde volgt van fl. 806 per hectare. De winst behaald bij de aankoop van de blote eigendom vloeit voort uit het kooprecht dat onderdeel uitmaakt van het zakelijke recht van erfpacht, waardoor ook dat voordeel onder de landbouwvrijstelling valt. Het verschil tussen de boekwaarde van de landbouwgrond en de verkoopprijs van de grond aan een derde valt volledig onder de landbouwvrijstelling.
3.3 De Inspecteur is van mening dat de beginwaarde van het erfpachtrecht belast is op het moment van realisatie daarvan tot ten hoogste de waarde van het erfpachtrecht op dat moment. Bij de verkoop van de blote eigendom door de Dienst Domeinen aan belanghebbende, is de Dienst Domeinen van een hogere waardedruk van het erfpachtrecht uitgegaan dan de waarde van het erfpachtrecht op dat moment bedroeg. Dit voordeel rekent de Inspecteur op het moment van realisatie daarvan tot de winst en hij meent dat dit voordeel niet onder de werking van de landbouwvrijstelling valt. Het voordeel dat Y heeft behaald bij de vervreemding van de landbouwgrond rekent hij eveneens tot de winst, omdat Y de mogelijkheid heeft gehad de landbouwgrond van de Dienst Domeinen te kopen tegen een lagere prijs dan de waarde in vrij te aanvaarden staat. Dit voordeel valt volgens de Inspecteur evenmin onder de landbouwvrijstelling. De correctie vóór toepassing van de vervangingsreserve van fl. 492.871 berekent de Inspecteur als volgt, waarbij de correctie wordt uitgedrukt in een correctie per hectare:
Waarde in vrij te aanvaarden staat in 1996 conform doorverkoop fl. 36.000
Af: Waarde in vrij te aanvaarden volgens de Dienst Domeinen - 28.000 -/-
Verschil in waardering waarde in vrij te aanvaarden staat fl. 8.000
Waarde in vrij te aanvaarden staat in 1996 volgens Dienst Domeinen fl. 28.000
Af: Aankoopsom blote eigendom op 1 oktober 1996 - 16.800 -/-
Door Dienst Domeinen gehanteerde waarde erfpachtrecht in 1996 fl. 11.200
Af: waarde erfpachtrecht op 1 oktober 1996 volgens D - 2.209 -/-
Verschil in waardering waarde erfpachtrecht fl. 8.991
Volledig correctie per hectare
Waarde erfpachtrecht op 1 oktober 1996 volgens D fl. 2.209
Verschil in waardering waarde erfpachtrecht - 8.991
Verschil in waardering waarde in vrij te aanvaarden staat - 8.000 +
Volledige correctie (exclusief afronding en omvangsverschillen) fl. 19.200
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt verder aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbenden concluderen primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en vermindering van het belastbare inkomen tot het in de ingediende aangifte aangegeven bedrag en subsidiair tot vermindering van de aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 116.675, onder, naar het Hof begrijpt, dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Voordeel behaald bij verkrijgen erfpachtrecht
4.1 Y heeft om niet een erfpachtrecht op de landbouwgrond verkregen. Belanghebbenden zijn het met de Inspecteur eens dat een eventueel bij het begin van de erfpacht behaald voordeel op het moment van realisatie daarvan belast dient te worden. Nu volgens belanghebbenden aan het door Y verkregen recht geen waarde kan worden toegekend, omdat het recht bij het begin van de erfpacht nihil bedraagt, betekent dit dat een realisatievoordeel ontbreekt. De Inspecteur is van mening dat het erfpachtrecht op het moment van het verkrijgen daarvan een waarde vertegenwoordigt van fl. 5.783 per hectare. Dit voordeel hebben belanghebbenden, aldus de Inspecteur, gerealiseerd op het moment van verkoop tot het bedrag van de op het realisatiemoment geldende waarde. De waarde van het erfpachtrecht op dat latere realisatiemoment van fl. 2.209 per hectare is tussen partijen niet in geschil. De Inspecteur heeft deze waarde in het betreffende jaar in de heffing betrokken.
4.2 De primaire stelling van belanghebbenden dat de beginwaarde van het erfpachtrecht nihil bedraagt, is naar het oordeel van het Hof niet juist. Y heeft de mogelijkheid gekregen de betreffende grond in het agrarische bedrijf aan te wenden zonder dat daarvoor een financiering afgesloten hoeft te worden. Daarbij wordt de canon gedurende een lange periode bepaald op een gunstig percentage van 3,5% van de waarde van de landbouwgrond bij vaststelling van de canon. Dat dit percentage gunstig is volgt uit het de kapitalisatiefactor van ongeveer 8% die beide partijen gebruiken bij de berekening van de contante waarde van de canon. Daarom komt aan het erfpachtrecht op moment van verkrijging daarvan een waarde toe. Dat het erfpachtrecht op het moment van vestiging een waarde heeft blijkt uit het feit, dat er veel gegadigden voor de regeling waren zoals de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, en voorts uit het feit, dat bij de latere aankoop van de blote eigendom aan het erfpachtrecht door Y en Dienst Domeinen een waarde is toegekend.
4.3 Belanghebbenden verdedigen subsidiair dat bij het vaststellen van de waarde van het erfpachtrecht uitgegaan moet worden van de waarde van de grond in verpachte staat, welke de helft bedraagt van de waarde vrij te aanvaarden. Onder verwijzing naar de uitspraken van het gerechtshof Amsterdam, 17 juli 1986, nr. 2425/80 en 2426/80 stellen belanghebbenden, dat zij hiermee de waardedrukkende invloed van het vervreemdingsverbod verdisconteren. Uitgaande van de veronderstelling dat de waarde van de blote eigendom en de waarde van het erfpachtrecht samen de waarde in het economische verkeer bedragen, ziet het Hof geen reden om voor de bepaling van de waarde van het recht van erfpacht uit te gaan van een waarde in verpachte staat; de landbouwgrond is immers niet verpacht. Als de waarde van het erfpachtrecht juist wordt vastgesteld, bestaat er geen reden met een extra waardedrukkende factor rekening te houden vanwege het recht tot gebruik van de grond door een ander dan de eigenaar.
4.4 Meer subsidiair stellen belanghebbenden zich op het standpunt dat voor de waarde moet worden uitgegaan van de zogenoemde Friese methode. D heeft de waarde van de landbouwgrond in het economische verkeer op 16 november 1977 getaxeerd op fl. 12.500 per hectare. Nu belanghebbenden in hun berekening uitgaan van een hoger bedrag per hectare (fl. 12.592), zal het Hof uitgaan van de laagste waarde. Uitgaande van de door belanghebbenden aangedragen contante waarde van de canon en waardedrukkende factoren, leidt toepassing van deze methode volgens belanghebbenden tot de volgende waarde van het erfpachtrecht op 16 november 1977:
Waarde in het economische verkeer per hectare landbouwgrond fl. 12.500
Af: contante waarde van de canon - 4.764
fl. 7.736
Af: Waardedruk van 10% wegens beperking beschikkingsmacht - 774
fl. 6.962
Af: Waardedruk van 41,5% wegens tijdelijkheid - 2.889
Beginwaarde erfpachtrecht volgens belanghebbende fl. 4.073
4.5 Deze waarde die door belanghebbenden als meer subsidiaire standpunt wordt verdedigd, is hoger dan het bedrag dat de Inspecteur in hoger beroep tot de winst heeft gerekend ter zake van de realisatie van de beginwaarde van het erfpachtrecht, namelijk fl. 2.209 per hectare. Zelfs als uitgegaan wordt van het erfpachtrecht op 1 oktober 1996 welke gebaseerd is op de bij de doorverkoop gerealiseerde waarde van de landbouwgrond, hetgeen naar het oordeel van het Hof het juiste uitgangspunt is, is de waarde van het erfpachtrecht fl. 3.767 per hectare. Ook deze waarde is lager dan de door belanghebbenden verdedigde waarde. De door belanghebbenden voorgestane toepassing van de Friese methode leidt niet tot een lagere aanslag. Dat de Inspecteur niet de beginwaarde van het erfpachtrecht in de heffing heeft betrokken, maar de waarde daarvan op, doet hier niet aan af. De waarde van het erfpachtrecht op het moment van aankoop van de blote eigendom is tussen partijen niet in geschil. De Inspecteur heeft daarom de aanslag op dit punt niet tot een te hoog bedrag vastgesteld.
4.6 Gelet op wat hiervoor onder 4.4 en 4.5 is overwogen komt het Hof aan de behandeling van het beroep op het gelijkheidsbeginsel en het getuigenaanbod dat belanghebbenden ter zitting van het Hof hebben gedaan, niet toe.
Verkrijging van de blote eigendom
4.7 Y heeft de blote eigendom van de Dienst Domeinen gekocht voor een bedrag van fl. 432.000. De waarde van de blote eigendom is bepaald door de getaxeerde waarde van de landbouwgrond in vrij te aanvaarden staat te verlagen met een bedrag voor het op de landbouwgrond drukkende erfpachtrecht. De Dienst Domeinen heeft deze waardedruk van het erfpachtrecht uitgedrukt in een bepaald percentage van de waarde van die grond in vrij te aanvaarden staat (hierna: de theoretische waardedruk van het erfpachtrecht). De Inspecteur heeft het verschil tussen de theoretische waardedruk van het erfpachtrecht en de tussen partijen niet in geschil zijnde waarde van het erfpachtrecht op het latere realisatiemoment, tot de winst uit onderneming gerekend. Belanghebbenden brengen hiertegen in dat dit voordeel valt onder de landbouwvrijstelling.
4.8 Naar het oordeel van het Hof maakt de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangedragen aannemelijk, dat Y bij de verkrijging van de blote eigendom van de Dienst Domeinen een voordeel heeft behaald, doordat de Dienst Domeinen van een hogere waardedruk van het erfpachtrecht is uitgegaan dan de werkelijke waardedruk daarvan. Dit voordeel heeft Y gerealiseerd bij verkoop van de landbouwgrond. Belanghebbenden zijn van mening dat dit voordeel valt onder de toepassing van de landbouwvrijstelling. Dan rust op hen de last te bewijzen dat aan de voorwaarden voor toepassing van de landbouwvrijstelling is voldaan. De stelling van belanghebbenden dat in het erfpachtrecht een kooprecht besloten ligt, faalt omdat een dergelijk recht niet in de onder 2.2 genoemde akte is opgenomen en van een latere aanpassing van de akte op dit punt niet is gebleken. Belanghebbenden dragen voorts aan, dat de Dienst Domeinen in opdracht van het Ministerie van Financiën een compensatie verleent aan erfpachters, omdat aan hen de waardestijging van de grond niet toekomt. De Inspecteur stelt dat een dergelijk beleid niet is gevoerd en brengt hier tegen in dat de Dienst Domeinen bij de waardering van het erfpachtrecht in de loop van de tijd telkens wisselende werkwijzen heeft gevolgd, waarbij verschillende percentages voor de waardebepaling van de theoretische waardedruk van het erfpachtrecht zijn gehanteerd. Tegenover de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur maken belanghebbenden hun niet nader onderbouwde stelling dat het beleid van de Dienst Domeinen verband houdt met de waardestijging van de landbouwgrond niet aannemelijk. De Inspecteur heeft dan ook terecht de landbouwvrijstelling op dit voordeel niet toegepast.
Verschil getaxeerde waarde Dienst Domeinen en verkoopprijs aan derden
4.9 Tot slot heeft de Inspecteur tot de winst van belanghebbenden gerekend het verschil tussen de gerealiseerde verkoopprijs en de bij de aankoop van de blote eigendom door de Dienst Domeinen gehanteerde waarde van de landbouwgrond. Hij draagt daarvoor aan dat dit een koop-/verkoopvoordeel betreft.
4.10 Belanghebbenden beroepen zich op toepassing van de landbouwvrijstelling op dit voordeel. Hiervoor dragen zij aan, dat de door de Dienst Domeinen gehanteerde waarde in vrij te aanvaarden staat gelijk is aan de waarde in het economische verkeer, omdat de waarde is gehanteerd in een transactie tussen onafhankelijke derden. Het verschil tussen de verkoopprijs van de landbouwgrond en de door de Dienst Domeinen gehanteerde waarde valt dan onder de landbouwvrijstelling. De Inspecteur brengt hiertegen in dat de Dienst Domeinen om hem moverende redenen niet onderhandelt over de prijs. Hij heeft daarbij als mogelijke reden geopperd, dat de Dienst Domeinen de wens had de eerder gekochte landbouwgrond af te stoten. Het Hof is van oordeel dat de door de Dienst Domeinen gehanteerde waarde niet de waarde in het economische verkeer vertegenwoordigt, nu deze waarde niet door middel van onderhandelingen - zoals in casu bij de gerealiseerde verkoopprijs aan derden - tot stand is gekomen. De Inspecteur heeft verder naar het oordeel van het Hof geloofwaardig verklaard dat de Dienst Domeinen zich niet inspant de maximaal haalbare prijs bij de verkoop te bedingen. Dit vindt zijn bevestiging in het feit dat belanghebbenden al op 14 juli 1995 een voorwaardelijke koopovereenkomst hadden gesloten voor een verkoopprijs van fl. 36.000 per hectare, terwijl de Dienst Domeinen ruim een jaar later een waarde van fl. 28.000 per hectare heeft geaccepteerd. Belanghebbenden maken tegenover deze gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk, dat het verschil van fl. 8.000 per hectare een gevolg is van waardeverandering van de landbouwgrond, zodat deze waardeverandering onder de landbouwvrijstelling valt. Voor zover belanghebbenden stellen dat de hogere waarde is ontstaan door de onderhandelingskwaliteiten van Y is de landbouwvrijstelling evenmin van toepassing, omdat het met de onderhandelingen behaalde voordeel geen verband houdt met de waardestijging van de landbouwgrond. Ook op dit voordeel heeft de Inspecteur daarom terecht de landbouwvrijstelling niet toegepast.
4.11 Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52). Belanghebbenden hebben geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Zij hebben het geschil uitdrukkelijk beperkt tot de onder 3.2 genoemde geschilpunten. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep ook in zoverre ongegrond.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. J. Huiskes en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
De beslissing is op 29 maart 2011 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(K. de Jong-Braaksma) (R.F.C. Spek)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 30 maart 2011
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.