Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
10 april 1996
nummer 93/2636
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Particulieren van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 1991 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van / 166.697 en een belasting-vrije som van / 9.320.
1.2 In het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift werd alsnog om toepassing van de dividendvrijstelling verzocht als bedoeld in artikel 47b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). Bij de bestreden uitspraak is de aan-slag door de Inspecteur gehandhaafd.
2. Loop van het geding
2.1 Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van / 75. De Inspec-teur heeft een vertoogschrift ingediend.
2.2 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Gerechtshof van 29 november 1994, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
2.3 De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt. Ter zitting is voorts door de gemachtigde van belanghebbende een door de griffier als zodanig gekenmerkt stuk overgelegd, zulks zonder bezwaar van de kant van de wederpartij, aan wie ter zitting de gele-genheid is gegeven van de inhoud daarvan kennis te nemen en zich daarover uit te laten. Ook de inhoud van dit stuk moet als hier ingelast worden aangemerkt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting ver-handelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet vol-doende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende, die in Nederland woont, is in dienstbe-trekking bij C B.V., waarvan de aandelen - via een in België gevestigde naamloze vennootschap - gehouden worden door de eveneens in dat land gevestigde D N.V. De aandelen van deze laatste vennootschap zijn genoteerd op de beurs van Brussel en die van Antwerpen. Belanghebbende heeft in het kader van een spaarplan dat openstaat voor alle werknemers van de
d-groep, aandelen D N.V. verworven waarop in 1991 een dividend van / 2.337 is uitgekeerd. Overeenkomstig het Belgisch-Neder-lands verdrag ter voorkoming van dubbele belasting is op dit dividend Belgische bronbelasting ingehouden. Het dividend is door belanghebbende begrepen in zijn belastbare inkomen over het onderhavige jaar.
3.2. Belanghebbende is, overeenkomstig zijn aangifte, aang-eslagen naar een belastbaar inkomen van / 166.697. Hij heeft met een beroep op strijdigheid met het EG-verdrag (hierna: het Verdrag) alsnog bezwaar gemaakt tegen de aanslag en verzocht om toepassing van de dividendvrijstelling als bedoeld in arti-kel 47b van de Wet. De Inspecteur heeft dit bezwaar afgewezen op grond van de overweging dat de vrijstelling van artikel 47b van de Wet uitsluitend is geschreven voor opbrengsten van aan-delen waarop Nederlandse dividendbelasting is ingehouden en voorts dat er zich op dit punt geen discriminatie in de zin van het Verdrag voordoet, zodat de vrijstelling voor het Bel-gische dividend terecht niet is verleend.
4. Omschrijving van het geschil en standpunten van partijen
4.1 Tussen partijen is in geschil of de in punt 3.2 bedoelde afwijzing terecht heeft plaatsgevonden, hetgeen belanghebbende bestrijdt en de Inspecteur verdedigt.
4.2 Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de ge-dingstukken, waaronder de eerdervermelde pleitnota van belang-hebbende.
4.3 Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht en al-daar aan hun in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen nog het volgende toegevoegd:
de Inspecteur:
Artikel 73D is in werking getreden per 1 januari 1994, maar het betreft hier een codificatie van geldend recht, voort-vloeiend uit het Verdrag van Maastricht. Ik verwijs naar het oude artikel 73.
de gemachtigde van belanghebbende:
Ook al zou er sprake zijn van codificatie van het bestaande recht, dan nog mag, gelet op de context, artikel 73D niet wor-den gelezen als een geoorloofde beperking.
5. Conclusies van partijen
5.1 Belanghebbende heeft geconcludeerd tot vaststelling van zijn belastbare inkomen op / 164.697.
5.2 De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van zijn uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1 Ingevolge artikel 47b van de Wet geldt de dividendvrij- stelling voor de opbrengst van aandelen en winstbewijzen waar-op dividendbelasting is ingehouden of inhouding van dividend-belasting is achterwege gebleven ingevolge artikel 4, eerste lid of derde lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965.
6.2 Belanghebbende stelt dat de in artikel 47b van de Wet op-genomen beperking onverbindend is wegens strijdigheid met re-gelgeving van hogere orde, te weten het Verdrag, met name de artikelen 52, 58 en 67 daarvan, alsmede de Richtlijn van de Raad van Ministers van de EG van 24 juni 1988 voor de invoe-ring van artikel 67 van Pro het Verdrag, 88/361/EEG (hierna: de Richtlijn). Dit conflict is, volgens belangheb-bende,
tweeërlei, namelijk discriminatie zowel met betrekking tot het recht van vrije vestiging als met betrekking tot het recht van vrij verkeer van kapitaal.
6.3 Ter adstructie van de eerste inbreuk voert belanghebbende aan dat de beperking van de dividendvrijstelling tot dividen-den waarop Nederlandse dividendbelasting is ingehouden blij-kens de parlementaire behandeling van artikel 47b van de Wet is ingevoerd om het beleggen in Nederlandse aandelen door hier te lande wonende particulieren aan te moedigen. Zulks heeft zijns inziens hetzelfde effect heeft als een fiscale steun-maatregel, omdat deze groep particulieren daardoor minder ge-neigd zal zijn om te investeren in aandelen in buitenlandse ondernemingen. Het gevolg van deze belemmering wordt, aldus belanghebbende, niet teniet gedaan indien een lichaam geves-tigd in een lidstaat een Nederlandse dochtervennootschap opricht, die alsdan aandelen emitteert, omdat het met name binnen concernverband onaanvaardbaar is dat de buitenlandse moeder niet meer alle aandelen bezit van de Nederlandse doch-ter.
6.4 De Inspecteur heeft deze zienswijze bestreden. Ondanks de beperking, genoemd in artikel 47b van de Wet, heeft C B.V. zijns inziens vrije toegang tot de Nederlandse kapitaalmarkt zonder enige restrictie. Deze vennootschap kan aandelen uitge-ven waarbij de Nederlandse particuliere belegger kan profite-ren van de dividendvrijstelling. Discriminatie doet zich, vol-gens de Inspecteur, hier dus niet voor.
6.5 Bij de beoordeling van de vraag of er sprake is van strijdigheid met het Verdrag heeft het Hof in de eerste plaats onderzocht of dit verdrag in het onderhavige geval van toepas-sing kan zijn. Artikel 6 van Pro het Verdrag verbiedt discrimina-tie naar nationaliteit. Daarvan kan sprake zijn bij het maken van een onderscheid naar woonplaats (Zaak Biehl, HvJ 8 mei 1990, nr C-175/88; zaak Avoir fiscal, HvJ 28 januari 1986, nr C-270/83 en zaak Schumacker HvJ 14 februari 1995, nr C-279/93). In het onderhavige geval is in de litigieuze wette-lijke bepaling onderscheid gemaakt naar ingezetenschap, waard-oor er in beginsel sprake kan zijn van een indirecte discrimi-natie.
6.6 Vervolgens heeft het Hof onderzocht of in casu sprake is van een ongelijke behandeling. Dit is naar 's Hofs oordeel het geval. Een in Nederland gevestigde moedermaatschappij van een in Nederland gevestigde dochter kan dividend uitkeren waarop artikel 47b van de Wet van toepassing is. Met betrekking tot een in België gevestigde moedermaatschappij met een in Neder-land gevestigde dochter is dit - zoals blijkt uit onderhavige casus - volgens de wettelijke bepaling niet het geval, terwijl voor wat betreft de heffing van de inkomstenbelasting over dividenden het overigens niet uitmaakt of het dividend afkom-stig is van een in Nederland dan wel van een in het buitenland gevestigd lichaam. Het verschil in behandeling duidt er dus op dat er zich hier ten aanzien van het recht van vrije vestiging een indirecte discriminatie voordoet.
6.7 Het Hof heeft ten slotte onderzocht of er voor het ver-schil in behandeling een rechtvaardigingsgrond aanwezig is. De jurisprudentie van het Hof van Justitie erkent de soevereini-teit van een lidstaat om vorm en inhoud te geven aan zijn fis-cale stelsel, echter, daarin voorkomende discriminerende rege-lingen worden getoetst aan het Verdrag. Het Hof van Justitie legt daarbij een strenge maatstaf aan door te bepalen dat een discriminatie slechts geoorloofd is ter handhaving van de sa-menhang van een door een lidstaat gekozen fiscaal stelsel (zaak Commerzbank, HvJ 13 juli 1993, nr C-330/91 en zaak Bachmann, HvJ 28 januari 1992, nr C-204/90).
6.8 Artikel 47b van de Wet beoogt, gelijk uit de wetsgeschie-denis blijkt, aan in Nederland wonende particulieren het be-leggen in Nederlandse aandelen aantrekkelijk te maken door het toekennen van een belastingvrijstelling. Naar 's Hofs oordeel kan deze faciliteit niet worden gezien als een maatregel waar-bij de samenhang van het door Nederland gekozen belastingstel-sel in geding is. Het Hof is daarom van oordeel dat in dit geval een rechtvaardigingsgrond ontbreekt.
6.9 De Inspecteur heeft zich met betrekking tot de rechtvaar-diging van de discriminerende werking van artikel 47b van de Wet beroepen op artikel 73D, eerste lid, onderdeel a, van het Verdrag. Het Hof verwerpt ook dat standpunt. In de eerste plaats is dat artikel pas in werking getreden op 1 januari 1994, zodat het voor de beoordeling van het onderhavige ge-schil niet van belang is. Maar ook al zou dat artikel codifi-catie van bestaand recht vormen, dan nog kan het niet dienen ter onderbouwing van het standpunt van de Inspecteur, aang-ezien uit de tekst en de context naar 's Hofs oordeel genoeg-zaam blijkt dat een discriminatie als hier aanwezig ook onder het bestaande recht niet geoorloofd is.
6.10 In de opvatting van belanghebbende is er tevens sprake van strijd met artikel 67 van Pro het Verdrag, te weten de regel-geving met betrekking tot het kapitaal en betalingsverkeer, dan wel met de Richtlijn. Het Hof vindt in de jurisprudentie van het Hof van Justitie onvoldoende steun om aan artikel 67 van Pro het Verdrag een directe werking toe te kennen. Het acht daarentegen de Richtlijn, welke voorschrijft om de beperkingen met betrekking tot het kapitaalverkeer tussen ingezetenen van de lidstaten uiterlijk op 1 juli 1990 op te heffen, gezien haar zeer ruime strekking, wel toepasselijk. Het Hof rekent de onderwerpelijke discriminatie tot de beperkingen als bedoeld in artikel 1 van Pro de Richtlijn welke hadden moeten worden opge-heven. Krachtens de jurisprudentie van het Hof van Justitie heeft een richtlijn directe werking (zaken Francovich en Boni-faci, HvJ 19 november 1991, nrs C-6/90 en C-9/90), zodat hier-op een beroep mag worden gedaan.
6.11 Het vorenoverwogene brengt het Hof tot het oordeel dat de de regel vervat in artikel 47b van de Wet in strijd is met de artikelen 52 en 58 van het Verdrag alsmede met de Richtlijn behorende bij artikel 67 van Pro het Verdrag, zodat het beroep gegrond is.
7. Proceskosten
In de omstandigheid dat het beroep gegrond is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in verband met het instellen van het beroep redelijkerwijze heeft moeten maken. Deze kosten, berekend overeenkomstig het Besluit proceskosten fiscale procedures, stelt het Hof op ((1 + 1) x 0,5 x / 710 =) / 710.
8. Beslissing
Het Gerechtshof
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
- vermindert de aanslag tot één berekend naar een belastbaar inkomen van / 164.697;
- veroordeelt de Inspecteur in de onder 7. bedoelde proceskos-ten ad / 710 en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan als het lichaam dat deze kosten aan belangheb-bende moet vergoeden; en
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het door deze voor de behandeling van het beroep betaalde griffie-recht ad / 75.
Aldus vastgesteld in raadkamer op 10 april 1996 door mrs. A.C. de Groot, vice-president, J.M. van der Beek, raadsheer en R.L. van de Water, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mevrouw mr. I.M.C. Vandewall.
(Vandewall) (De Groot)
coll.:
aangetekend aan
partijen verzonden: 23 april 1996
[Zie ook arrest HR nummer 32278(red.)]