Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
derde meervoudige belastingkamer
31 mei 1995
nummer 93/3060
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen na te noemen door de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag.
1. Navorderingsaanslag.
Overeenkomstig de door belanghebbende gedane aangifte, welke uitkwam op een inkomen van f 76.444 (negatief), heeft de Inspecteur klaarblijkelijk besloten belanghebbende voor het jaar 1988 geen primitieve aanslag in de inkomstenbelasting op te leggen. Daarna heeft de Inspecteur belanghebbende voor dit jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 529.345. De nagevorderde belasting beloopt f 331.174.
2. Loop van het geding.
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde navorderingsaanslag in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van f 75. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Gerechtshof van 29 maart 1995, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur. Aan de gemachtigde, die ongeveer twee uur te laat ter zitting verscheen, is niet de gelegenheid gegeven een pleitnota voor te dragen. Wel heeft hij heel kort belanghebbendes standpunt kunnen toelichten.
3. Vaststaande feiten.
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende drijft sinds 1 juli 1985 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. Sinds 1 januari 1991 wordt de onderneming gedreven voor rekening en risico van D Holding B.V., waarin de onderneming met toepassing van artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is ingebracht.
3.2. Belanghebbende betrok zijn a-produkten onder meer van A B.V. te Q, een in 1975 door twee ondernemers opgerichte groothandel in a-produkten. A was zijn hoofdleverancier. Het maatschappelijk kapitaal bedroeg f 100.000 en het geplaatste kapitaal f 20.000. Belanghebbende ontving van alle leveranciers, ook van A, de normale zakelijke kortingen.
3.3. Op 28 december 1984 werd opgericht B Holding B.V. te R met een maatschappelijk kapitaal van f 750.000 en een geplaatst kapitaal van f600.000. De oprichter participeerde met 59.999 aandelen à f 10 en zijn echtgenote met 1 aandeel. Op 25 maart 1985 vond een extra emissie plaats bij de oprichter van 4.997 aandelen. Op 26 maart 1985 werden de 64.997 aandelen à f 10 overgedragen aan de op 22 maart 1985 opgerichte Stichting Administratiekantoor B Holding B.V. te R tegen uitgifte van certificaten, welke certificaten werden overgedragen aan zestien ondernemers. Belanghebbende maakte hiervan geen deel uit. Op 25 juli 1985 vond wijziging van de statuten plaats waarbij het maatschappelijk kapitaal werd verhoogd tot f 1 miljoen en werd verdeeld in series letteraandelen A tot en met Z.
3.4. Alle houders van certificaten van aandelen B Holding oefenden dezelfde onderneming uit, hetzij in de vorm van een eenmanszaak, hetzij via een rechtspersoon. De letteraandelen die bij een bepaalde serie hoorden, werden slechts aan één aandeelhouder/ondernemer uitgegeven. De winst werd verdeeld over dividendreserves die werden geregistreerd per letteraandeel. Primair werd 8 percent dividend toegekend. In afwijking van de statuten, die een verdeling naar deelgerechtigdheid in het vermogen voorschreven, werd de winst met toepassing van artikel 6, lid 2 van de statuten door het Stichtingsbestuur daarenboven als volgt verdeeld:
- naar afname per ondernemer (ordergrootte, assortiment, bestelfrequentie, betalingsdiscipline);
- naar de door de ondernemer gemaakte keus tussen kortingen in geld en bonussen in natura;
- naar de bijdrage die de onderneming leverde aan door A kortingen van een andere groothandel die haar kortingen aan A betaalde.
3.5. B Holding kocht op 18 februari 1985 de aandelen A B.V. voor f 650.000.
3.6. Op 7 oktober 1986 verwierf belanghebbende 2.000 certificaten van letter S-aandelen van elk ƒ 10 nominaal in B Holding. De verkrijgingsprijs bedroeg in totaal ƒ 21.050. Belanghebbende heeft deze certificaten steeds tot zijn privé-vermogen gerekend.
3.7. Na decertificering verkocht belanghebbende op 29 maart 1988 zijn aandelen B Holding aan C N.V. dan wel een door deze gecontroleerde vennootschap voor ƒ 625.789, welk bedrag hij heeft ontvangen in 1988. Daarnaast had hij het recht om in 1993 een bedrag te ontvangen dat onder andere afhankelijk was van de bijdrage die belanghebbende in de jaren 1988 tot en met 1993 zou leveren aan de brutowinst van A door de afname van de produkten. Daartoe heeft belanghebbende met A een zogenoemde afname-overeenkomst gesloten. Ook de andere aandeelhouders hebben hun aandelen aan C NV verkocht.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen.
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de (certificaten van) aandelen (hierna: aandelen) B Holding voor belanghebbende ondernemingsvermogen vormden en of het met de verkoop van die aandelen behaalde voordeel belast is als winst uit onderneming, welke vragen de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt.
4.2.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de aandelen B Holding voor hem keuzevermogen vormden, waarbij het hem vrijstond de aandelen tot zijn privé-vermogen te rekenen.
4.2.2. Belanghebbende stelt dat hij slechts een twee-en-een-half-percents-minderheidsbelang in B Holding had dat niet van essentieel belang was voor het exploiteren van zijn onderneming. Belanghebbende had tot aan de verkoop van de aandelen geen afnameverplichting ten opzichte van A en was te allen tijde vrij om van hoofdleverancier te wisselen. De grootte van de deelname in de vorm van certificaten van letteraandelen werd slechts bepaald door de bereidheid kapitaal te verschaffen aan de vennootschap. Naast A had belanghebbende ook andere leveranciers. Hij ontving in 1986-1988 dezelfde kortingen van A als vóór de aankoop van de aandelen B Holding. De onderneming van belanghebbende had geen voor- of nadeel bij de privé-deelname in B Holding. Belanghebbendes aandeel in de bij de verkoop van de aandelen behaalde opbrengst bedroeg slechts 2,4 percent.
4.3.1. De Inspecteur heeft gesteld dat de aandelen B Holding weliswaar in beginsel keuzevermogen vormen maar dat zich te dezen zodanig bijzondere omstandigheden voordoen dat de aandelen verplicht ondernemingsvermogen vormen.
4.3.2. De Inspecteur voert hiertoe aan:
- dat het houden van de aandelen in een groothandel in het verlengde ligt van de bedrijfsuitoefening van de ondernemer;
- dat de facto alléén ondernemers dan wel aandeelhouders van een door hen beheerste BV in de gelegenheid waren te participeren in B Holding;
- dat de winstverdeling naar gehouden letteraandeel volledig werd bepaald door de prestaties van de desbetreffende onderneming doordat de winst werd verdeeld naar de geschatte winstbijdrage aan de groothandel;
- dat belanghebbende de gewone zakelijke kortingen heeft ontvangen maar dat hij veel meer had kunnen bedingen; dit is niet geschied omdat, naar de Inspecteur stelt, belanghebbende de voordelen wilde realiseren in de vorm van een onbelaste waardestijging van de aandelen;
- dat sprake was van een machtspositie van de groep van aandeelhouders die als collectief optraden, hetgeen blijkt uit het feit dat de aandelen in B Holding voor een laag bedrag konden worden verkregen en C NV als derde een veel hoger bedrag moest betalen, terwijl C NV dat hogere bedrag alleen wilde betalen met de zekerheid dat de afname door zou gaan.
4.4. Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de gedingstukken. Partijen zijn het er ter zitting over eens geworden dat de verkrijgingsprijs van de aandelen f21.050 bedroeg.
5. Conclusies van partijen.
Het standpunt van belanghebbende strekt tot vernietiging van de navorderingsaanslag en het standpunt van de Inspecteur tot vermindering daarvan.
6. Overwegingen omtrent het geschil.
6.1. In het algemeen is het al dan niet behoren van enig vermogensbestanddeel tot het vermogen van een onderneming afhankelijk van de wil van een belastingplichtige en daarbij is hij vrij, mits hij niet de grenzen van de redelijkheid overschrijdt.
6.2. Gelijk de Hoge Raad in zijn arrest van 12 maart 1980, BNB 1980/116, heeft overwogen geldt als algemene ervaringsregel dat, indien een ondernemer aandelen bezit in een vennootschap welke een toeleveringsbedrijf van zijn onderneming exploiteert, dit bezit in de regel mede het belang van de onderneming dient.
6.3. Door de aankoop op 7 oktober 1986 van de letter S-aandelen in B Holding, op dat moment enig aandeelhouder in A, hield belanghebbende een middellijk belang in een vennootschap die optrad als toeleveringsbedrijf van de door belanghebbende gedreven onderneming. Naar 's Hofs oordeel geldt dan evenzeer de hierboven weergegeven algemene ervaringsregel. Geen feiten of omstandigheden zijn gesteld of gebleken die voor dit geval een uitzondering op deze regel rechtvaardigen.
6.4. Vaststaat dat de aandelen in A middellijk werden gehouden door (rechts)personen die een onderneming exploiteerden. De aan het aandelenbezit in B Holding gekoppelde winstverdeling over de dividendreserves was, naast de uitkering van een primair dividend van 8 percent, afhankelijk van grootheden die direct verband hielden met de bedrijfsuitoefening van belanghebbende: afname per ondernemer (ordergrootte, assortiment, bestelfrequentie, betalingsdiscipline); de door de ondernemer gemaakte keus tussen kortingen in geld en bonussen in natura; de bijdrage die de onderneming leverde aan door A ontvangen kortingen van een andere groothandel die haar kortingen aan A betaalde.
Niet gesteld of gebleken is dat bij belanghebbende in de jaren dat hij zijn aandelen in B Holding hield een dergelijke toevoeging aan zijn dividendreserves niet heeft plaatsgevonden. Onder deze omstandigheden acht het Hof de grenzen der redelijkheid overschreden indien aan belanghebbende zou worden toegestaan deze aandelen tot zijn privé-vermogen te rekenen. Zulks klemt te meer indien de bij de verkoop van de aandelen aan C NV overeengekomen prijs in ogenschouw wordt genomen, aangezien daaruit blijkt hoezeer de hoogte van die prijs is gekoppeld aan de mate van toelevering van de produkten door A aan belanghebbende.
6.5. Gelet op het vorenstaande is de door belanghebbende in 1988 bij de verkoop van de aandelen behaalde opbrengst minus de verkrijgingsprijs van de aandelen te beschouwen als een uit onderneming verkregen voordeel.
6.6. Gelet op het onder 4.4., tweede volzin, overwogene moet het belastbare inkomen worden verminderd.
7. Proceskosten en griffierecht.
7.1. Het Hof acht geen termen aangewezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7.2. Ingevolge het bepaalde in artikel 5, lid 7, van die Wet dient het door belanghebbende gestorte griffierecht ad f 75 te worden vergoed door de Inspecteur.
8. Beslissing.
Het Gerechtshof:
- VERMINDERT de navorderingsaanslag waarvan beroep tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van f xxx;
- GELAST dat door de Inspecteur aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep gestorte griffierecht ten bedrage van f 75.
Aldus vastgesteld in raadkamer op 31 mei 1995 door mrs. J.W. Ilsink, vice-president, J.W.M. Tijnagel en J.T. Sanders,
raadsheren in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr Y. Postema-van der Koogh en mr P.J. Mijnssen als waarnemend griffier.
coll.:
aangetekend aan
partijen verzonden: 16 juni 1995.
[Zie ook arrest HR nummer 31410 (red.)]