Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's_GRAVENHAGE, tweede meervoudige belastingkamer.
16 juni 1994
nummer: 913574-M-2
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen na te noemen door het Hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen P aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag en na te melden te zijnen aanzien gegeven beschikking als bedoeld in artikel 30d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
1. Primitieve aanslag en navorderingsaanslag
Aan belanghebbende is voor het jaar 1987 een primitieve aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van nihil.
Daarna heeft voornoemd Hoofd (hierna: het Hoofd van de eenheid
P) belanghebbende over dit jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 315.799, zonder verhoging, waarbij bij beschikking een heffingsrente van ƒ 47.835 is vastgesteld.
2. Loop van het geding
Belanghebbende is van bovenvermelde navorderingsaanslag en van bovenvermelde beschikking in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 75. Namens het Hoofd van de eenheid Belastingdienst/Grote ondernemingen Q (hierna: de Inspecteur) heeft A, ambtenaar van die eenheid, een vertoogschrift ingediend.
De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Gerechtshof van 23 september 1993, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen belanghebbende zomede namens de Inspecteur A voornoemd.
Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aan-gemerkt. Voorts heeft belanghebbende ter zitting een stuk overgelegd, zulks zonder bezwaar van de wederpartij, aan wie ter zitting de gelegenheid is gegeven van de inhoud kennis te nemen en zich daarover uit te laten. Voornoemd stuk, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt, is door de griffier als zodanig gekenmerkt.
Naar aanleiding van een ter zitting door het Hof tot de Inspecteur gericht verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken heeft tussen het Hof en partijen, met inachtneming van het bepaalde in de artikelen 14 en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, een briefwisseling plaatsgevonden.
Een tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Gerechtshof van 3 februari 1994, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen belanghebbende, zomede de Inspecteur.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het op de zittingen ver-handelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid C B.V. C B.V. is vennoot in de maatschap D.
3.2. Belanghebbende bewoonde in 1987 met zijn gezin het pand a-straat 1 te Z.
3.3. Krachtens tot levering bestemde notariële akten van 6 juli 1987 verkreeg C B.V. ten titel van koop:
- de eigendom van het pand a-straat 2 te Z. (onder het voorbehoud van het recht van vruchtgebruik ten behoeve van de verkoper, E B.V., gedurende de periode 6 juli 1987 tot en met 30 juni 1990) voor een prijs van ƒ 335.000;
- de eigendom van het kantoorpand met erf en tuin a-straat 3 te Z voor een prijs van ƒ 250.000.
3.4. Krachtens tot levering bestemde notariële akten van dezelfde datum heeft C B.V. ten titel van koop overgedragen aan belanghebbende:
- de eigendom van gemeld pand a-straat 2, zulks met een daarop rustend recht van vruchtgebruik ten behoeve van een derde gedurende de periode 6 juli 1987 tot en met 30 juni 1990 (onder het voorbehoud van het recht van vruchtgebruik ten behoeve van C B.V. gedurende de periode 1 juli 1990 tot en met 30 juni 2012) voor een prijs van ƒ 93.000;
- de eigendom van gemeld kantoorpand a-straat 3 (onder het voorbehoud van het recht van vruchtgebruik ten behoeve van C B.V. gedurende de periode 1 juli 1988 tot en met 30 juni 1990) voor een prijs van ƒ 190.000.
3.5. C B.V. heeft het pand a-straat 2 van 1 februari 1988 tot en met 30 juni 1990 gehuurd van E B.V. C B.V. heeft de parterre van dat pand in gebruik genomen en de ruimte boven de parterre verhuurd aan een derde.
3.6. In 1987 en 1988 heeft belanghebbende het pand a-straat 3 ingrijpend verbouwd voor een bedrag van circa ƒ 270.000. Met ingang van 1 september 1988 is het pand aan derden verhuurd voor bewoning tegen een huurprijs van ƒ 61.200 per jaar. In de aangifte voor het jaar 1988 heeft belanghebbende ter zake een aftrekpost wegens kosten van onderhoud opgevoerd.
3.7. De aan belanghebbende voor het jaar 1987 opgelegde primitieve aanslag is overeenkomstig de aangifte berekend naar een belastbaar inkomen van nihil. Voorafgaand aan het opleggen van die aanslag hebben de aanslagregelend ambtenaar en belanghebbende naar aanleiding van de aangifte enige malen telefonisch contact gehad. Het laatste telefoongesprek vond plaats op 13 november 1990.
3.8. Het belastbare inkomen ad ƒ 315.799, waarnaar de navorderingsaanslag is vastgesteld, is berekend als volgt:
- aangegeven inkomen negatief ƒ 13.220
- rendabel maken van vermogen inzake:
a-straat 2 - 259.211
a-straat 3 - 65.952
- correctie afschrijving - 3.856
------------
ƒ 315.799.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Het geschil en de wederzijdse standpunten kunnen als volgt worden omschreven.
Belanghebbende verdedigt, zakelijk weergegeven:
a. Het Hoofd van de eenheid Belastingdienst/Grote ondernemingen Q (hierna: de eenheid Q) is onbevoegd in deze procedure op te
treden.
b. Het bepaalde in artikel 16, lid 1, eerste lid, laatste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Algemene wet) staat te dezen aan de mogelijkheid van navordering in de weg.
c. In casu is geen sprake van rendabel maken van vermogen.
d. Indien dat wel het geval zou zijn dient wegens afschrijving op a-straat 3 een bedrag van 15 percent van ƒ 60.000 is ƒ 9.000 in aanmerking te worden genomen.
e. Op de betwiste baten is ten onrechte niet het bijzondere tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) toegepast.
f. De heffingsrente is ten onrechte geheven.
De Inspecteur bestrijdt deze standpunten. De afschrijving op a-straat 3 kan - naar hij ter zitting van 23 september 1993 heeft gesteld - voor het jaar 1987 niet hoger worden gesteld dan
ƒ 4.500.
4.2. Partijen doen hun vorenomschreven standpunten (behoudens het standpunt van de Inspecteur inzake de afschrijving) steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerder vermelde pleitnota's.
4.3. Partijen hebben hun standpunten op de zittingen toegelicht.
Belanghebbende heeft ter zitting van 3 februari 1994 aan zijn in de stukken gegeven uiteenzettingen nog het navolgende toegevoegd:
In dit geval is het Hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen P de in artikel 8 van Pro de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken bedoelde ambtenaar. Hij kan als enige als procespartij van de zijde van de fiscus optreden. Het is niet geoorloofd dat de in die bepaling bedoelde ambtenaar zich laat vertegenwoordigen.
5. Conclusies van partijen
Het beroep van belanghebbende strekt primair tot vernietiging van de beschikking inzake heffingsrente en - wat betreft de navorderingsaanslag - primair tot vernietiging daarvan en subsidiair tot vermindering van die aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 37.781 (met toepassing van het bijzondere tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet op een bedrag van ƒ 51.000) en meer subsidiair tot vermindering van die aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 279.781 (met toepassing van bedoeld bijzonder tarief op een bedrag van ƒ 293.000).
De conclusie van de Inspecteur strekt - na wijziging van zijn standpunt in de loop van het geding - tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 284.281 en tot handhaving van de beschikking inzake heffingsrente.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. De primitieve aanslag, gedagtekend 31 december 1990, en de onderhavige navorderingsaanslag, gedagtekend 18 oktober 1991, zijn beide vastgesteld door het Hoofd van de eenheid P.
Niet in geschil is dat deze ambtenaar daartoe bevoegd was.
6.2. Op grond van het besluit van de Staatssecretaris van
Financiën van 20 december 1990, nr. PFC/2609, (Stcrt. 1990, 248), juncto artikel 3 van Pro de Organisatieregeling Belastingdienst (hier-na: de Organisatieregeling) werd met ingang van 1 januari 1991
onder meer de eenheid Q operationeel. Niet in geschil is dat belanghebbende behoort tot een in het onder de eenheid Q ressorterende economische eenheid in de zin van de Organisatieregeling.
6.3. Ingevolge de beschikking van 27 mei 1992, nr. PFC92/666, (Stcrt. 1992, 101) trad onder meer ten aanzien van het Hoofd van de eenheid Q met ingang van 1 juni 1992 artikel 13 van Pro de Organisatieregeling in werking. Derhalve is het Hoofd van de eenheid Q sedert dat tijdstip bevoegd op te treden als partij in het onderhavige geding (Vgl. HR 3 november 1993, BNB 1994/13). Laatstgenoemd Hoofd was dan ook bevoegd het vertoogschrift de dato 1 april 1993 in te dienen en ook nadien als procespartij op te treden.
6.4. De stelling van de Inspecteur dat hij in dit geding mede kon optreden als vertegenwoordiger van het Hoofd van de eenheid
P, krachtens een door deze ambtenaar verstrekte volmacht, behoeft derhalve geen behandeling meer.
6.5. De Inspecteur heeft aangevoerd dat de ambtenaar, die de primitieve aanslag voor het jaar 1987 heeft geregeld, tijdens het op 13 november 1990 gevoerde telefoongesprek aan belanghebbende - zonder enig voorbehoud te maken - heeft meegedeeld dat het aangegeven belastbare inkomen zou worden gecorrigeerd ter zake van gestelde baten uit hoofde van de transacties betreffende de panden a-straat 2 en 3, dat bedoelde ambtenaar evenwel bij de administratieve verwerking is vergeten een "balk" op het aangiftebiljet in te vullen met als gevolg dat ter administratie ervan is uitgegaan dat de aanslag conform de aangifte moest worden vastgesteld. Het Hof heeft geen reden aan de juistheid van die stellingen te twijfelen, mede gezien het, kennelijk door die ambtenaar ingevulde, correctieformulier IB 24 bis.
6.6. Het overwogene onder 6.4 laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat aan een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing van de desbetreffende ambtenaar is te wijten dat de primitieve aanslag naar een belastbaar inkomen van nihil is vastgesteld in plaats van naar een belastbaar inkomen van
ƒ 315.799 zoals die ambtenaar beoogde. Voorts acht het Hof aannemelijk dat het belanghebbende aanstonds duidelijk moet zijn
geweest dat van een zodanige fout of vergissing sprake was. Mede gelet daarop kan deze aanslag naar 's Hofs oordeel bij belanghebbende niet de indruk hebben gewekt dat de aanslag berustte op - zij het mogelijk onjuiste - vaststelling van de elementen van de aanslag. Onder die omstandigheden faalt belanghebbendes beroep op het ontbreken van een zogenoemd nieuw feit.
6.7. Het tegen betaling van een som ineens op een onroerende zaak vestigen van een tijdelijk recht van vruchtgebruik stemt in feitelijk en maatschappelijk opzicht veelal zozeer overeen met verhuur van die zaak, dat het in de regel is aan te merken als een wijze van rendabel maken van die zaak.
6.8. In dit geval heeft belanghebbende in civielrechtelijke zin geen vruchtgebruik op de onderhavige panden gevestigd. In economische zin komen de onder de vaststaande feiten vermelde transacties echter zozeer nabij de verwerving van de volle eigendom door be-langhebbende, onmiddellijk gevolgd door de vestiging van een (tijdelijk) vruchtgebruik ten behoeve van C B.V., dat naar 's Hofs oordeel ook hier van een wijze van rendabel maken van vermogen kan worden gesproken.
6.9. Voor zover een zodanige gelijkstelling niet reeds voortvloeit uit een redelijke wetstoepassing, acht het Hof een dergelijke ge-lijkstelling geboden op grond van het volgende.
6.10. Het Hof acht met de Inspecteur aannemelijk dat voor de keuze van de onderwerpelijke transacties - uitmondend in de verwerving van de (blote) eigendom van de panden door belanghebbende en van een tijdelijk vruchtgebruik bij de door hem beheerste vennootschap - slechts, althans in volstrekt overwegende mate, fiscale beweegredenen een rol hebben gespeeld. Doel en strekking van artikel 24 van Pro de Wet zouden worden miskend indien met het oogmerk van verijdeling van de werking van die bepaling de door belanghebbende - handelend in privé en als directeur van die vennootschap - geschapen rechtstoestand niet voor de toepassing van deze bepaling op dezelfde wijze zou worden beoordeeld als de in feitelijk en maatschappelijk opzicht zozeer daarmede overeenstemmende verhuur van de onroerende zaken.
6.11. De onder 6.7 weergegeven regel lijdt in het algemeen uitzondering indien uit de eigendom van de zaak voortvloeiende bevoegdheden voor zo lange duur worden overgedragen dat de fiscaalrechte-
lijke beoordeling dient aan te sluiten bij de door partijen voor hun rechtshandeling gekozen privaatrechtelijke vorm. Van een zodanige duur is noch ten aanzien van het vruchtgebruik van a-
straat 3 (met een overeengekomen duur van 2 jaren), noch ten aanzien van het vruchtgebruik van a-straat 2 (met een overeengekomen duur van 22 jaren) sprake. Dienaangaande zij opgemerkt dat het tijdelijke vruchtgebruik voorbehouden door E B.V. in dit verband geen rol speelt.
6.12. Zo een duur van 22 jaren in beginsel wel als lang zou moeten worden gekwalificeerd dan moet het desondanks ervoor worden ge-houden dat hier sprake is van een wijze van rendabel maken van een onroerende zaak. De vruchtgebruiker, C B.V., wordt immers geheel beheerst door belanghebbende en op grond daarvan is waarschijnlijk te achten dat het vruchtgebruik eerder zal eindigen dan na ommekomst van 22 jaren. (Vgl. HR 7 januari 1987, BNB 1987/103).
6.13. Belanghebbende heeft als bijlage bij zijn pleitnota opgaaf gedaan van de als inkomsten in aanmerking te nemen bedragen, zo de zienswijze van de Inspecteur dat te dezen sprake is van rendabel maken van vermogen juist moet worden geacht. De Inspecteur heeft ter zitting met die bedragen - te weten ƒ 242.000 inzake a-straat 2 en ƒ 60.000 inzake a-straat 3 (beide bedragen vóór afschrijving) - ingestemd.
6.14 De Inspecteur heeft ter zitting aangevoerd dat nu het bedrag van ƒ 60.000 betrekking heeft op twee jaren de afschrijving niet op een hoger bedrag dan 15 percent van ƒ 30.000 is ƒ 4.500 kan worden gesteld. Het Hof acht die stelling juist aangezien het
begrip "huurwaarde" in artikel 2a van de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 moet worden opgevat als jaarlijkse huurwaarde.
6.15. Het belastbare inkomen dient derhalve nader te worden bepaald op ƒ 60.000 plus ƒ 242.000 min ƒ 4.500 min ƒ 13.220 is ƒ 284.280.
6.16. Belanghebbende maakt tevergeefs aanspraak op toepassing van het bijzondere tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet op de onderhavige baten van ƒ 60.000 en ƒ 242.000. Deze baten zijn immers belast op de voet van artikel 24 van Pro de Wet en niet, zoals belanghebbende kennelijk wil stellen, op de voet van artikel 31 van Pro de Wet.
6.17. Belanghebbende heeft in de pleitnota onweersproken aangevoerd dat alle ter zake doende gegevens in een bij de aangifte ge-voegde bijlage - welke als bijlage 9 bij de eerste aanvulling op het beroepschrift in het geding is gebracht - zijn vermeld, zodat ingeval de onderhavige inkomenscorrecties reeds bij het vaststellen van de primitieve aanslag zouden zijn aangebracht alsdan geen heffingsrente in rekening had kunnen worden gebracht. Het Hof is van oordeel dat in een geval als dit, waarin het achterwege blij-ven van de correcties is terug te voeren op een schrijffout of daarmee gelijk te stellen vergissing, het in strijd met een redelijke wetstoepassing, in het bijzonder artikel 30c van de Algemene wet, moet worden geacht over het bedrag van de navorderingsaanslag heffingsrente in rekening te brengen. Op dit punt is het gelijk derhalve aan de zijde van belanghebbende.
7. Proceskosten
In de omstandigheid dat het beroep - gedeeltelijk - gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur op grond van artikel 5a, eerste lid, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, juncto het Besluit proceskosten fiscale procedures, te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten stelt het Hof vast op ƒ 2.045, gespecificeerd als volgt: kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand groot 1 maal ƒ 710 maal 2 is ƒ 1.420 plus reis- en verblijfkosten en verletkosten van belanghebbende, welke het Hof in goede justitie schat op ƒ 40 respectievelijk 5 maal ƒ 117 is ƒ 585.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vermindert de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 284.280;
- vernietigt de beschikking inzake heffingsrente;
- gelast dat door de Inspecteur aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 75;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten ad ƒ 2.045 en wijst de Staat der Nederlanden aan als rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende dient te vergoeden.
Aldus vastgesteld in raadkamer op 16 juni 1994 door mrs. H.L. Krans, vice-president, B.W. Biemond en J.W.M. Tijnagel, raadsheren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. M.J.M. Tetteroo.
Tetteroo Krans
coll.:
aangetekend aan partijen verzonden: 1 juli 1994
[Zie ook arrest HR nummer 30438 (red.)]