Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
31 oktober 1995
nummer 94/2832
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B.V. X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote Ondernemingen van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van f a. Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
2. Loop van het geding
Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van f 75. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Gerechtshof van 11 juli 1995, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde, belastingadviseur te Z, tot zijn bijstand vergezeld van A, alsmede B, namens de Inspecteur, tot zijn bijstand vergezeld van C.
Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt. Ter zitting is voorts door belanghebbendes gemachtigde een door de griffier als zodanig gekenmerkt stuk overgelegd, zulks zonder bezwaar van de kant van de wederpartij, aan wie ter zitting de gelegenheid is gegeven van de inhoud daarvan kennis te nemen en zich daarover uit te laten. Ook de inhoud van dit stuk moet als hier ingelast worden aangemerkt.
Belanghebbendes gemachtigde heeft bij brief van 13 juli 1995 jaarstukken 1990 van belanghebbende in duplo ingezonden, waarvan één exemplaar met begeleidende brief is doorgezonden naar de Belastingdienst. De Inspecteur heeft ter zitting te kennen gegeven geen bezwaar te hebben, dat deze stukken als ter zitting overgelegd worden beschouwd. Ook de inhoud van deze stukken moeten als hier ingelast worden aangemerkt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1 Belanghebbende is op (...) 1970 opgericht onder de naam N.V. X. Op (...) 1972 is zij omgezet in een besloten vennootschap met de naam B.V. X.
3.2 Belanghebbende fungeerde per 1 januari 1990 als moedermaatschappij in een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 Wet Pro op de vennootschapsbelasting 1969. Tot deze fiscale eenheid behoorde in 1990 ook de op (...) 1977 opgerichte dochtermaatschappij van belanghebbende D B.V., voorheen, tot 11 november 1988, E B.V. (hierna: D).
3.3 D was vanaf haar oprichting tot en met 1986 werkzaam in de handel in levend en geslacht vee; sinds 1986 heeft zij geen activiteiten meer.
3.4 De Staat der Nederlanden (hierna: de Staat) verricht keuringen van vlees bij handelaren. Op grond van artikel 68 van Pro de Veewet is het verboden vers vlees uit te voeren, tenzij de zending voorzien is van bewijsstukken die aangeven, dat aan de in of op grond van de Veewet gestelde eisen is voldaan. Deze bewijsstukken worden eerst na keuring van het vlees verstrekt.
Vanaf 1978 tot en met 1986 heeft de Staat bij D keuringen verricht.
3.5 Uit artikel 73 van Pro de Veewet volgt, dat de handelaren bij wie keuringen verricht zijn zogenoemde keurlonen aan de Staat verschuldigd zijn. De Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij stelt het tarief vast. Dit is gebeurd in het Tariefbesluit keuring vlees 1978 (hierna: het Tariefbesluit).
3.6 De verschuldigdheid van de keurlonen werd door belanghebbende en vijftien andere bedrijven in de branche betwist. Deze bedrijven stelden, dat het Tariefbesluit niet rechtmatig was en onder andere in strijd met het communautaire recht.
3.7 Hoewel de keuringen verricht waren bij D, is belanghebbende op 15 december 1978 door de Staat gedagvaard met betrekking tot verschuldigde keurlonen.
3.8 Op 20 mei 1988 werd de Staat, in een door één van de andere bedrijven in deze kwestie gevoerde proefprocedure, bij arrest van de Hoge Raad in het gelijk gesteld en werd aldus het principiële verweer van belanghebbende verworpen.
3.9 Na deze uitspraak heeft belanghebbende in de procedure tegen de Staat voor het eerst aangevoerd dat niet zij, maar haar dochtermaatschappij (D) gedagvaard had moeten worden. De Staat heeft betoogd, dat belanghebbende dit verweer niet meer mocht voeren, omdat zij zo zou handelen in strijd met een goede procesorde en/of zou handelen in strijd met de goede trouw en/of onrechtmatig zou handelen. De arrondissements-rechtbank te 's-Gravenhage heeft bij vonnis van 8 augustus 1990 de vordering van de Staat afgewezen.
3.10 Inmiddels waren de handels- en slachtactiviteiten in D per 1 januari 1987 beëindigd en binnen de groep overgedragen naar een nieuw opgerichte dochtermaatschappij van belanghebbende. Na deze overdracht bleven bij D als actiefposten over een vordering in rekening-courant op belanghebbende ter grootte van f 423.299 en liquide middelen ad f 322.
3.11 Op 15 augustus 1990 werd aan de advocaat van belanghebbende door de landsadvocaat namens de Staat medegedeeld dat D zou worden gedagvaard. De vordering van de Staat werd niet door D betwist, zij beriep zich er echter op niet in staat te zijn het volledige bedrag te betalen, en stelde voor de zaak voor ƒ 400.000 te regelen. Dit voorstel is op 28 augustus 1990 door de landsadvocaat namens de Staat afgewezen.
3.12 Op 5 september 1990 werd D gedagvaard voor een bedrag van f870.440,75, bestaande uit de hoofdsom per 18 juli 1989 ad
f 465.380,77 en rente per die datum ad f 405.059,98, te vermeerderen met de wettelijke rente over de hoofdsom en kosten van f 465.380,77 vanaf 18 juli 1989. Naar aanleiding van deze dagvaarding heeft D het bedrag van haar eigen vermogen ad f423.621 overgemaakt aan de Staat. Sindsdien is er in deze zaak geen contact meer geweest tussen de Staat en D of één van de andere vennootschappen in de groep. D behoort sedert 1 januari 1993 niet meer tot de fiscale eenheid.
3.13 D heeft in haar vennootschappelijke jaarrekeningen over 1988 en 1989 f895.000 als totaal geschat bedrag van de vordering van de Staat opgevoerd. In de geconsolideerde jaarrekeningen van belanghebbende en in de aangifte vennootschapsbelasting van de fiscale eenheid over die jaren werd slechts gepassiveerd en ten laste van het fiscale resultaat gebracht, een bedrag van f423.621, zijnde het maximum dat D zou kunnen betalen.
3.14 Na de in 3.12 vermelde betaling heeft D eind 1990 het restant, (895.000 - 423.621 =) f 471.379, van de schuld aan de Staat op haar balans opgevoerd. In de geconsolideerde jaarrekening van belanghebbende is de schuld aan de Staat, welke eind 1989 was opgevoerd voor f 423.621, door voornoemde betaling verdwenen. Voor de fiscale eenheid is echter in 1990 op de fiscale balans voornoemd restant, vermeerderd met berekende wettelijke rente, als een schuld aan de Staat opgevoerd ad f 569.886 en, omschreven als "voorziening keurlonen", ten laste van het fiscale resultaat gebracht.
3.15 Bij uitspraak op bezwaarschrift heeft de Inspecteur zijn bij de aanslagregeling toegepaste correctie voor de "voorziening keurlonen" ad f569.886 gehandhaafd.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
Partijen houdt verdeeld de vraag of de Inspecteur bovengenoemde correctie terecht heeft aangebracht, welke vraag belanghebbende ontkennend, doch de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerder vermelde pleitnota's.
Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch daaraan geen grieven of weren toegevoegd.
5. Conclusies van partijen
Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van f b.
De Inspecteur heeft primair geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak en subsidiair tot vernietiging van zijn uitspraak en tot vaststelling van het belastbare bedrag op f c met dienovereenkomstige vermindering van de aanslag.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1 Het primaire standpunt van belanghebbende houdt in dat het restant van de schuld van D aan de Staat, na de betaling van
ƒ 423.621 en vermeerderd met lopende rente, ten bedrage van
ƒ 569.886, op de balansdatum ultimo 1990 een juridisch afdwingbare verplichting is die derhalve gepassiveerd mag worden.
6.2 Uit de vaststaande feiten leidt het Hof met de Inspecteur af dat het zo goed als zeker is dat D die sedert de in punt 3.12 bedoelde betaling in 1990 een lege BV is, het restant van haar schuld aan de Staat nimmer zal voldoen. De Inspecteur heeft voorts gesteld en het Hof acht aannemelijk, dat geen van de andere tot het concern van belanghebbende behorende of behoord hebbende vennootschappen voornemens was of is D van middelen te voorzien opdat deze haar schuld kan voldoen. Eveneens aannemelijk acht het Hof hetgeen de Inspecteur heeft gesteld, dat de kans nihil is dat ooit nieuwe activa, en dus verhaalsmogelijkheden voor de Staat, in D zullen worden ingebracht.
6.3 Voor D kan formeel geen faillissement worden aangevraagd. Materieel verkeerde zij echter al in 1990 in een vergelijkbare situatie. Haar vermogen was door de betaling van een gedeelte van de schuld aan de Staat de facto al vereffend. Tot een uitdelingslijst zal het niet meer komen, omdat er niets meer uit te delen valt. Op elk door haar of door haar aandeelhoudster gewenst moment kan tot haar ontbinding worden besloten.
6.4 Onder deze omstandigheden is het naar 's Hofs oordeel in strijd met goed koopmansgebruik in de fiscale balans ultimo 1990 de schuld aan de Staat op het nominale bedrag van het restant, vermeerderd met rente, te waarderen.
6.5 Belanghebbende heeft gesteld dat het voorzichtigheidsbeginsel, dat eigen is aan goed koopmansgebruik, toestaat de civielrechtelijk in stand blijvende schuld te passiveren totdat deze verjaard is. Naar 's Hofs oordeel stelt de Inspecteur hier terecht tegenover dat dit voorzichtigheidselement in de gegeven omstandigheden moet wijken voor het ook aan goed koopmansgebruik eigen zijnde realiteitsbeginsel. Gelet op de in de voorgaande rechtsoverwegingen vermelde omstandigheden leidt dit tot waardering op nihil.
6.6 Uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof onjuist acht de stelling van belanghebbende dat de fiscale afwaardering van een schuld niet eerder aan de orde behoort te komen dan nadat een formele gebeurtenis heeft plaatsgevonden die tot gevolg heeft dat de crediteur niet meer kan invorderen, zoals bijvoorbeeld verjaring of het verbindend worden van een slotuitdelingslijst in een faillissement. Naar uit het vorenoverwogene volgt is het Hof van oordeel dat ook de in dit geval aanwezige omstandigheden reeds tot waardering van de restantschuld tot op nihil dienen te leiden.
6.7 Op grond van het vorenoverwogene verwerpt het Hof de primaire stelling van belanghebbende.
6.8 In haar subsidiaire standpunt stelt belanghebbende dat een voorziening voor het restant bedrag van de schuld aan de Staat, vermeerderd met lopende rente door belanghebbende in de fiscale balans gevormd mag worden omdat naar haar mening de mogelijkheid bestaat dat de Staat een rechtsvordering tegen haarzelf instelt.
6.9 Voor het opvoeren van een passiefpost als door belanghebbende bedoeld is met name vereist:
a. het bestaan van een rechtsverhouding;
b. de behoorlijke kans dat uit die rechtsverhouding verplichtingen ontstaan (HR 7 december 1983, BNB 1984/37).
6.10 Niet is gebleken dat er tussen de Staat en belanghebbende een rechtsverhouding bestaat waaruit de door belanghebbende in zijn fiscale balans per eind 1990 opgevoerde verplichting zou kunnen voortvloeien. De enkele opmerking van de landsadvocaatin zijn brief van 23 augustus 1990, dat de Staat "natuurlijk altijd voor meerdere ankers (kan) gaan liggen", houdt niet in dat belanghebbende ook daadwerkelijk aansprakelijk is of zal worden gesteld. Hierop gelet, alsmede op het in 3.9 overwogene, verwerpt het Hof de subsidiaire stelling van belanghebbende.
6.11 Meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de schuld aan de Staat op 50 percent, of een door het Hof in goede justitie te bepalen percentage, van de nominale waarde, vermeerderd met de lopende rente, ofwel als verplichting van belanghebbende ofwel als een voorziening in haar fiscale balans per eind 1990 opgevoerd dient te worden.
6.12 Belanghebbende onderbouwt haar meer subsidiaire stelling op geen enkele wijze. Uit rechtsoverweging 6.7 en voorgaande rechtsoverwegingen volgt dat de schuld aan de Staat niet op belanghebbende drukt, terwijl uit de overwegingen 6.9 en 6.10 volgt dat er ook geen ruimte is tot het vormen van een voorziening in de fiscale balans per eind 1990 van belanghebbende. Van een percentsgewijze toerekening van een schuld of van een voorziening aan belanghebbende kan dan evenmin sprake zijn. Het Hof verwerpt dan ook de meer subsidiaire stelling van belanghebbende.
6.13 Op grond van vorenstaande is de correctie terecht door de Inspecteur aangebracht. De subsidiaire conclusie van de Inspecteur behoeft geen nadere behandeling. Het beroep is ongegrond.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
8. Beslissing
Het Gerechtshof BEVESTIGT de uitspraak waarvan beroep.
Aldus vastgesteld op 31 oktober 1995 door mrs. A.C. de Groot, vice-president, E.M. Aukes-de Vries en J.M. van der Beek, raadsheren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mevrouw mr. A.M. van Duijvendijk. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 31 oktober 1995.
Van Duijvendijk De Groot
aangetekend aan
partijen verzonden: 31 oktober 1995
[Zie ook arrest HR nummer 31642 (red.)]