Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's_GRAVENHAGE,
eerste meervoudige belastingkamer.
19 januari 1995
nummer: 92/3869
UITSPRAAK
naar aanleiding van het beroep van de fiscale eenheid voor de omzetbelasting X Holding B.V., X Beheer B.V. c.s. te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Grote Ondernemingen, betreffende na te noemen naheffingsaanslag zomede tegen het besluit van de Inspecteur omtrent kwijtschelding van de in evenbedoelde naheffingsaanslag begrepen verhoging.
1. Naheffingsaanslag, kwijtscheldingsbesluit en bezwaar
1.1. Blijkens aanslagbiljet, gedagtekend 20 december 1990, aanslagnummer --, is aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 1985 tot en met 31 december 1987 ten bedrage van f a,= aan enkelvoudige belasting, over welk bedrag de verhoging als bedoeld in artikel 21, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (100 percent) is toegepast. Deze verhoging heeft de Inspecteur direct bij het opleggen van de naheffingsaanslag ambtshalve kwijtgescholden tot op
f b,=.
1.2. Deze naheffingsaanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Bij zijn bij die uitspraak genomen besluit heeft de Inspecteur voornoemde verhoging verder kwijtgescholden tot op f c,=.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van f 75,=. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingezonden, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Gerechtshof van 14 december 1994 gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde, A, belastingadviseur te P, alsmede de Inspecteur.
2.4. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is exploitante van een x-bedrijf en als zodanig ondernemer in de zin der Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). In die hoedanigheid houdt zij zich tevens bezig met het afvoeren van afval van bedrijven en gemeenten.
3.2. In de onderwerpelijke periode heeft zij tegen vergoeding handelingen verricht ingevolge een met de gemeente Q gesloten overeenkomst, welke, voor zover thans van belang, luidt:
"Overeenkomst
(...).
ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT:
De gemeente zal ten behoeve van de vuilafvoer containers huren van X met een inhoud van 40m3 en een maximaal gewicht van 12.000 kg. X zal volle containers vervoeren naar haar vuilstortplaats te R en de inhoud aldaar verwerken.
Een en ander geschiedt onder de volgende voorwaarden:
Artikel 1. Containers:
(...).
De gemeente zal de containers vullen met al het vuil, door haar opgehaald of door particulieren aangevoerd, .... De gemeente zal de containers zodanig beladen en afdekken, dat het vervoer daarvan en het lossen ongestoord en vlot kan verlopen. (...).
Artikel 2. Transport:
X zal de in artikel 1 genoemde Pro containers vervoeren vanaf het overlaadstation van de gemeente aan de ...straat te Q naar haar vuilstortplaats te R.
Dit transport zal door X of een door X aan te wijzen vervoerder geschieden met een vrachtauto met aanhangwagen.
(...).
Artikel 3. Verwerken:
Het aangevoerde vuil zal op de vuilstortplaats van X te R of elders worden verwerkt.
(...).
Artikel 5. Duur:
a. Deze overeenkomst treedt in werking op een door de gemeente vast te stellen datum en wordt in eerste instantie aangegaan tot 31 december 1984.
b. De in artikel 4 ( bedoeld zal zijn: artikel 5, Hof) lid a gestelde termijn kan tussentijds met direkte ingang door beide partijen worden opgezegd, indien door overheidsmaatregelen en/of -voorschriften het storten op de vuilstortplaats niet meer mogelijk is.
c. Indien binnen de in lid a gestelde termijn de stortruimte mocht zijn benut, dan zal deze overeenkomst worden geacht van toepassing te zijn op transport naar elders, onder voorwaarden, zoals genoemd in de laatste alinea van artikel 6.
Artikel 6. Prijzen:
De gemeente betaalt aan X:
a. voor het gebruik van de containers: per stuk en per jaar
f 3.000,=
b. voor het vervoer van de containers: per stuk en per keer
f 75,=
c. voor het verwerken van de containers: per stuk en per keer f 200,= of: per aangevoerde kubieke meter huisvuil f 5,=
(...).".
3.3. In een brief van 8 september 1981 aan de gemeente Q bericht belanghebbende:
"Ten vervolge op het onderhoud (...) inzake de afvoer van huisvuil brengen wij het volgende onder de aandacht:
Onze stortplaats te R, waar het vuil uit Uw gemeente wordt gestort, raakt veel sneller vol, dan was verwacht. (...).
Op korte termijn kunnen wij daarom het huisvuil niet meer te R ontvangen, waardoor artikel 5 c van de tussen ons bestaande overeenkomst in werking treedt.
Wij zullen dezer dagen met het vuil uitwijken naar ons ter beschikking staande stortplaatsen in België, zoals dit reeds eerder geschiedde met het van andere gemeenten afkomstige en in bulk te R aangevoerde vuil.
(...).
Volledigheidshalve zij opgemerkt, dat bij afvoer naar de verbrandingsinstallatie te S een situatie zou ontstaan, waarbij de containerhuur en de transportkosten niet zouden stijgen, doch de verwerkingskosten zouden stijgen tot circa
f 650.000,=.
Ook zou Uw inzamelingssysteem dan moeten worden gereorganiseerd door voor de verbranding ongewenste aanwezigheid van metalen in het afval. Eventuele bezorgdheid om de kontinuïteit van het transport kunnen wij wegnemen.
Om aan onze kontraktuele verplichtingen (...) te kunnen blijven voldoen zijn wij namelijk niet uitsluitend op België aangewezen, omdat wij ons voorzien hebben van voldoende stortcapaciteit in Zeeuws Vlaanderen, waarnaar bij stagnatie kan worden uitgeweken.
(...).".
3.4. Ter zake van het ingebruik geven van containers, welke prestatie naar het oordeel van partijen afzonderlijk in aanmerking dient te worden genomen, heeft belanghebbende de aan voornoemde gemeente in rekening gebrachte omzetbelasting voldaan op aangifte.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of de onderwerpelijke naheffingsaanslag voor een bedrag groot
f 210.877,= terecht is opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend, de Inspecteur bevestigend beantwoord.
Voorts is de resterende verhoging in geding.
4.2. Belanghebbende stelt ter ondersteuning van haar standpunt -verkort weergegeven- dat zij drie afzonderlijke prestaties verricht, te weten de verhuur van containers, het vervoer van de containers naar het buitenland en het afstorten aldaar van de inhoud van de containers. Over de eerste prestatie bestaat geen verschil van inzicht met de Inspecteur. Belanghebbende verplicht zich niet tot het verrichten van één dienst. Belanghebbende verplicht zich ten opzichte van de gemeente tot het vervoeren van het aangeleverde afval en tot het afstorten. Deze beide prestaties kunnen zonder problemen functioneel worden gescheiden. Zij moeten dan ook voor de heffing van omzetbelasting afzonderlijk worden behandeld. Zo al een onlosmakelijk verband tussen deze prestaties moet worden aangenomen, ligt het voor de hand dat het vervoeren van het afval overheersend is. Het lossen behoort dan logischerwijs bij de vervoersprestatie. Hoewel er geen vastleggingen van de stortlocatie zijn, was, in tegenstelling tot hetgeen de Inspecteur stelt, de gemeente wel op de hoogte van deze locatie. Zij accepteerde immers de wijziging in de vervoerskosten van het afval. Echter, ook wanneer dat niet het geval is, is dat niet beslissend voor de kwalificatie van de prestatie. Deze vervoersprestatie is, nu deze betrekking heeft op goederen die worden uitgevoerd, in Nederland onderworpen aan het tarief van nihil. Het afstorten van het vuil vindt plaats buiten Nederland en is derhalve alhier niet belastbaar.
Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat, nu geen omzetbelasting in rekening is gebracht en de alsdan verschuldigde belasting niet kan worden doorberekend, in de ter zake van deze prestaties ontvangen bedragen de omzetbelasting is begrepen. Berekening van de verschuldigde belasting dient dan te geschieden door vermenigvuldiging van het ontvangen bedrag met de breuk 19/119 c.q. 20/120. Voor het onderhavige tijdvak leidt dat tot een verschuldigde omzetbelasting van in totaal f 176.869,=.
Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de verhoging, die na het kwijtscheldingsbesluit van de Inspecteur resteert, verder moet worden kwijtgescholden, nu deze slechts betrekking heeft op correcties die op zich niet worden betwist en de ingevolge deze correcties nageheven omzetbelasting zeer gering is in verhouding tot het bedrag aan belasting dat overigens als verschuldigde belasting door belanghebbende moet worden voldaan op aangifte.
4.3. Ter ondersteuning van haar standpunt heeft de Inspecteur -samengevat weergegeven- aangevoerd dat het oogmerk van de met belanghebbende contracterende gemeente is het kwijtraken van het vuilnis. De gemeente legt zich bij voorbaat neer bij de beslissing van belanghebbende omtrent de plaats waarheen het vuil wordt vervoerd en de wijze waarop het vuil vervolgens wordt verwerkt. Het vuil wordt immers op de stortplaats te R of elders verwerkt. Indien de stortplaats te R vol is, wordt uitgeweken naar België. Uit het contract en uit de onder 3.3. vermelde brief leidt zij af dat de prestatie van belanghebbende is het continu afvoeren van het huisvuil uit de gemeente Q. Naast de niet in geding zijnde prestatie bestaande in het verhuren van containers wordt hier één prestatie verricht, te weten het afvoeren van huisvuil. Deze prestatie is op de normale wijze in Nederland aan de heffing onderworpen.
Met betrekking tot de resterende verhoging merkt zij op dat in de bezwaarfase geen bezwaar is gemaakt tegen het bedrag van de verhoging buiten de verhoging op het afvoeren van het vuil. Ook de onderliggende correcties van de enkelvoudige belasting zijn niet betwist. Mocht het beroep in dezen gegrond zijn dan stelt zij zich op het standpunt dat de verhoging terecht is belopen. De verhoging is ook correct aangekondigd.
4.4. Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt primair tot vermindering van de naheffingsaanslag met f d,= en subsidiair tot vermindering met f e,= in beide gevallen zonder toepassing van een verhoging.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot vermindering van de naheffingsaanslag met f e,= aan enkelvoudige belasting en tot niet-ontvankelijkverklaring van het beroep voor zover het de resterende verhoging en het kwijtscheldingsbesluit betreft.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. De onder 3.2 weergegeven overeenkomst en de onder 3.3 geciteerde brief uitleggend komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende voor de heffing van omzetbelasting een onsplitsbaar samenstel van handelingen verricht, dat dient te worden aangemerkt als één prestatie, te weten het tegen vergoeding in door belanghebbende daartoe ter beschikking gestelde containers afvoeren van in de gemeente Q vrijgekomen huisvuil. Daarin ligt besloten het oordeel dat partijen een fiscaal juridisch onjuist standpunt huldigen door de terbeschikkingstelling van de containers als een voor de heffing van omzetbelasting afzonderlijke prestatie in aanmerking te nemen.
6.2. Voornoemd samenstel van handelingen, dat als dienst in de zin der Wet is aan te merken, vindt plaats in Nederland en is als zodanig aan de heffing van omzetbelasting onderworpen naar het algemene tarief. Dat de betrokken gemeente tal van handelingen verricht om deze afvoer zoveel mogelijk zonder problemen te laten verlopen, staat hieraan niet in de weg.
6.3. Het vorenstaande houdt in dat het Hof de stelling van belanghebbende verwerpt als zou een deel van de door haar ingevolge de met de gemeente gesloten overeenkomst verrichte handelingen dienen te worden gekwalificeerd als onder het tarief van nihil te rangschikken export van huisvuil. Naar
's Hofs oordeel hebben partijen bij de onderwerpelijke overeenkomst uitsluitend bedoeld de in de gemeente geproduceerde afvalstoffen af te voeren en leiden de handelingen van belanghebbende tot de uitvoering overeenkomstig deze bedoeling. Dit laatste heeft tot gevolg dat terzake het bepaalde in artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet in samenhang met post 2 van Tabel II, letter a, geen toepassing vindt.
6.4. Met het voorgaande is ook de stelling verworpen dat sprake is van afzonderlijk in aanmerking te nemen diensten, welke moeten worden gerangschikt onder post 1 van de bij de Wet behorende Tabel II, letter b. Zo al sprake is van afzonderlijk in aanmerking te nemen diensten, betekent dat overigens niet dat evenbedoelde post toepassing vindt, aangezien belanghebbende naar 's Hofs oordeel miskent dat deze post uit de aard der zaak uitsluitend betrekking kan hebben op verrichtingen ten aanzien van de aldaar bedoelde goederen, verricht door anderen dan degene die de goederen uitvoert.
6.5. Gelet op hetgeen onder 6.1. tot en met 6.4. is overwogen, is door belanghebbende omzetbelasting verschuldigd over het terzake van de dienst ontvangen bedrag. Een gedeelte van de vergoeding voor deze dienst, te weten voor de terbeschikkingstelling van de containers, is reeds aan de heffing van omzetbelasting onderworpen. Overeenkomstig hetgeen de Inspecteur ter zitting uiteindelijk heeft verklaard, moet de verschuldigde belasting in het buiten de heffing gebleven deel worden geacht te zijn begrepen, zodat de aanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd. Deze dient -de becijfering van de aanslag is overigens niet in geschil- te worden verminderd met f e,=.
6.6. Met betrekking tot de na verdere kwijtschelding resterende verhoging ad f c,= heeft het volgende te gelden. Blijkens het gestelde in het bezwaarschrift heeft de gemachtigde van belanghebbende op bladzijde 9 van het bezwaarschrift het geschil omtrent de opgelegde verhoging beperkt tot dat gedeelte van de verhoging dat is belopen ter zake van de thans in geschil zijnde prestaties. Nu zij aldus zelf het geschil dienaangaande uitdrukkelijk heeft beperkt tot het bedrag dat bij de uitspraak op het bezwaar volledig is kwijtgescholden, heeft zij afstand gedaan van haar recht om in beroep de resterende verhoging in het geding te brengen. In zoverre is het beroep dan ook ongegrond.
7. Proceskosten
7.1. In de omstandigheid dat het beroep van belanghebbende gedeeltelijk gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten stelt het Hof vast op f 2.662,50, te specificeren als volgt: kosten gemachtigde: 2,5 punten x f 710,= met factor 1,5;
7.2. Gelet op het bepaalde in artikel 5, lid 7, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken dient voorts het door belanghebbende gestorte griffierecht ad f 75,-- te worden vergoed door de Inspecteur.
8. Beslissing
Het Gerechtshof VERNIETIGT de uitspraak waarvan beroep, VERMINDERT de naheffingsaanslag met f e,= aan enkelvoudige belasting, VERKLAART het beroep voor zover het de verhoging betreft ongegrond, GELAST dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ad f 75,-- en VEROORDEELT de Inspecteur in de kosten van het geding ten bedrage van f 2.662,50 welke dienen te worden vergoed door de Staat der Nederlanden.
Aldus vastgesteld in raadkamer op 19 januari 1995 door mrs J.W. Ilsink, vice-president, J.T. Sanders, raadsheer, en K. Rijks raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mevrouw mr A.M. van Duijvendijk.
Van Duijvendijk Ilsink
aangetekend aan partijen verzonden:3 februari 1995
[Zie ook arrest HR nummer 31030 (red.)]