Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE,
vierde meervoudige belastingkamer. "p"
29 augustus 1994
nummer: 932253
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen Y, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is voor het jaar 1988 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 168.403. Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 103.985.
2. Loop van het geding
2.1 Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van f 75. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingezonden, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.2 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Gerechtshof van 15 maart 1994, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen A, gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur tot haar bijstand vergezeld van B.
2.3 De gemachtigde heeft ter zitting een stuk overgelegd.
Voornoemd stuk, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt, is door de griffier gekenmerkt I.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1 Belanghebbende, gehuwd met mevrouw W, was in het onderhavige jaar in dienstbetrekking werkzaam.
3.2 Belanghebbende is op 15 december 1986 bij schriftelijke overeenkomst een commanditaire vennootschap aangegaan met de naam C, met zijn echtgenote. Bij overeenkomst is bepaald dat belanghebbende als commanditaire, en zijn echtgenote als beherend vennoot zal optreden.
Ten aanzien van de winstverdeling is in artikel 7 van Pro de voornoemde overeenkomst het volgende bepaald:
" De behaalde negatieve winst, oftewel het verlies, komt in zijn geheel toe aan de commanditaire vennoot. De behaalde positieve winst wordt als volgt verdeeld:
- aan de beherend vennoot komt als eerste winstaandeel toe voor de door haar geleverde arbeidsinspanningen een vast bedrag van vijfentwintig duizend gulden (f 25.000);
- aan de commanditaire vennoot komt als tweede winstaandeel toe een rentevergoeding van 6% over het gemiddelde creditsaldo van zijn kapitaalrekening van het boekjaar;
- de overwinst wordt gelijkelijk verdeeld in dier voege dat indien op grond van lid 2 in het voorgaande jaar of in de voorgaande jaren een verlies of verliezen toe zijn gerekend aan de commanditaire vennoot deze eerst uit de overwinsten worden aangevuld.
Voor het eventuele niet uitgekeerde gedeelte van de winstaandelen worden de vennoten in de boeken der vennootschap op hun kapitaalrekening gecrediteerd".
3.3 Wat de gerechtigheid in de stille reserves en goodwill betreft is in artikel 8 van Pro de overeenkomst het volgende geregeld:
"De na 31 december 1986 eventueel te ontstane stille reserves worden geheel toegerekend aan de commanditaire vennoot, in dier voege dat tevens alle WIR aanspraken in de zin van hoofdstuk VA van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 worden toegerekend aan de commanditaire vennoot. De na 31 december 1986 eventueel te ontstane goodwill wordt geheel toebedeeld aan de beherend vennoot".
Artikel 10 van Pro de overeenkomst regelt de gerechtigheid bij het einde van de vennootschap:
"Bij het einde der vennootschap zal ieder der vennoten in het vermogen der maatschap gerechtigd zijn voor het bedrag waarvoor hij of zij in boeken op de kapitaalrekening is gecrediteerd, vermeerderd of verminderd met zijn of haar aandeel in de winst of het verlies, gemaakt of geleden blijkens de slotbalans en winst- en verliesrekening, opgemaakt conform de artikelen 7 en 8".
3.4 De winst van de commanditaire vennootschap over 1988 bedroeg volgens de aangifte van belanghebbende f 42.358 negatief. Op grond van de winstverdelingsbepaling uit de overeenkomst van de commanditaire vennootschap is dit verlies fiscaal geheel aan belanghebbende als commanditaire vennoot toegerekend.
3.5 Tussen partijen is de hoogte van de voetoverheveling, zoals door de Inspecteur toegepast, niet meer in geschil.
3.6 Voor het geval belanghebbende door het Hof in het gelijk gesteld wordt zijn partijen het erover eens dat alsnog aftrek van buitengewone lasten kan plaatsvinden.
3.7 Partijen zijn éénstemmig van oordeel dat het bezwaarschrift van belanghebbende ontvankelijk was, aan welk oordeel geen juridisch onjuist standpunt ten grondslag ligt.
4. Omschrijving van het geschil en standpunten van partijen
4.1 Tussen partijen is in geschil of de negatieve opbrengst van de commanditaire vennootschap op het inkomen van belanghebbende in mindering kan worden gebracht, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
4.2 Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Partijen hebben hun standpunt ter zitting toegelicht en aldaar aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
5. Conclusies van partijen
Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van
f 61.137.
De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1 Vooreerst dient de vraag te worden beantwoord of belanghebbende, gelijk hij stelt, aangemerkt kan worden als ondernemer.
6.2 Een commanditaire vennoot kan slechts dan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, indien hij medegerechtigd is tot het bedrijfsvermogen van de vennootschap, welke medegerechtigdheid daarin tot uitdrukking komt dat hij gerechtigd is in goodwill en stille reserves. Alsdan deelt hij zonder beperkingen in zowel de positieve als de negatieve resultaten van de vennootschap.
6.3 Blijkens artikel 8, lid 3, van de overeenkomst waarbij de commanditaire vennootschap is aangegaan worden de eventueel te ontstane stille reserves geheel toegerekend aan belanghebbende, terwijl blijkens lid 4 de eventueel te ontstane goodwill geheel wordt toebedeeld aan de beherende vennoot, belanghebbendes echtgenote.
6.4 Onder deze voorwaarden wordt niet voldaan aan het onder 6.2 gestelde. Immers, indien in de loop van het bestaan der vennootschap goodwill zou ontstaan, strekt de medegerechtigdheid van belanghebbende zich daartoe niet uit, hetgeen een essentiële beperking van die medegerechtigdheid met zich meebrengt.
6.5 De door belanghebbende aangevoerde omstandigheid, dat geen goodwill in de vennootschap aanwezig is kan niet afdoen aan voormeld oordeel, aangezien doorslaggevend is de gerechtigdheid tot en niet de al dan niet effectieve aanwezigheid van het vermogensbestanddeel goodwill.
6.6 Het ten laste van belanghebbende komende aandeel in het verlies is derhalve niet geleden in het kader van een door belanghebbende uitgeoefend bedrijf en kan als zodanig niet in mindering op zijn inkomsten komen.
6.7 De Inspecteur heeft naast zijn door het Hof terecht bevonden bestrijding van het ondernemerschap van belanghebbende nog aangevoerd dat de overeenkomst een onzakelijk karakter heeft. Het Hof is het met dit standpunt eens. Zowel de wijze waarop de winstverdeling in de overeenkomst is geregeld als de hoogte van de beloning die aan belanghebbendes echtgenote voor de door haar ingebrachte arbeid wordt toegekend, is van dien aard dat zij tussen van elkaar onafhankelijke partijen niet op een dergelijke wijze zou zijn overeengekomen. De verwijzing die belanghebbende daartegenover stelt naar een mogelijke stijging van het resultaat van de vennootschap in toekomstige jaren kan aan dat oordeel reeds daarom niet afdoen, omdat niet geïsoleerd moet worden gekeken naar de opbrengst voor belanghebbende, maar naar de verhouding tussen de rechten en plichten van elk der echtgenoten/vennoten. Ook op deze grond is het Hof van oordeel dat de Inspecteur het verlies terecht niet bij belanghebbende in aanmerking heeft genomen.
6.8 Vervolgens komt aan de orde belanghebbendes subsidiaire standpunt, inhoudend dat het negatieve resultaat van de vennootschap te beschouwen is als negatieve inkomsten uit vermogen, welk standpunt het Hof eveneens onjuist acht. In casu is sprake van het (gedeeltelijk) verloren gaan van het vermogen dat belanghebbende in de vennootschap aanwezig had en niet van enige (positieve of negatieve) opbrengst van dat vermogen.
6.9 Gezien al het vorenoverwogene kan het beroep van belanghebbende niet slagen. De uitspraak van de Inspecteur dient te worden bevestigd.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
8. Beslissing
Het Gerechtshof
- BEVESTIGT de uitspraak waarvan beroep.
Aldus vastgesteld in raadkamer op 29 augustus 1994 door mrs. A.C. de Groot, vice-president, E.M. Aukes-de Vries, raadsheer en R.A. van Gorkum, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F.J. Crabbendam.
Crabbendam de Groot
coll.:
aangetekend aan partijen verzonden: 21 oktober 1994.
[Zie ook arrest HR nummer 30795 (red.)]