Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
vierde meervoudige belastingkamer
22 november 1995
nummer 94/3717
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen P, betreffende na te noemen naheffingsaanslag zomede tegen het besluit van de Inspecteur omtrent kwijtschelding van de in evenbedoelde naheffingsaanslag begrepen verhoging.
1. Naheffingsaanslag, kwijtscheldingsbesluit en bezwaar
1.1. Blijkens aanslagbiljet, gedagtekend 30 november 1993, is aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 1990 tot en met 31 december 1992 ten bedrage van f 183.577,= aan enkelvoudige belasting, over welk bedrag de verhoging als bedoeld in artikel 21, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (100 percent) is toegepast. Deze verhoging heeft de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag ambtshalve kwijtgescholden tot op f 56.087,=. De berekende heffingsrente bedraagt f 19.213,=.
1.2. Deze naheffingsaanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak verminderd tot f 173.253,= aan enkelvoudige belasting, f 50.925,= aan verhoging en f 17.622,= aan heffingsrente. De Inspecteur heeft geen besluit genomen omtrent verdere kwijtschelding van de verhoging.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van f 75,=. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 11 oktober 1995 gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur.
2.3. Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en te zamen met één bijlage (een kopie van één bladzijde van bijlage 11 bij het vertoogschrift) overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt.
2.4. Belanghebbendes gemachtigde heeft voorts ter zitting één stuk overgelegd, zulks zonder bezwaar van de kant van de wederpartij, aan wie ter zitting de gelegenheid is gegeven van de inhoud daarvan kennis te nemen en zich daarover uit te laten. De inhoud van dit als zodanig gekenmerkte stuk moet als hier ingelast worden aangemerkt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is in het onderwerpelijke tijdvak exploitant van drie horecabedrijven, te weten Café A te S alsmede Café B en Café C te Q. Als zodanig is hij ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
3.2. In 1993 heeft vanwege de Inspecteur een controle plaatsgevonden op de naleving door belanghebbende van de bepalingen inzake de inkomsten- en de omzetbelasting over de periode 1990 tot en met 1992.
3.3. Bij dit onderzoek zijn verschillen geconstateerd in de op grond van de administratie verschuldigde omzetbelasting en de omzetbelasting die op aangifte is voldaan. Voor het jaar 1991 bedraagt dit verschil f 32.901,=. Over 1992 beloopt dit een bedrag van f 39.597,=.
3.4. Tijdens het onderzoek heeft belanghebbende geen primaire aantekeningen van de contante verkopen kunnen tonen. Per vestiging zijn getotaliseerd ontvangsten op kasstaten genoteerd.
Deze staten geven een opsomming per dag van deze bedragen onder de omschrijving "omzet". Belanghebbende heeft tijdens een ingesteld strafrechtelijk onderzoek verklaard dat hij in Café A zelf de leiding had. In de andere zaken was geen vast persoon verantwoordelijk. De kas werd aan het eind van de dag opgemaakt door telling van het kasgeld met verrekening van het begin- en eindsaldo van het wisselgeld. Het omzetbedrag kreeg hij dan op een briefje van degene die op dat moment de kas had opgemaakt. De bedragen van het briefje werden op de kasstaten geschreven. Aanvankelijk deed hij dat zelf, later gebeurde dat door een medewerkster op zijn kantoor. Controle op de geldafdracht en de omzetvermelding op de briefjes vond plaats. Deze briefjes zijn weggegooid.
3.5. Bankstortingen van bedragen uit de kas zijn niet altijd aangetekend. Privé-onttrekkingen en -stortingen zijn niet geregistreerd. Vaststelling van een kassaldo op enig moment heeft niet plaatsgevonden, het in het bedrijf aanwezige kasgeld is nimmer bepaald, vergelijking met de kasstaten geschiedde niet. Hoewel belanghebbende beschikte over grote hoeveelheden contant geld [bij het afsluiten van de boekhouding volgens de jaarstukken eind 1991 f 204.201,= en eind 1992 f 344.972,=] worden op de kasstaten op gezette tijden bankopnamen in contanten geboekt. Zo komen bijvoorbeeld in de ontvangstenstaat van Café A van 1990 bankopnamen voor van f 3.400,= bij een kassaldo van f 41.348,=, van f 2.000,= bij een kassaldo van f 85.237,= en van f 5.000,= bij een kassaldo van f 82.639,= en in 1991 een opname van f 10.000,= bij een kassaldo van f 80.599,=. Regelmatig wordt contant geld gestort op de bankrekening van belanghebbende zonder dat dit op de staten wordt vermeld. Zo vinden bijvoorbeeld in 1991 kasstortingen plaats bij Café A van f 1.500,= en f 2.000,= zonder dat deze in de desbetreffende staat worden opgenomen.
3.6. In de kasstaat van Café B wordt op 2 en 3 oktober 1992 achtereenvolgens f 185,= en f 310,= als dagontvangst geboekt. Belanghebbende verklaarde later dat bij de boeking op de staat iets mis moet zijn gegaan en dat de vermoedelijke omzet die dagen het honderdvoud is geweest. Deze fout is tot aan het boekenonderzoek onopgemerkt gebleven. Aldus is een bedrag groot f 49.005,= niet in de boekhouding verantwoord en is terzake geen omzetbelasting op aangifte voldaan.
3.7. In Café C zijn in het onderhavige tijdvak soft drugs verkocht. Geen ontvangsten worden geboekt, noch ter zake van de verkoop voor eigen rekening en risico, noch ter zake van het aan derden gelegenheid geven tot het drijven van deze handel in het café.
3.8. Van oordeel zijnde dat belanghebbende de ontvangsten ter zake van de leveringen en diensten in de verschillende cafés niet volledig heeft verantwoord, heeft de Inspecteur aan de hand van begin- en eindvoorraden, de geboekte inkopen, de door belanghebbende in de onderzochte jaren gehanteerde prijzen alsmede de in de horecabranche aanvaarde schenknormen, de omzet van belanghebbende berekend. Na bezwaar resteert voor de aldus berekende omzet een correctie van f 95.270,= aan verschuldigde belasting van welk bedrag f 7.298,= betrekking heeft op de hiervoor vermelde niet verantwoorde ontvangsten ad f 49.005,=. Bij evenbedoelde berekeningen heeft de Inspecteur een computerprogramma gebruikt dat het mogelijk maakt per café voor elk produkt de verkochte hoeveelheden te berekenen alsmede, aan de hand van de door de desbetreffende ondernemer gehanteerde prijzen, de ontvangsten. Dit leidt tot de volgende opstelling:
1990 boekhouding theoretisch verschil
omzet f 572.448,= f 641.064,= f 66.618,=
inkoopwaarde f 160.266,= f 160.266,= f 0,=
----------- ----------- ----------
brutowinst f 412.182,= f 480.798,= f 66.618,=
percenten van de inkoop 257 300
1991 boekhouding theoretisch verschil
omzet B f 111.184,=
omzet A f 1.129.663,=
omzet C f 214.454,=
omzet koffie/jus d'orange f 71.473,=
-------------
omzet f 1.192.520,= f 1.526.774,= f 334.254,=
inkoopwaarde f 339.690,= f 339.690,= f 0,=
------------- ------------- -----------
brutowinst f 852.830,= f 1.187.084,= f 334.254,=
percenten van de inkoop 251 349
1992 boekhouding theoretisch verschil
omzet B f 245.119,=
omzet A f 1.372.546,=
omzet C f 310.700,=
omzet koffie f 118.991,=
omzet jus d'orange f 71.054,=
--------------
omzet f 1.640.463,= f 2.127.410,= f 486.947,=
inkoopwaarde f 513.761,= f 513.761,= f 0,=
-------------- ------------- -----------
brutowinst f 1.126.702,= f 1.613.649,= f 486.947,=
percenten van de inkoop 219 314
3.9. De Inspecteur heeft aftrek geweigerd van f 672,= aan omzetbelasting, welke in rekening is gebracht ter zake van de levering door modehuis H van op de factuur als "bedrijfskleding" omschreven goederen. Ditzelfde geldt voor een bedrag groot f 968,= dat ter zake van de aanschaf van "sportkleding" aan omzetbelasting is berekend. In rekening gebrachte omzetbelasting ad f 2.775,= in verband met een bezocht concert van Pavarotti is eveneens niet als voorbelasting geaccepteerd. Ook een bedrag van f 1.072,=, de voorbelasting begrepen in de kosten voor een in een hotel in S gehouden feest ter gelegenheid van het eenjarig bestaan van Café A, heeft de Inspecteur niet aanvaard.
3.10. De door de Inspecteur berekende naheffingsaanslag bestaat dan uit (1) aansluitingsverschillen f 72.497,= enkelvoudige belasting en f 3.290 verhoging, (2) omzetbijtelling f 105.594,= enkelvoudige belasting en f 52.797,= verhoging en (3) weigering vooraftrek f 5.487,=.
3.11. Evengenoemde door de Inspecteur naar aanleiding van het boekenonderzoek aangebrachte correcties hebben geleid tot een totale naheffingsaanslag van f 258.877,=, opgebouwd aldus: enkelvoudige belasting f 183.577,=, verhoging f 56.087,= en berekende heffingsrente f 19.213,=.
3.12. Naar aanleiding van het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur de aanslag zoals vermeld op het biljet, houdende de uitspraak op het bezwaar, onder "NIEUW VASTGESTELD BEDRAG" verminderd tot f 173.253,= aan enkelvoudige belasting, f 50.925,= aan verhoging en f 17.622,= aan berekende heffingsrente. De overwegingen luiden "Overwegende, dat volledig aan het bezwaar kan worden tegemoet gekomen; dat derhalve de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd". Voorts wordt op het formulier vermeld "besluit een vermindering te verlenen tot het in rubriek 7 vermelde (totaal) bedrag". In deze rubriek staat het bedrag van f 17.077,=.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of de in de naheffingsaanslag begrepen omzetbelasting tot een bedrag van f 89.715,= terecht is nageheven. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend. Dit betekent dat belanghebbende niet betwist de correctie aansluitingsverschillen (f 72.497,=) en de dienaangaande belopen verhoging (f 3.290,=). Evenmin betwist belanghebbende nog langer de correcties inzake het Pavarotti-concert en de sportkleding. De ter zake van de niet geboekte omzet ter grootte van f 49.005,= bij Café B verschuldigde omzetbelasting wordt ook niet langer betwist. Voorts is de berekende heffingsrente in geschil. Ook de verhoging met betrekking tot de betwiste omzetbijtelling wordt bestreden. Dit betreft f 43.985,=.
4.2. Belanghebbende stelt -verkort weergegeven- primair dat, nu de Inspecteur blijkens zijn uitspraak geheel is tegemoetgekomen aan het bezwaarschrift de vermindering conform het bezwaarschrift dient te worden berekend tot op f 72.497,= aan enkelvoudige belasting en f 3.290,= aan verhoging.
Subsidiair stelt hij dat de gebreken in de boekhouding onvoldoende zijn om deze te verwerpen. De aangebrachte correcties dienen te vervallen en de naheffingsaanslag dient te worden teruggebracht tot f 83.538,= aan enkelvoudige belasting en f 6.939,= aan verhoging. Dit is het resultaat van de correctie aansluitingsverschillen en de verschuldigde omzetbelasting ter zake van de onjuiste boeking bij Café B ad f 49.005,= alsmede de voorbelasting van het Pavarotti-concert en de sportkleding.
Meer subsidiair, indien de boekhouding terecht is verworpen, stelt belanghebbende dat de naheffingsaanslag moet worden gebaseerd op basis van een redelijke schatting van de gerealiseerde omzet, rekening houdend met de inkopen, tap-, schenk-, breuk-, weggeef- en diefstalverliezen en een in redelijkheid te verwachten bruto-winstpercentage. Dit leidt tot een terug te vorderen bedrag van f 24.989,=.
4.3. De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn stellingen aangevoerd -samengevat weergegeven- dat in de uitspraak op het bezwaarschrift een kennelijke fout is gemaakt. Het moet ook belanghebbende duidelijk zijn geweest dat hier sprake is van een vergissing. De kasadministratie is onvolledig, onzorgvuldig en onjuist. De boekhouding van belanghebbende geeft geen getrouw beeld van hetgeen in de onderneming in financieel opzicht passeerde. Aan de hand van een theoretische omzetberekening is de verschuldigde omzetbelasting bepaald. Bij deze bepaling is via de gehanteerde schenknormen rekening gehouden met allerlei in de branche gebruikelijke verliezen. In de bezwaarfase is voorts nog meer rekening gehouden met schenk-, breuk-, weggeefverliezen en dergelijke.
Met betrekking tot de ter zake van de levering van kleding in aftrek gebrachte omzetbelasting ad f 672,- is niet aannemelijk gemaakt dat deze goederen in het kader van de onderneming worden gebruikt. Uit de enkele factuuromschrijving is dat niet af te leiden.
Met betrekking tot de in aftrek gebrachte omzetbelasting ter zake van het feest is niet aannemelijk gemaakt dat de leveringen en diensten zijn gebezigd in het kader van belanghebbendes onderneming.
De betwiste boete is opgelegd, omdat het aan opzet is te wijten dat te weinig belasting is voldaan. Overeenkomstig het Voorschrift administratieve boeten 1993 is deze boete kwijtgescholden tot op 50 percent.
Indien verwerping van de boekhouding alsmede de theoretische omzetberekening niet worden aanvaard, dient de aanslag te worden verminderd met f 87.972,= aan enkelvoudige belasting.
4.4. Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder evenvermelde pleitnota. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt primair tot vermindering van de naheffingsaanslag tot f 72.497,= aan enkelvoudige belasting met toepassing van een verhoging van f 3.290,=. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vermindering van de naheffingsaanslag tot f 83.538,= aan enkelvoudige belasting en f 6.939,= aan verhoging, meer subsidiair concludeert belanghebbende tot een teruggaaf van f 24.989,=.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd primair tot bevestiging van de uitspraak waarvan beroep, subsidiair tot vernietiging van de uitspraak waarvan beroep en vermindering van de naheffingsaanslag met f 87.972,=.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. De stelling van belanghebbende dat de overweging "dat volledig aan het bezwaar kan worden tegemoet gekomen" zoals deze voorkomt op het tot de uitspraak op het bezwaarschrift van 10 oktober 1994 behorende (uit R afkomstige) geschrift van 17 november 1994, tot gevolg moet hebben dat de naheffingsaanslag moet worden teruggebracht tot f 72.497,= aan enkelvoudige belasting en f 3.290,= aan verhoging, snijdt geen hout. Naar 's Hofs oordeel is hier sprake van een zo duidelijke vergissing die bij volledige lezing door belanghebbende van het bij de uitspraak gebezigde formulier direct moet zijn onderkend, dat belanghebbende redelijkerwijs aan deze uitlating van de Inspecteur niet het vertrouwen kon en mocht ontlenen dat de Inspecteur, nadat hij bij brief van 10 oktober 1994 gemotiveerd uitspraak had gedaan, zich alsnog volledig kon verenigen met het standpunt van belanghebbende.
6.2. Vaststaat dat belanghebbende niet regelmatig aantekening heeft gehouden van de ontvangsten ter zake van de door hem in het kader van zijn cafébedrijf verrichte leveringen en diensten en dat hij de briefjes waarop de dagontvangsten van de betrokken cafés stonden genoteerd, heeft weggegooid. Vaststaat voorts dat de met behulp van het onder 3.8. bedoelde computerprogramma van de Inspecteur per café en per produkt, uitgaande van de door belanghebbende geboekte inkopen, rekening houdend met de begin- en eindvoorraden, de door belanghebbende gehanteerde prijzen alsmede de onvoldoende betwiste en door het Hof aannemelijk te achten schenknormen, een theoretische omzetberekening heeft gemaakt, welke aanzienlijk afwijkt van de door belanghebbende verantwoorde omzetten. Voor de aldus geconstateerde verschillen heeft belanghebbende geen redelijke verklaring gegeven. Het aanvoeren van de door belanghebbende gestelde, maar overigens onvoldoende onderbouwde, tap-, schenk-, breuk-, weggeef- en diefstalverliezen tot ongeveer 15 percent van de ingekochte goederen acht het Hof niet aannemelijk. In dit verband wijst het Hof erop dat de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat hij bij het hanteren van de schenknormen rekening heeft gehouden met dergelijke verliezen. Voorts heeft de Inspecteur in de bezwaarfase ter berekening van de verschuldigde belasting de inkopen van belanghebbende met in totaal nog eens f 9.000,= verminderd in verband met dergelijke verliezen.
Gelet op evenvermelde feilen in de administratie van belanghebbende, is de conclusie gerechtvaardigd dat in de onderwerpelijke periode niet is voldaan aan de verplichtingen welke zijn opgelegd bij of krachtens artikel 34 van Pro de Wet, zodat in verband met het bepaalde in artikel 36 van Pro de Wet in samenhang met het bepaalde in artikel 29, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen het beroep van belanghebbende wordt afgewezen, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de aanslag onjuist is. Het Hof is zich ervan bewust dat dit een zware sanctie is en dat deze sanctie prudent moet worden toegepast. De geconstateerde gebreken in de administratie van belanghebbende hebben evenwel betrekking op een voor belanghebbendes onderneming ter berekening van de verschuldigde omzetbelasting zo wezenlijk bestanddeel van die administratie dat het deze sanctie gerechtvaardigd acht.
6.3. Belanghebbende, op wie in dezen derhalve de bewijslast is komen te rusten, is er niet in geslaagd overtuigend aan te tonen dat de aanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd. Het Hof merkt hierbij op dat de Inspecteur bij de berekening van de verschuldigde belasting ook niet onredelijk heeft gehandeld door uit te gaan van inkoopgegevens uit de boekhouding van belanghebbende.
De door belanghebbende ter zitting overgelegde tegenberekening kent een aantal feilen. Zo wordt in de omzetberekening over 1991 niet de omzet koffie en jus d'orange meegenomen, wordt ten onrechte een tarief van 16,5/116,5 gehanteerd over de niet geboekte omzet bij Café B ad f 49.005,= en wordt deze berekening mede gebaseerd op een niet waargemaakt percentage diefstal-, breuk-, weggeef-, tap- en schenkverlies.
6.4. Tegenover de betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende voorts niet aannemelijk gemaakt dat de aftrek van voorbelasting, in rekening gebracht ter zake van de door belanghebbende gestelde aangeschafte bedrijfskleding alsmede van het feest in het hotel, ingevolge het bepaalde in 15 van de Wet is gerechtvaardigd. Met name is niet aannemelijk geworden dat sprake is van prestaties die worden gebezigd in het kader van de onderneming van belanghebbende.
6.5. Het Hof acht gelet op het voorgaande voldoende bewijs geleverd dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is voldaan op aangifte. De in het geding zijnde boete is dan ook terecht belopen. Door geen verdere kwijtschelding te verlenen dan hij heeft gedaan, heeft de Inspecteur niet onjuist gehandeld.
6.6. Belanghebbende heeft zich tot slot gekant tegen de berekende heffingsrente. Nu hij evenwel de cijfers en de berekeningswijze op zich niet heeft bestreden, gaat het Hof uit van de juistheid daarvan en acht het Hof in aanmerking nemend dat in verband met het bepaalde in artikel 30a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de heffingsrente moet worden beschouwd als een sequeel van de nageheven enkelvoudige belasting, de heffingsrente niet tot een te hoog bedrag in rekening gebracht.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
8. Beslissing
Het Gerechtshof BEVESTIGT de uitspraak waarvan beroep voor wat betreft de enkelvoudige belasting en de heffingsrente en HANDHAAFT de verhoging tot het bedrag waarop deze bij het opleggen van de naheffingsaanslag ambtshalve is kwijtgescholden.
Aldus vastgesteld op 22 november 1995 door mrs J.W. Ilsink, vice-president, J.T. Sanders en J. Schuurman, raadsheren, in tegenwoordigheid van mevrouw mr Y. Postema-van der Koogh, gerechtsauditeur, en waarnemend griffier mr L.M. Holdert.
Op dezelfde dag is de beslissing in het openbaar uitgesproken en zijn afschriften van de uitspraak aangetekend aan partijen verzonden.
Holdert Ilsink
[Zie ook arrest HR nummer 31737 (red.)]