Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE,
eerste meervoudige belastingkamer
19 november 1996
nummer: 95/4407
UITSPRAAK
op het beroep van de naamloze vennootschap N.V. X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen van de Belastingdienst, betreffende het bezwaar tegen na te noemen aangifte.
1. Aangifte en bezwaar
Belanghebbende heeft op 29 september 1995 voor het tijdvak 1 tot en met 31 augustus 1995 aangifte gedaan naar een bedrag van ƒ a voor de brandstoffenbelasting neergelegd in het hoofdstuk Financiële bepalingen van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: de Wet). Bij bezwaarschrift gedagtekend 7 november 1995 heeft belanghebbende tegen die aangifte bezwaar gemaakt. Bij uitspraak van 13 november 1995 heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van ƒ 75. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Gerechtshof van 15 oktober 1996, gehouden te 's_Gravenhage. Aldaar zijn verschenen namens de Inspecteur (..), tot haar bijstand vergezeld van (...), zomede namens belanghebbende (...), tot diens bijstand vergezeld van (...). Partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt. Belanghebbende heeft voorts ter zitting één stuk overgelegd, zulks zonder bezwaar van de kant van de wederpartij, aan wie ter zitting de gelegenheid is gegeven van de inhoud daarvan kennis te nemen en zich daarover uit te laten. De inhoud van dit stuk moet als hier ingelast worden aangemerkt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende levert van gaswinners verkregen aardgas rechtstreeks dan wel via gasdistributiebedrijven aan grootverbruikers en overige gebruikers van aardgas. Zij is ingevolge artikel 24, aanhef en onderdeel b, van de Wet belastingplichtig voor de brandstoffenbelasting. Zij levert hetzij rechtstreeks hetzij via gasdistributiebedrijven onder meer aardgas aan zeven over Nederland verdeelde produktielokaties van A B.V. (hierna: A) en aan drie produktielokaties van B B.V. (hierna: B). Het geleverde aardgas wordt als brandstof aangewend in die lokaties.
3.2. Die lokaties omvatten veelal meer dan één fabriek waar grondstoffen en halffabrikaten worden geproduceerd ten behoeve van hetzij een binnen dezelfde lokatie opererende fabriek hetzij ten behoeve van een op een andere lokatie gevestigde fabriek van A onderscheidenlijk B, dan wel ten behoeve van de (wereld)markt. Met alle vorenbedoelde lokaties zijn hetzij door belanghebbende hetzij door het betrokken gasdistributiebedrijf aardgasleveringscontracten afgesloten. In die contracten wordt de lokatie, zijnde een onderdeel van A dan wel B, als afnemer van het aardgas aangemerkt. Iedere lokatie heeft één aansluiting op het door belanghebbende beheerde aardgasnet waar de hoeveelheid van haar afgenomen aardgas wordt gemeten. Nadat het aardgas dit punt is gepasseerd wordt het via een binnen de verschillende produktielokaties voor rekening van de afnemer aangelegd en beheerd distributiesysteem verdeeld over de aldaar aanwezige fabrieken.
3.3. De ter zake van de gaslevering verschuldigde bedragen brengt belanghebbende periodiek in rekening door middel van een op naam van de betrokken produktielokatie gestelde factuur. Het in rekening gebrachte bedrag omvat enerzijds het voor de gaslevering als zodanig op basis van de door belanghebbende gehanteerde tariefstelling verschuldigde bedrag en anderzijds de door belanghebbende doorberekende, door haar ter zake van die levering verschuldigde brandstoffenbelasting. Die tariefstelling gaat uit van zogenoemde tariefzones (a, b1, b2, c, d en e). Het tarief in zone a is het hoogst en dat in zone e het laagst. Vanaf zone d wordt gesproken van grootverbruik van aardgas. Het voor deze zone geldende (grootverbruikers)tarief wordt toegepast bij een gasverbruik van meer dan 10.000.000 NmA (normaalkubiekemeter) nadat de zones a tot en met c zijn doorlopen. Zone e vindt toepassing bij een gasverbruik van meer dan 50.000.000 NmA. Voor de berekening van ter zake van het gasverbruik door de lokaties van A en B verschuldigde bedragen is steeds per lokatie dit tariefzonesysteem toegepast. Voor de onderhavige aangifte heeft belanghebbende eveneens iedere produktielokatie afzonderlijk in de beschouwing betrokken, zodat het lage tarief voor grootverbruik van aardgas als bedoeld in artikel 27, lid 1, onderdeel j, van de Wet van ƒ 0,02155 per NmA slechts is toegepast voor zover de levering aan een lokatie hoger is geweest dan 10.000.000 NmA.
3.4. A omvat de volgende produktielokaties:
a. P (levering door X)
b. Q (idem)
c. R (idem)
d. S (idem)
e. T (idem)
f. U (levering via C)
g. V (levering via D).
Aan de lokaties a tot en met d is in 1995 in de maanden vóór augustus 1995 reeds meer dan 10.000.000 NmA per lokatie geleverd, zodat in het onderhavige tijdvak voor elk van die lokaties het lage tarief van artikel 27, lid 1, onderdeel j, van de Wet (ƒ 0,01410 per NmA) is toegepast.
Aan de lokatie T is in 1995 in de maanden vóór augustus 1995 2.089.693 NmA aardgas geleverd en in het onderhavige tijdvak 192.537 NmA. Op de totale levering is het hoge tarief (ƒ 0,02155) van vorengenoemde bepaling toegepast.
Aan de lokatie U is in 1995 in de maanden vóór augustus 1995 2.375.872 NmA aardgas geleverd en in het onderhavige tijdvak 359.418 NmA. Op het totaal is eveneens het hoge tarief toegepast.
Aan de lokatie V is in 1995 in de maanden vóór augustus 1995 2.487.433 NmA aardgas geleverd en in het onderhavige tijdvak 298.111 NmA. Ook hier is op het totaal het hoge tarief toegepast.
3.5. B omvat de volgende produktielokaties:
a. W (levering door X)
b. Y (idem)
c. YY (levering via E)
Aan de lokaties a en b is in 1995 in de maanden vóór augustus 1995 reeds meer dan 10.000.000 NmA per lokatie geleverd, zodat in het onderhavige tijdvak voor elk van die lokaties het lage tarief is toegepast.
Aan de lokatie YY is in 1995 in de maanden vóór augustus 1995 126.469 NmA aardgas geleverd en in het onderhavige tijdvak 1.093 NmA, waarop het hoge tarief is toegepast.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Het geschil betreft de vraag of voor de toepassing van artikel 27, lid 1, onderdeel j, van de Wet A respectievelijk B in hun totaliteit moeten worden gezien als gebruiker van aardgas, hetgeen belanghebbende staande houdt, dan wel of iedere tot A respectievelijk B behorende produktielokatie als zodanig moet worden aangemerkt, zoals de Inspecteur stelt.
4.2. Belanghebbende voert voor haar standpunt _ zakelijk weergegeven _ de volgende stellingen aan.
4.2.1. Als gebruiker moet worden aangemerkt degene die het aardgas aanwendt overeenkomstig de bestemming, in casu de rechtspersonen A B.V. respectievelijk B B.V.
4.2.2. De door de Inspecteur voorgestane benadering is in strijd met de ratio van het lage tarief voor de op de wereldmarkt opererende energie_intensieve industrie. A en B behoren tot die industrie.
4.2.3. Anders dan voor de regulerende energiebelasting wordt voor de brandstoffenbelasting geen expliciet onderscheid gemaakt tussen rechtspersoon en (de van een rechtspersoon onderdeel uitmakende) lokatie.
4.3. De Inspecteur voert tegen de stellingen van belanghebbende _ zakelijk weergegeven _ het volgende aan.
4.3.1. De zinsnede "levering aan een gebruiker" in artikel 27, lid 1, onderdeel j, van de Wet houdt in dat er sprake moet zijn van aflevering van aardgas aan één feitelijke afnemer op één fysieke lokatie. Daarbij is niet relevant of die lokatie deel uitmaakt van een groter geheel (rechtspersoon) met meer lokaties.
4.3.2. Het per 1 juli 1992 in de Wet opgenomen verlaagde tarief voor grootverbruikers van aardgas sluit aan bij het feitelijk verbruik van aardgas. De energie_intensiviteit van een bedrijf is hierbij geen criterium.
4.3.3. Voor de brandstoffenbelasting is aangesloten bij de door X gevolgde systematiek en prijsstelling voor aardgas. De prijs voor de gebruiker is opgebouwd volgens een zonetarief dat per aansluiting wordt gehanteerd. Per aansluiting dienen eerst de hoge tariefzones tot 10.000.000 NmA te worden doorlopen alvorens het tarief voor grootverbruik wordt toegepast. De benadering van belanghebbende leidt tot een aanzienlijke administratieve last voor de X en voor de 34 gasdistributiebedrijven omdat dan zou moeten worden nagegaan of een bepaalde lokatie wellicht deel uitmaakt van een groter geheel.
4.3.4. Uit het feit dat voor de regulerende energiebelasting het begrip "aansluiting" wordt gehanteerd mag (a contrario) niet worden afgeleid dat _ nu de brandstoffenbelasting dit begrip niet kent _ voor deze belasting de over het land verspreide vestigingen van eenzelfde concern als één geheel moeten worden gezien.
4.4. Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerder vermelde pleitnota's. Partijen hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan hun in de stukken gegeven uiteenzetting geen grieven of weren toegevoegd.
5. Conclusies van partijen
Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en teruggaaf van het in de aangifte begrepen bedrag tot een bedrag van ƒ 6.341. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Ingevolge artikel 27, lid 1, onderdeel j, van de Wet wordt bij levering van meer dan 10.000.000 NmA aardgas per jaar aan een gebruiker het tarief voor aardgas per NmA voor het meerdere een verlaagd tarief, ook wel aangeduid als grootverbruikerstarief, toegepast. Te dezen dient derhalve te worden beantwoord de vraag wat volgens die bepaling onder gebruiker dient te worden verstaan.
6.2. Het Hof stelt voorop dat de Wet daaromtrent geen begripsbepaling bevat. Wel bevat de Wet een definitie van "gebruiken". Hieronder wordt ingevolge artikel 20, lid 1, onderdeel l, van de Wet verstaan "het aanwenden van brandstoffen overeenkomstig de bestemming". In het onderhavige geval is derhalve gebruiker degene die het aardgas aanwendt overeenkomstig de bestemming. Dat is _ nu het door belanghebbende geleverde aardgas wordt gebruikt als brandstof _ naar het oordeel van het Hof degene die het aardgas als zodanig feitelijk gebruikt. Wie dat in dit geval is, dient te worden bepaald aan de hand van de zich te dezen voordoende feiten en omstandigheden.
6.3.1. Op grond van de vaststaande feiten onder 3.2 en 3.3 komt het Hof tot het oordeel dat in casu elk van de tot A en B behorende afzonderlijke produktielokaties moet worden aangemerkt als degene die het aardgas feitelijk gebruikt. Zij dienen dan ook te worden gezien als de gebruiker bedoeld in artikel 27, lid 1, onderdeel j, van de Wet.
6.3.2. Met elk van die afzonderlijke lokaties is immers het gasleveringscontract gesloten. Elke afzonderlijke lokatie is door middel van één aansluitpunt aangesloten op het landelijk gasdistributienet van belanghebbende en aan elk van die lokaties heeft belanghebbende het ter zake van de gaslevering verschuldigde bedrag in rekening gebracht volgens de onder 3.3 omschreven systematiek. In die _ bij de maatschappelijke en economische realiteit aansluitende _ systematiek is de afzonderlijke produktielokatie ook de gebruiker van het aardgas. Voorts wordt het aardgas feitelijk als brandstof gebruikt door en binnen de lokatie als zodanig. Daaraan kan niet afdoen dat de in geding zijnde produktielokaties naar juridische maatstaven behoren tot één van de onder 3.1 genoemde rechtspersonen.
6.3.3. Voor belanghebbendes onder 4.2.2 verwoorde stelling kan noch in de Wet zelve noch in de wetsgeschiedenis steun worden gevonden. Deze kunnen naar het oordeel van het Hof, mede gelet op de tekst van artikel 27, lid 1, onderdeel j, van de Wet, tot geen andere conclusie leiden dan dat de wetgever in de uitwerking van zijn bedoeling om de energie_intensieve industrie tegemoet te komen door toepassing van een verlaagd tarief voor grootverbruikers van aardgas, kennelijk heeft gekozen voor toepassing van dat tarief op het niveau van degene die het aardgas feitelijk als brandstof gebruikt en niet _ zoals belanghebbende stelt _ op het niveau van een tot eenzelfde juridische entiteit behorende groep van gebruikers.
6.3.4. Belanghebbendes stelling onder 4.2.3 faalt op grond van hetgeen onder 6.3.2 is overwogen met betrekking tot het begrip gebruiker in de zin artikel 27, lid 1, onderdeel j, van de Wet. Te dezen is voorts niet relevant hetgeen voor de _ anders dan de brandstoffenbelasting vormgegeven en op een andere verbruikersgroep gerichte _ regulerende energiebelasting is bepaald met betrekking tot het in de heffing betrekken van het gebruik van aardgas.
6.4. Op grond van al het vorenoverwogene dient het beroep te worden verworpen. De conclusie van de Inspecteur kan worden gevolgd.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
8. Beslissing
Het Gerechtshof BEVESTIGT de uitspraak waarvan beroep.
Aldus vastgesteld op 19 november 1996 door mrs. J.W. Ilsink, mr. A.C. de Groot, vice_presidenten, en J. Schuurman, raadsheer, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mevrouw mr. A.M. van Duijvendijk. De beslissing is op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken.
Van Duijvendijk Ilsink
Aangetekend aan
partijen verzonden: 19 november 1996
[Zie ook arrest HR nummer 32835 (red.)]