Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
vierde meervoudige belastingkamer
1 november 1995
nummer 94/1913
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Douane district P, betreffende de uitnodiging tot betaling van 24 november 1992, nr. 000000.
1. Uitnodiging tot betaling en bezwaar
1.1. Voormelde uitnodiging strekt tot betaling van
ƒ a aan invoerrechten, accijns, voorraadheffing en heffing milieuhygiëne.
1.2. Belanghebbende is wegens niet-tijdige indiening van het bezwaarschrift in haar bezwaar tegen deze uitnodiging niet-ontvankelijk verklaard. De Inspecteur heeft naar aanleiding van dit bezwaar de uitnodiging ambtshalve verminderd met ƒ b.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is door de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van ƒ 75,=. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingezonden, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 20 september 1995, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen namens de Inspecteur mevrouw mr K, tot haar bijstand vergezeld van mr L. De gemachtigde van belanghebbende, die door de griffier bij aangetekende brief, op 3 augustus 1995 ter post bezorgd, van plaats, dag en uur van de mondelinge behandeling der zaak in kennis is gesteld, is niet ter zitting verschenen.
2.4. Bij brief van 26 september 1995 heeft de gemachtigde van belanghebbende het Hof onder aanvoering dat hij - waarschijnlijk ten gevolge van het tijdens de vakantieperiode in het ongerede raken van de oproep - tot maandag 25 september 1995 onkundig was van het feit dat op 20 september 1995 de mondelinge behandeling plaatsvond, verzocht de behandeling van de zaak te heropenen. Het Hof ziet evenwel geen aanleiding op dit verzoek in te gaan. De oproep is op de juiste wijze verzonden. Nu deze niet als onbestelbaar is teruggekomen, moet worden aangenomen dat deze - tijdig - ter bestemder plaatse is gekomen.
3. Vaststaande feiten
Gelet op de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende beschikt op verschillende locaties over installaties waarin zij vloeibare produkten opslaat voor haar opdrachtgevers. De daartoe dienende opslagtanks zijn in veel gevallen voorzien van drijvende daken.
3.2. Aan belanghebbende is op grond van het Besluit administratieve controle fictief douane-entrepot 1967 (hierna: FEMAC) en het Besluit administratieve controle minerale oliën (hierna: ACM) bij beschikking vergunning verleend tot het vestigen van een zogenoemd fictief douane- en accijnsentrepot met administratieve controle. Dit entrepot omvat de tankinstallaties "M", "N", "O" en "T". Een afdruk van bedoelde beschikking met de daaraan verbonden voorwaarden behoort tot de stukken van het geding.
3.3. In 1992 is bij belanghebbende over de jaren 1990 en 1991 een onderzoek ingesteld naar de naleving van de in evenvermelde vergunning neergelegde voorwaarden en bepalingen.
Op de locaties M, N, O en T zijn verschillen geconstateerd tussen de volgens de bijbehorende documenten ingeslagen hoeveelheid produkt en de in de opslagtanks aanwezige hoeveelheid. Voor zover deze verschillen (tekorten) op dat moment niet konden worden verklaard werden zij als een vermis aangemerkt en hebben zij dientengevolge tot de hierna per locatie berekende correcties.
M: (...)
N: (...)
O: (...)
T: (...)
totaal ƒ a.
3.4. Op 24 november 1992 wordt voor dit bedrag de onderwerpelijke "UITNODIGING TOT BETALING van het hoofd Douane district P" verzonden aan belanghebbende. Hierin wordt verwezen naar een met dezelfde dagtekening aan belanghebbende verzonden -toelichtende- brief.
3.5. In haar brief van 27 november 1992 aan "het Douane District P" vermeldt belanghebbende, voor zover thans van belang:
"Betreft: Uitstel tot betaling.
===============================
Hierbij verzoeken wij u beleefd ons uitstel van betaling te verlenen voor uw uitnodiging tot betaling nummer 000000 d.d. 24 november 1992 groot ƒ a.
De reden voor dit verzoek om uitstel is [dat] wij op zeer korte termijn met een officieel bezwaarschrift zullen komen op uw brief d.d. 24 november 1992 (...) waarin wij de tekorten op de aanvoerverschillen nader zullen toelichten en waarom wij van mening zijn dat er verschillende tekorten niet voor onze rekening zijn. ..."
3.6. De daarop volgende brief van 3 december 1992 met als briefhoofd "Douane district P" en ondertekend door "Belastingdienst/Douane district P, de ontvanger" kent, voor zover thans van belang, de volgende inhoud:
"Het uitstel wordt verleend tot uiterlijk 24 januari 1993. Verlenging van deze termijn dient u schriftelijk, onder bijvoeging van een afschrift, van de nog nader in te dienen motivering op het bezwaarschrift bij mij aan te vragen."
3.7. Gedagtekend 20 januari 1993 bericht belanghebbende het "Douane district P" voor zover thans van belang:
"Op 3 december 1992 heeft u ons schriftelijk medegedeeld dat wij tot 24 januari 1993 uitstel van betaling hadden gekregen voor bovenstaande uitnodiging tot betaling als wij een gemotiveerd bezwaarschrift zouden indienen.
De behandeling van het bezwaarschrift neemt nog enige tijd in beslag en derhalve hebben wij u telefonisch verzocht of de termijn voor indiening van het bezwaarschrift en de verlenging van de uitsteltermijn kan worden verlengd."
3.8. Bij brief van 25 januari 1993 voorzien van het briefhoofd "Douane district P" krijgt belanghebbende van "de Belastingdienst/Douane district P, de ontvanger" ten antwoord:
"... Het uitstel wordt verleend tot uiterlijk 15 februari 1993. Verlenging van deze termijn dient u schriftelijk, onder bijvoeging van een afschrift van het nog in te dienen bezwaarschrift, bij mij aan te vragen. ..."
3.9. Op 12 februari 1993 komt, gedagtekend 11 februari 1993, bij de "Douane district P" binnen onder verwijzing naar "Uitnodiging tot betaling nr. 000000 d.d. 24 november 1992, t.b.v. ƒ a" het "commentaar op de vastgestelde tekorten" van belanghebbende.
3.10. De naar aanleiding van het bezwaarschrift van belanghebbende door de Inspecteur verminderde uitnodiging tot betaling met ƒ b tot ƒ c betreft de alsnog geaccepteerde verklaring voor het vermis van q liter lichte olie op de onder "N" vermelde correctie van p liter alsmede het alsnog door middel van zogenoemde T2 documenten aangezuiverde tekort van r liter gasolie blank op de eveneens onder "N" vermelde correcties van s liter en u liter.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Het geschil betreft in de eerste plaats het antwoord op de vraag of belanghebbende terecht in haar bezwaar niet-ontvankelijk is verklaard. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend. Voorts is tussen partijen in geschil het bedrag dat als belasting in de uitnodiging tot betaling is vermeld. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat dit bedrag ƒ d dient te zijn, de Inspecteur verdedigt een bedrag groot ƒ c.
4.2.1. Belanghebbende heeft aangevoerd dat zij met haar brief van 27 november 1992 tijdig en aan het juiste adres een bezwaarschrift heeft ingediend en dat zij derhalve dient te worden ontvangen in haar bezwaar.
4.2.2. Met betrekking tot het bedrag dat als belasting in de uitnodiging tot betaling is vermeld, spitst het geschil zich
toe op het antwoord op de vraag of terecht de in de onder 3.3 weergegeven specificatie genoemde accijnzen, milieuheffingen en voorraadheffingen worden gevorderd.
De primaire stelling van belanghebbende luidt dat de systematiek van de Wet op de accijns van minerale oliën (hierna: de Wet) zich verzet tegen invordering van belasting op produkten, waarvan zeker is dat zij niet zijn gebruikt voor belaste doeleinden. Invoer noch aangifte ten invoer tot verbruik heeft plaatsgevonden. Niet kan worden gezegd dat de oliën waaromtrent de Inspecteur betaling vordert, worden vermist. Verschillen die puur administratief ontstaan kunnen niet leiden tot betaling van belasting alsof er feitelijk invoer is geweest.
Subsidiair verdedigt zij dat aanvoerverschillen, dat wil zeggen verschillen tussen de in de douanedocumenten aangegeven hoeveelheden accijnsplichtige produkten en de feitelijk gemeten hoeveelheden van die produkten, inherent zijn aan de aard van die produkten. Het feit dat produkten met verschillende dichtheden en specificatie gezamenlijk worden opgeslagen en ten gevolge daarvan in volume afnemen, kan geen aanleiding geven tot de verschuldigdheid van belastingen. Tevens voert belanghebbende aan dat het hier gaat om aanvoerverschillen en niet om opslagverschillen. Zij kan niet worden aangesproken voor eventuele aanvoerverschillen. Voorts gaat de Inspecteur voorbij aan artikel 26 van Pro de Wet juncto artikel 40 van Pro de Beschikking aangifte en documenten douane en accijnzen, waarin een regeling is neergelegd met betrekking tot de wijze waarop rekening dient te worden gehouden met een verschil tussen de op het document vermelde hoeveelheid en hetgeen aanwezig is.
Meer subsidiair stelt zij dat de communautaire regelgeving zich ertegen verzet de belasting in te vorderen bij de entrepothouders die, als gevolg van het feit dat bij hen de fysieke controle is vervangen door administratieve controle, verantwoordelijk worden gesteld voor de belastingen op goederen, die zij nooit hebben ontvangen. Een bedrag groot ƒ e is aldus ten onrechte bij belanghebbende gevorderd.
Nog meer subsidiair houdt zij staande dat voor het vermis van produkten als nafta en pygas en zogenoemde EC blends geen accijnzen, en dus ook geen voorraadheffingen en milieuheffingen kunnen worden gevorderd, daar dit geen minerale oliën zijn die kunnen worden gebruikt voor wegtransport of verwarmingsdoeleinden. De uitnodiging tot betaling dient op dit punt te worden verminderd met de volgende bedragen: ƒ f, ƒ g en ƒ h.
Uiterst subsidiair verdedigt zij dat de Hoge Raad in zijn arrest van 21 augustus 1991, nr. 25 263 (BNB 1992/1), heeft aangegeven dat er voor de toepassing van artikel 40 van Pro de Beschikking aangifte en documenten douane en accijnzen marges dienen te worden gehanteerd met betrekking tot de feitelijk bevonden hoeveelheden in verhouding met de in de globale documenten vermelde gegevens, zeker als deze gegevens niet ambtelijk konden worden vastgesteld.
4.3.1. De Inspecteur verdedigt het standpunt dat belanghebbende niet in haar bezwaar kan worden ontvangen, aangezien zij niet tijdig bij de juiste instantie bezwaar heeft gemaakt. Zij heeft weliswaar uitstel van betaling aangevraagd, maar dat betekent niet dat er dan ook een bezwaarschrift bij de Inspecteur ligt.
4.3.2. Zij heeft voorts aangevoerd dat in het entrepot van belanghebbende tekorten zijn ontstaan die niet afdoende worden verklaard. Dit betekent dat ter zake van deze als vermis in entrepot aan te merken verschillen de belasting is verschuldigd. De volumes waarover het geschil gaat, waren aanwezig volgens de aanvoerdocumenten. Belanghebbende heeft de aansprakelijkheid overgenomen voor de in deze aanvoerdocumenten opgenomen hoeveelheden. Belanghebbende voldoet ook niet aan de voorwaarden tot verkrijging van teruggaaf.
Op basis van de geldende wettelijke bepalingen bestaat een regeling bij constatering van een ondermaat aan belanghebbende als beheerder van het entrepot onder voorwaarden een bepaalde korting te verlenen. Zij moet dan wel aantonen dat de goederen in het entrepot door omstandigheden buiten haar wil zijn teloorgegaan. Met hetgeen belanghebbende naar voren brengt, is zij niet geslaagd in dit bewijs. Ook de conclusies uit het door belanghebbende als bijlage 15 bij het beroepschrift overgelegde rapport van V B.V. ondersteunen de door haar aangevoerde oorzaak ("shrinkage") op geen enkele wijze. Dat meetfouten de verklaring zijn voor de oorzaak van de tekorten, komt onwaarschijnlijk voor. Gegevens worden immers gecontroleerd en bij constatering van grote verschillen wordt toch opnieuw gemeten. Meetverschillen geven overigens aanleiding tot negatieve en positieve verschillen.
Van strijd met de communautaire regelgeving is geen sprake. Belanghebbende heeft de aansprakelijkheid overgenomen voor de totale hoeveelheid op de T-documenten aangevoerde goederen. Daarmede zijn die documenten als gezuiverd aan te merken en vervalt de aansprakelijkheid van de titularis van dat document. De douane is niet in kennis gesteld van tekorten. Produkten als nafta, pygas en zogenoemde EC blends vallen als minerale oliën onder de in de Wet opgenomen heffingscriteria. Deze produkten kunnen ook dienen als brandstof en na eenvoudig mengen zelfs als motorbrandstof. Het beroep van belanghebbende op evengenoemd arrest van de Hoge Raad dient te worden verworpen, aangezien de feiten en omstandigheden van de berechte casus duidelijk verschillen van die van het onderwerpelijke geval.
4.4. Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige gedingstukken.
4.5. De Inspecteur heeft haar standpunt ter zitting toegelicht. Zij heeft aldaar in verband met de zogenoemde devolutieve werking van het beroep desgevraagd verklaard af te stappen van haar slotsom uit de conclusie van dupliek dat het Hof bij ontvankelijkverklaring van het bezwaar de uitspraak dient te vernietigen en de zaak dient terug te wijzen naar de Inspecteur. Zij is nader van oordeel dat, nu zij in de uitspraak op het bezwaar op de grieven van belanghebbende is ingegaan, deze hierdoor in haar procesvoering ook niet is benadeeld.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak waarvan beroep, tot ontvankelijkverklaring van het bezwaar en tot vermindering van de belasting die is vermeld op de uitnodiging tot betaling tot ƒ d.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak waarvan beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. De onder 3.5. weergegeven passage van de brief van 27 november 1992 van belanghebbende kan redelijkerwijs niet anders worden opgevat dan dat belanghebbende daarmede aan de Douane district P reeds voorlopig kennis geeft dat zij bezwaar heeft tegen het bedrag dat als belasting is vermeld in de uitnodiging tot betaling, welk bezwaar zij wil toelichten en eventueel nader formuleren.
6.2. Belanghebbende heeft niet onjuist gehandeld door haar ingevolge het onder 6.1. overwogene als bezwaarschrift aan te merken kennisgeving te richten aan de Douane district T. Onder deze eenheid ressorteert immers de inspecteur als bedoeld in artikel 108, eerste lid, aanhef en letter c, in samenhang met artikel 1, eerste lid aanhef en letter b, van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (hierna: de AWDA). Zij volgde daarmede bovendien op een op de achterzijde van de uitnodiging tot betaling vermelde aanwijzing, welke - voor zover thans van belang - luidt dat "schriftelijk bezwaar [kan] worden gemaakt bij de aan de ommezijde vermelde inspecteur". Deze ommezijde vermeldt "Belastingdienst/Douane district P. De Inspecteur". Het Hof is dan ook van oordeel dat belanghebbende geacht kan worden haar bezwaarschrift te hebben ingediend bij de inspecteur. De andersluidende stelling van de Inspecteur wordt dan ook verworpen.
6.3. Het onder 6.1. en 6.2. overwogene voert tot de conclusie dat belanghebbende moet worden ontvangen in haar bezwaar. Dit heeft tot gevolg dat het Hof het geschil in volle omvang zal beoordelen.
6.4. Niet in geschil is dat in het onder 3.2. bedoelde entrepot van belanghebbende vermis is bevonden van de onder 3.3. weergegeven goederen ter grootte van de aldaar vermelde hoeveelheden. Als onvoldoende weersproken staat vast dat deze goederen in het entrepot zijn ingeslagen met toepassing van overdrachtsverklaringen dan wel onder dekking van zogenoemde specifieke documenten. Belanghebbende heeft wat betreft de goederen die zijn aangevoerd "niet overzee" verklaard dat zij de goederen wenst op te slaan in het entrepot. De inslagen zijn als zodanig geboekt in de administratie. Belanghebbende heeft geen melding gemaakt van op enigerlei wijze bevonden aanvoerverschillen. Zij heeft ook op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat de in het entrepot ingeslagen hoeveelheden niet spoorden met de hoeveelheden vermeld op de aanvoerdocumenten. Belanghebbende heeft daarmee de aansprakelijkheid voor deze hoeveelheden overgenomen. Onder deze omstandigheden is sprake van een vermis als bedoeld in artikel 126 van Pro de AWDA, hetgeen bij belanghebbende leidt tot verschuldigdheid van accijns aan welke de goederen binnenlands zijn onderworpen. De primaire stelling van belanghebbende dat de systematiek van de Wet zich verzet tegen de heffing van deze accijns faalt dan ook.
6.5. De subsidiaire stelling van belanghebbende betreft in wezen een pleidooi om bij de vaststelling van het vermis in het entrepot rekening te houden met een korting, welke korting moet worden vastgesteld overeenkomend met de geconstateerde tekorten. Deze mogelijkheid tot het vaststellen van een korting, neergelegd in artikel 26 van Pro de Wet op de accijns van minerale oliën juncto de artikelen 18 en 35 lid 2 van de Beschikking douane en accijnzen algemeen, heeft evenwel - voor zover hier van belang - betrekking op minerale oliën welke ten gevolge van omstandigheden buiten de wil van belanghebbende als beheerder van het entrepot zijn teloorgegaan. Het Hof acht belanghebbende niet geslaagd in het van haar te verlangen bewijs dat zulks het geval is. De door belanghebbende gegeven oorzaken ter verklaring van de geconstateerde tekorten zijn daartoe ontoereikend. Met name de uitkomst van het door haar overgelegde onderzoeksrapport van V wijst in een andere richting. De subsidiaire stelling van belanghebbende verwerpt het Hof dan ook eveneens.
6.6. De meer subsidiaire stelling van belanghebbende als zou de communautaire regelgeving zich verzetten tegen invordering van de belasting bij belanghebbende als beheerder van het entrepot verwerpt het Hof, aangezien als niet dan wel onvoldoende weersproken vaststaat dat wat betreft de goederen die ter zuivering van de communautaire documenten zijn ingeslagen belanghebbende op geen enkele wijze waar maakt dat bij de inslag in het entrepot een tekort is geconstateerd tussen de in het document vermelde hoeveelheid en de bij inslag bevonden hoeveelheid. Niet is gebleken dat de desbetreffende documenten niet of slechts voor een deel zijn gezuiverd of dat de douane op enigerlei wijze in kennis is gesteld van bij de inslag bevonden verschillen. Nu dat niet is geschied en belanghebbende de aansprakelijkheid voor de goederen volledig heeft overgenomen, moet ervan worden uitgegaan dat de goederen voor de in de documenten vermelde hoeveelheden in het entrepot van belanghebbende zijn ingeslagen en dat, nu er naar de berekende hoeveelheden tekorten zijn bevonden, de belasting terecht wordt geheven bij belanghebbende als beheerder van het entrepot.
6.7. De stelling van belanghebbende als zou het vermis in entrepot van de produkten nafta, pygas en zogenoemde EC blends niet zijn onderworpen aan de accijnsheffing van minerale oli-ën, aangezien deze produkten niet kunnen worden gebruikt voor wegtransport of verwarmingsdoeleinden verwerpt het Hof.
De duidelijke tekst van de Wet biedt voor deze stelling geen enkele steun. Naar de Inspecteur bovendien onvoldoende gemotiveerd weersproken heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht, betreffen de geconstateerde tekorten produkten welke zijn aan te merken als minerale oliën in de zin der Wet, die kunnen dienen als brandstof en die, na eenvoudig mengen, kunnen dienen als motorbrandstof dan wel als blendcomponenten voor benzine. Voor zover deze nafta of EC blends (de laatste met een onweersproken octaangehalte van 95) betreffen, zijn, naar de Inspecteur vervolgens onvoldoende weersproken heeft aangevoerd, deze produkten aan te merken als lichte oliën als bedoeld in artikel 3 van Pro de Wet, aangezien zij ofwel een vlampunt van ten hoogste 21 graden Celsius hebben of overdistilleren onder atmosferische druk voor ten minste 90 percent van hun volume bij 210 graden Celsius of lagere temperatuur.
6.8. Het beroep van belanghebbende op de door belanghebbende met het arrest van de Hoge Raad van 21 augustus 1991, nr. 25 263 (BNB 1992/1) als aanvaardbaar geachte marge van 10 percent moet reeds hierom falen, aangezien in het onderwerpelijke geval - mede gelet op hetgeen onder 6.6. is overwogen - niet aannemelijk is geworden dat sprake is van dwaling of onwillekeurig verzuim bij belanghebbende omtrent de hoeveelheden in het entrepot ingeslagen goederen. Voorts is in dit geval geen sprake van summiere aangiften of summiere documenten. De artikelen 26 van de Wet juncto 40 van de Beschikking aangifte en documenten douane en accijnzen missen derhalve toepassing.
6.9. Al het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat moet worden beslist als volgt.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht geen termen aanwezig over te gaan tot een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (hierna: de WARB).
7.2. Gelet op het bepaalde in artikel 5, lid 7, van de WARB dient de Inspecteur het door belanghebbende gestorte griffierecht ad ƒ 75,= te vergoeden.
8. Beslissing
Het Gerechtshof VERNIETIGT de uitspraak waarvan beroep, HANDHAAFT de uitnodiging tot betaling zoals deze ambtshalve door de Inspecteur is verminderd en GELAST dat door de Inspecteur aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep gestorte griffierecht ad ƒ 75,=.
Aldus vastgesteld op 1 november 1995 door mrs J.W. Ilsink, vice-president, J.T. Sanders en J. Schuurman, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr L.M. Holdert, waarnemend griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend aan partijen verzonden op 1 november 1995.
Holdert Ilsink
[Zie ook arrest HR nummer 31647 (red.)]