Uitspraak
GERECHTSHOF LEEUWARDEN
Sector belastingrecht
nummer 10/00067
uitspraakdatum: 24 mei 2011
Uitspraak van de meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X B.V. (rechtsopvolgster van v.o.f. X-1) te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 18 maart 2010, nummer AWB 07/1626, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 173.770, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 44.948. Aan heffingsrente is bij beschikking een bedrag berekend van € 18.606.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de vergrijpboete verminderd tot € 20.749 en de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 18 maart 2010 gegrond verklaard voor zover dat is gericht tegen de boetebeschikking, de uitspraak op het bezwaar inzake de boete vernietigd en de boetebeschikking verminderd tot € 1.400. De Rechtbank heeft het beroep voor het overige ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.6 Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft de griffier van het Hof telefonisch contact opgenomen met het kantoor van belanghebbendes gemachtigde en aangegeven dat de door de gemachtigde ter zitting bij de Rechtbank overgelegde bijlagen evenals de door de Rechtbank opgevraagde kennisgeving van de boete in het dossier van de Rechtbank ontbraken. Daarop zijn door de gemachtigde van belanghebbende nadere stukken ingediend.
1.7 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 maart 2011 te Leeuwarden. Daarbij is A en mr. B namens de Inspecteur verschenen en gehoord. Namens belanghebbende is met kennisgeving aan het Hof niemand verschenen.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1 Belanghebbendes rechtsvoorganger v.o.f. X-1 (hierna eveneens te noemen: belanghebbende) exploiteerde in de onderhavige jaren een telefoonwinkel via zowel een fysieke vestiging als via internet. De exploitatie bestond onder meer uit het bij elkaar brengen van een aanbieder van telefoonabonnementen (hierna: provider) en de consument door het bemiddelen tussen de provider en de consument bij het afsluiten van abonnementen voor mobiele telefoons. Belanghebbende is uit dien hoofde ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2.2 Consumenten konden in de winkel of op de website van belanghebbende een keuze voor een telefoonabonnement bij een bepaalde provider maken. De keuze werd gemaakt door een aanvraagformulier in te vullen. Het uiteindelijke contract kwam steeds tot stand tussen de consument en de betreffende provider. De consument ontving vervolgens van de provider facturen voor het afsluiten van het telefoonabonnement en de op grond daarvan afgenomen telefoniediensten.
2.3 Voor de door belanghebbende verrichte bemiddelingsdienst, bestaande uit het bij de provider aanmelden van een nieuw telefoonabonnement, ontving belanghebbende van de provider een provisie. Belanghebbende ontving geen vergoeding van de consument.
2.4 Belanghebbende betaalde aan de consument die door haar bemiddeling een telefoonabonnement had afgesloten een bepaald bedrag, door haar aangeduid als “cash back”. Aan deze uitbetaling lag een marketingbelang van belanghebbende ten grondslag. De “cash back” werd door belanghebbende ofwel contant ofwel per bank uitbetaald. Ter zake van de per bank uitbetaalde “cash back” ontving de consument van belanghebbende een nihilfactuur. Indien de “cash back” in de winkel werd uitbetaald, kreeg de consument van belanghebbende een kassabon, waarop de “cash back” als negatief bedrag stond vermeld. Ten aanzien van de uitbetaling van de “cash back” werd tussen belanghebbende en de consument geen contract gesloten.
2.5 Op 9 februari 2004 is een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. Hierbij is de aanvaardbaarheid onderzocht van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002. Tijdens dit onderzoek is – voor zover hier van belang – geconstateerd dat belanghebbende op de omzetbelasting die zij verschuldigd is over de van de provider verkregen provisie, steeds door haar zelf berekende bedragen aan omzetbelasting ter zake van de door haar aan de consumenten uitbetaalde “cash back” (19/119 deel) in aftrek heeft gebracht. Aldus heeft belanghebbende per saldo omzetbelasting voldaan over het verschil tussen de van de providers ontvangen bedragen en de aan de consumenten uitbetaalde bedragen.
2.6 Naar aanleiding van – onder meer – deze bevindingen heeft de Inspecteur over de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag opgelegd, waarvan een bedrag van € 114.907 betrekking heeft op de uitbetaalde “cash backs”. De hierover opgelegde vergrijpboete van 25 percent, heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar verminderd tot nihil. De opgelegde boete is voor het overige door de Inspecteur gehandhaafd.
2.7 Ter zake van de “cash backs” heeft belanghebbende de volgende informatie overgelegd:
- Een schrijven d.d. 8 maart 2004 gericht aan X afkomstig van C B.V., met daarbij één bijlage;
- Een aan de D verkoper gerichte brief d.d. 10 maart 2003 betreffende het D beleid ‘cashback’;
- Een schrijven d.d. 26 maart 2003 gericht aan E afkomstig van F (Netherlands) BV.
2.8 In de bijlage bij het schrijven van C staat, voor zover hier van belang:
“ Abonnement van C
Naast de Standaard- en SMS Bundel Marge, zijn de volgende retailspecifieke afspraken voor u van toepassing:
STAFFELAFSPRAAK
(…)
Voor deze staffel komt u in aanmerking als u aan de volgende voorwaarden heeft voldaan.
• Als de actie op een zeer prominente plaats staat.
(…)
• Bij het behalen van de gestelde aantallen.
• Het maximale bedrag wat u mag communiceren voor een cashback actie is 50% van het originele maandbedrag.”
2.9 In de aan de D verkoper gerichte brief staat, voor zover hier van belang:
“D onderkent het belang van de verkoop van mobiele abonnementen zonder mobiel toestel via het internet. Dat is ook de reden waarom D steeds meer naar een gestructureerd en helder beleid toewerkt. In het kader hiervan willen wij u op de hoogte stellen van het D beleid rondom ‘cashback’.
Onder een cashback verstaat D de geldbedrag die de consument/ contractant door de internetdealer rechtstreeks krijgt overgemaakt op zijn/ haar rekening. Een cashback stelt de internetdealer in staat met een fictief lagere abonnementsprijs te adverteren op haar internetsite.
Met ingang van (…) hanteert D hernieuwde richtlijnen met betrekking tot ‘cashback’. Alle D aanbiedingen op het internet moeten vanaf deze datum aan de volgende richtlijnen voldoen:
• een cashback mag nooit meer zijn dan de helft van het totaalbedrag aan abonnementskosten gerekend over de gehele looptijd van het afgesloten contract; (…)
• een cashback mag alleen worden toegepast op losse abonnementsvormen met belbundels;
• een cashback mag alleen plaatsvinden op mobiele aansluitingen die worden aangegaan op basis van een 24 maandscontract.
(…)”
2.10 In het schrijven van F (Netherlands) B.V. staat voor zover hier van belang:
“(…)
De netwerkactie van F.. voor de periode April 2003 zal voor u zijn:
• Uw klant heeft geen aansluitkosten.
• Kassa korting. (deze actie van max € 40,= inc. BTW extra voordeel voor de klant start na 5 april) (GEEN CASHBACK OP HET ABONNEMENT!)
• Extra bonus op F 2 jarig abonnement.
(…)
F heeft een exclusieve actie voor alle online dealers en de F online shop, kassakorting.
Kassakorting, is een extra bonus bedrag waarmee u uw goedkoopste toestellen nog aantrekkelijker kan maken.
(…)
Voorwaarde voor de kassakorting is dat de extra bonus van F gezamenlijk met een stukje van uw marge inzet als “EXTRA KASSAKORTING” waarmee u extra sales genereert.
(…)”
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil of de betaling van de “cash back” door belanghebbende aan de consument leidt tot een vermindering van de maatstaf van heffing. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
3.2 Belanghebbende neemt het standpunt in dat de prestatie bestaande uit het verstrekken van het abonnement door belanghebbende en de provider gezamenlijk wordt verricht (partage-overeenkomst). Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het neutraliteitsbeginsel is geschonden en dat belanghebbende aan het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 augustus 2007 rechten heeft kunnen ontlenen, die aan naheffing in de weg staan.
3.3 De Inspecteur neemt het standpunt in dat belanghebbende een prestatie verricht jegens de provider en dat de provider een prestatie verricht jegens de consument. Van een schending van het neutraliteitsbeginsel of het vertrouwensbeginsel is zijns inziens geen sprake.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de naheffingsaanslag met € 114.907.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Ingevolge artikel 8, lid 1 en 2 van de Wet wordt – voor zover hier van belang – de omzetbelasting geheven over de vergoeding welke het totale bedrag is dat ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht.
4.2 Alvorens de hoogte te kunnen bepalen van de door belanghebbende ontvangen vergoeding dient het Hof eerst te oordelen over de aard van de diensten ter zake waarvan belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd.
4.3 Belanghebbende bepleit dat (in feite) sprake is van een partage-overeenkomst, hetgeen – naar het Hof belanghebbende verstaat – zou betekenen dat het van de provider ontvangen bedrag moet worden aangemerkt als belanghebbendes aandeel in het totale bedrag dat de consument voor de door belanghebbende en de provider tezamen aan hem verleende prestatie heeft betaald. Op dat bedrag zou dan de door belanghebbende aan de consument betaalde “cash back” in mindering kunnen worden gebracht.
4.4 Van een partage-overeenkomst is naar het oordeel van het Hof sprake indien twee ondernemers, niet jegens elkaar, maar ieder voor zich prestaties leveren aan een afnemer welke, bezien vanuit de afnemer, als één onsplitsbare prestatie worden beschouwd. De gezamenlijke prestaties worden aan de afnemer tegen één prijs in rekening gebracht. De betrokken ondernemers verrichten daarbij hun diensten voor gezamenlijke rekening en risico in die zin dat zij de opbrengst daarvan samen delen (vergelijk onder meer HR 5 juni 1991, nr. 26 574, BNB 1991/243).
4.5 Naar het oordeel van het Hof is in de onderhavige situatie geen sprake van partage in de bovenbedoelde zin. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat i) belanghebbende in hoger beroep niet heeft bestreden dat zij voor de door haar verrichte bemiddelingsdienst van de provider een afgesproken provisie ontvangt, ii) daar naar het Hof aanneemt een mondelinge dan wel schriftelijke overeenkomst aan ten grondslag zal liggen en iii) belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat met de provider afspraken zijn gemaakt omtrent het in gezamenlijkheid verrichten van een prestatie jegens de consument en het delen van de opbrengst. De feiten leiden naar het oordeel van het Hof tot de conclusie dat belanghebbende onder bezwarende titel diensten heeft verricht aan de provider.
4.6 Het hiervoor overwogene brengt met zich dat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over het gehele bedrag dat zij ter zake van de door haar verleende bemiddelingsdiensten aan de provider in rekening brengt. Het Hof volgt de Rechtbank in haar oordeel dat op dit bedrag niet de door belanghebbende aan de consument betaalde “cash back” in mindering kan worden gebracht. Het Hof neemt de door de Rechtbank in dat verband gebezigde gronden over en maakt die tot de zijne.
4.7 Belanghebbende beroept zich voorts op schending van het neutraliteitsbeginsel. Het Hof volgt belanghebbende niet in diens opvatting. Gelijk de Inspecteur bepleit volgt uit het Hof van Justitie van 24 oktober 1996, Elida Gibbs Ltd, nr. C-317/94, VN 1996/4573 dat het fiscale neutraliteitsbeginsel meebrengt dat de belastingdruk gelijk moet zijn ongeacht de lengte van de keten van prestaties. In de onderhavige situatie maakt de prestatie van belanghebbende geen onderdeel uit van die keten, zodat van een schending van het neutraliteitsbeginsel geen sprake is.
4.8 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij aan het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 augustus 2007 (hierna: het Besluit) rechten heeft mogen ontlenen die aan naheffing van belasting in de weg staan, omdat er geen verschil mag zijn tussen de afhandeling van de “cash backs” en gratis verstrekkingen. Beide dienen – aldus belanghebbende – immers hetzelfde doel en de consument heeft ook vaak de keuze tussen beide.
4.9 Het Hof vat belanghebbendes betoog op als een beroep op het gelijkheidsbeginsel, meer in het bijzonder als een beroep op het bestaan van begunstigend beleid. Dat de Inspecteur met het oogmerk van begunstiging een belastingplichtige heeft bevoordeeld of in een meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege heeft gelaten is in hoger beroep niet gesteld dan wel aannemelijk geworden.
4.10 In het hiervoor onder 3.2. genoemde Besluit is het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 5 januari 2004 ingetrokken. In dit besluit werd antwoord gegeven op vragen over de heffing van omzetbelasting ter zake van telefoonwinkels die geen onderdeel vormden van een telefoonmaatschappij en bemiddelden bij het afsluiten van een telefoonabonnement. Het ging hierbij om vragen omtrent de gevolgen van diverse promotieacties zoals het verlenen van “cash backs” (onderdeel 1), het gratis of tegen een gereduceerde prijs leveren van telefoons (onderdeel 2) dan wel een combinatie van beide acties (onderdeel 3). De intrekking van dit besluit werd als volgt toegelicht:
Onderdeel 1 van dit besluit wordt ingetrokken omdat het beschrijvend van aard is. De onderdelen 2 en 3 waren al opgeschort door middel van een brief aan de sector. Deze onderdelen worden nu ingetrokken vanwege een toezegging van de Minister van Financiën. Die toezegging houdt in dat de geldende praktijk bij spaar- en zegelsystemen en promotionele activiteiten op dit moment wordt gehandhaafd. Tevens is toegezegd dat overleg met het bedrijfsleven zal plaatsvinden over de gevolgen van de wijzigingen van de Wet op de omzetbelasting 1968 per 1 januari 2007 voor spaar- en zegelsystemen en promotionele activiteiten (zie Kamerstukken II, vergaderjaar 2006/07, nr. 8, nota naar aanleiding van het verslag., punt 6). Dit overleg, waaraan ook de Raad Nederlandse Detailhandel en Uneto/Vni deelnemen, is nog gaande.
4.11 Naar het oordeel van het Hof leidt het onderscheid dat in het Besluit wordt gemaakt tussen de “cash back’ en het gratis of tegen een gereduceerde prijs verstrekken van telefoons niet tot strijd met het gelijkheidsbeginsel. Dat beide promotieacties eenzelfde doel dienen en dat de consument vaak de keuze tussen beide heeft is onvoldoende om van gelijke gevallen te kunnen spreken. Dat door de Belastingdienst met betrekking tot de “cash back” een begunstigend beleid wordt gevoerd ten aanzien van belastingplichtigen die klanten zowel een gratis telefoon als “cash back” geven (onderdeel 3), heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.
Heffingsrente
Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie HR 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52). Belanghebbende heeft geen afzonderlijke grieven tegen de beschikkingen aangedragen. Nu de belastingaanslag in stand blijft, is voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente geen plaats.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. J. Lamens en mr. F.J.W. Drion, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is op 24 mei 2011 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (E. Polak)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 25 mei 2011
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.