Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
vierde meervoudige belastingkamer
10 april 1996
94/1957
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid
Particulieren/ Ondernemingen P van de Belastingdienst, op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aanslag in de inkomstenbelasting, gedagtekend 28 februari 1994, opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 91.807,= en een belastingvrije som van f 5.225,=.
1.2. Belanghebbende heeft tegen bovenvermelde aanslag een bezwaarschrift, gedagtekend 8 april 1994, bij de Inspecteur ingediend. De Inspecteur heeft die aanslag bij de bestreden uitspraak, gedagtekend 28 april 1994, gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 75,=. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingezonden, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Gerechtshof van 17 januari 1996, gehouden te 's_Gravenhage. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is gehuwd met X-Y. Beiden zijn in dienstbetrekking als leraar werkzaam bij E te Q. Met ingang van 31 december 1991 heeft belanghebbende bij A NV een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule afgesloten. Eerstbegunstigde is belanghebbende. De premie bedraagt f 858,= per maand (f 10.296,= per jaar). Eveneens met ingang van 31 december 1991 heeft ook de echtgenote van belanghebbende eenzelfde verzekering tegen hetzelfde premiebedrag afgesloten onder polisnummer 000001. Belanghebbende brengt op grond van artikel 45a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) in zijn aangifte een bedrag van f 10.300,= aan lijfrentepremie als persoonlijke verplichting in mindering op zijn onzuivere inkomen. Dit bedrag is opgebouwd uit twee bestanddelen, te weten de basisaftrek voor premies voor lijfrenten van artikel 45a, lid 1, eerste volzin, van de Wet ten bedrage van f 5.150,= (tekst 1992) en het niet door belanghebbendes echtgenote gebruikte en aan hem op grond van artikel 45a, lid 1, tweede volzin, overgedragen deel aan aftrekmogelijkheid ten bedrage van eveneens f 5.150,=. De echtgenote van belanghebbende brengt in haar aangifte ook een bedrag van f 10.300,= aan lijfrentepremie als persoonlijke verplichting in mindering op haar onzuivere inkomen. Dit bedrag betreft in zijn geheel de vermeerdering van de basisaftrek, de zogenoemde derde tranche, als bedoeld in artikel 45a, lid 3, van de Wet. Niet in geschil is dat de echtgenote van belanghebbende recht heeft op een vermeerdering van haar basisaftrek ter zake van premies voor lijfrenten in de vorm van een derde tranche. Voorts is niet in geschil dat de echtgenoten een verzoek tot overdracht van de basisaftrek als bedoeld in artikel 45a, lid 1, derde volzin, hebben gedaan.
De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling de aftrek ter zake van lijfrentepremie bij belanghebbende teruggebracht tot het bedrag van de basisaftrek (f 5.150,=), omdat naar zijn opvatting overdracht van de basisaftrek niet mogelijk is indien de overdragende echtgenoot gebruik maakt van de extra aftrekmogelijkheid van artikel 45a, lid 3, van de Wet (derde tranche).
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
Partijen houdt verdeeld de vraag of de door de Inspecteur aangebrachte correctie terecht is, hetgeen belanghebbende bestrijdt, doch de Inspecteur staande houdt.
4.1. Belanghebbende voert daartoe _ zakelijk weergegeven _ de volgende argumenten aan.
4.1.1. Noch uit de Wet zelve noch uit de wetsgeschiedenis blijkt dat een belastingplichtige verplicht is eerst de aftrekmogelijkheid van het eerste lid van artikel 45a van de Wet (aftrek eerste tranche) te benutten, alvorens wordt toegekomen aan de bepaling van de aftrekruimte in de volgende tranches. Voorts blijkt niet dat de basisaftrek niet kan worden overgedragen, indien gebruik wordt gemaakt van de extra aftrekmogelijkheden naast de eerste tranche.
Ook als de basisaftrek wordt overgedragen, die dan nihil is, kan de vermeerdering van artikel 45a, lid 3, worden toegepast. Immers ook een bedrag van nihil kan worden vermeerderd. De leden 2 en volgende van artikel 45a verhinderen niet een overdracht van de basisaftrek. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat dit niet zou zijn toegestaan. Belanghebbende verwijst voor de ondersteuning van zijn betoog naar een tot de gedingstukken behorend artikel van prof. dr T. Blokland in WPNR 6079 (blz. 84_89; Aftrek van premie lijfrente eerste tranche en vrijstelling van uitkeringen uit kapitaalverzekeringen, in geval van huwelijk).
4.1.2. Het in de tweede volzin van artikel 45a, lid 1, van de Wet genoemde bedrag van f 5.150,= geeft het maximale bedrag aan niet benutte aftrekmogelijkheid aan dat kan worden overgedragen, niets meer en niets minder. De maximale aftrekmogelijkheid is een optelsom van de in de verschillende tranches genoemde bedragen. Indien de maximale aftrekmogelijkheid niet ten volle wordt benut, kan het niet gebruikte gedeelte worden overgedragen. Hierbij is niet relevant of dit gedeelte afkomstig is van de eerste tranche of van één van de overige tranches.
4.1.3. Indien de basisaftrek niet zou zijn overgedragen, zou het gezin van belanghebbende als economische eenheid in totaal eenzelfde bedrag aan lijfrentepremie in aftrek kunnen brengen, te weten f 5150,= bij belanghebbende en f 15.450,= bij de echtgenote. De echtgenote van belanghebbende is er bij het afsluiten van haar lijfrentepolis echter vanuit gegaan dat zij haar basisaftrek kon overdragen en heeft derhalve volstaan met een premiebedrag van f 10.296,=. Dit bedrag is dan ook als derde tranche door haar in aftrek gebracht. Het gebruik van de basisaftrek door de echtgenote van belanghebbende laat voor haar de aftrekmogelijkheid van de derde tranche immers onverlet.
4.2. De Inspecteur bestrijdt belanghebbendes stellingen met _ zakelijk weergegeven _ de volgende argumenten.
4.2.1. De eerste volzin van artikel 45a, lid 1, van de Wet houdt in dat iedere premiestorting voor zover mogelijk primair moet worden benut voor de eerste_tranche_aftrek. Pas daarna komt men toe aan de mogelijkheid van overdracht van de basisaftrek als bedoeld in de tweede volzin van dat lid.
4.2.2. De tranches moeten in volgorde van voorkomen in de Wet worden benut. Het benutten van de tranches in de volgorde van voorkomen zit "ingebakken" in het tranchesysteem van artikel 45a van de Wet. Dit blijkt uit de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 1990/91, 21 198, nr. 10, blz. 11_12, en Kamerstukken I 1991/92, 21 198, nr. 3a, blz. 13_14).
4.2.3. Dat de eerste tranche eerst benut moet worden blijkt ook uit de voorwaarden die zijn verbonden aan de tweede en derde tranche. Het duidelijkst komt dit naar voren bij de tweede tranche. De franchise van deze tranche is gebaseerd op het deel van het inkomen dat wordt geacht te zijn gedekt door de AOW_uitkering en de opgebouwde lijfrentevoorziening op basis van de eerste tranche.
4.2.4. De aftrek van persoonlijke verplichtingen is imperatief (Hof Amsterdam, 1 november 1989, BNB 1991/159). Dientengevolge ontstaat op het moment van premiebetaling door de verzekeringnemer voor hem de verplichting de premie ook daadwerkelijk in aftrek te brengen. Het verzoek tot overdracht van de basisaftrek als bedoeld in artikel 45a, lid 1, tweede volzin, van de Wet kan eerst bij indiening van de aangifte worden gedaan. Op dat moment is de eerste tranche echter al (imperatief) verbruikt. De mogelijkheid tot overdracht van de basisaftrek is derhalve reeds ruim vóór dat moment vervallen.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van f 86.657,= .
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. In artikel 45a van de Wet is het zogenoemde "tranchesysteem" opgenomen op basis waarvan het in beginsel
voor een ieder mogelijk moet zijn om onder fiscale begeleiding een adequate oudedagsvoorziening op te bouwen.
6.2. In de eerste volzin van het eerste lid van vorengenoemd artikel is de basisaftrek neergelegd. Van deze basisaftrek (1992: f 5.150,=) kan een ieder gebruik maken zonder dat nader wordt getoetst of reeds in dienstbetrekking of op andere wijze een adequate oudedagsvoorziening is of wordt opgebouwd.
6.3. Bij gehuwden heeft ieder der echtgenoten recht op de basisaftrek. Ingeval de ene echtgenoot het bedrag van de basisaftrek niet of niet geheel benut, kan ingevolge de tweede volzin van artikel 45a, lid 1, van de Wet het ongebruikte deel worden overgedragen aan de andere echtgenoot.
6.4. In artikel 45a, lid 3, van de Wet is een extra aftrekmogelijkheid opgenomen (de zogenoemde "derde tranche") voor belastingplichtigen die om diverse redenen een achterstand hebben met betrekking tot de opbouw van een adequate oudedagsvoorziening en die aan de basisaftrek niet voldoende hebben. Op grond van die bepaling wordt het ingevolge het eerste lid in aanmerking te nemen bedrag aan aftrekbare lijfrentepremie (basisaftrek) bij die belastingplichtigen vermeerderd met een bedrag van f 10.300,= (tekst 1992). Niet in geschil is dat de echtgenote van belanghebbende in de termen van die bepaling valt. Zij kan derhalve in beginsel aanspraak maken op de extra aftrekmogelijkheid van artikel 45a, lid 3, van de Wet tot maximaal f 10.300,=.
6.5. Naar het oordeel van het Hof kan benutting van die extra aftrekmogelijkheid niet eerder aan de orde komen dan nadat van een eerder geboden aftrekmogelijkheid gebruik is gemaakt. Een beroep op de extra aftrekmogelijkheid is immers ook niet nodig, indien en voor zover een eerder geboden mogelijkheid, in casu de basisaftrek van artikel 45a, lid 1, eerste volzin, niet is benut. Dit is blijkens de wetsgeschiedenis inherent aan het tranchesysteem van artikel 45a van de Wet.
6.6. Het vorenstaande impliceert dat de echtgenote van belanghebbende eerst de haar toekomende basisaftrek dient te benutten alvorens aanspraak te kunnen maken op de extra aftrekmogelijkheid van de derde tranche. Het betekent evenwel ook dat er geen sprake kan zijn van overdracht van de basisaftrek door de echtgenote van belanghebbende aan hem, indien en voor zover zij die basisaftrek zelf nodig heeft voor de vorming van een basisoudedagsvoorziening. Het Hof vindt voor dit oordeel steun in de woorden "wordt het niet gebruikte deel aan aftrekmogelijkheid van ten hoogste f 5.150,=" van de tweede volzin van artikel 45a, lid 1. Hierin kan het Hof, mede gelet op de wetsgeschiedenis met betrekking tot artikel 45a van de Wet, niets anders lezen dan dat eerst de basisaftrek voor zover mogelijk dient te worden benut en dat vervolgens eventueel overdracht kan plaatsvinden van het niet benutte deel van deze aftrek.
6.7. Nu in het onderhavige geval vaststaat dat de echtgenote van belanghebbende voor de vorming van een adequate oudedagsvoorziening een jaarlijks bedrag aan lijfrentepremie zal moeten storten die het bedrag van de basisaftrek ruimschoots te boven gaat, kan op grond van het onder 6.6. overwogene geen sprake zijn van overdracht van haar basisaftrek aan en benutting hiervan door belanghebbende.
6.6. Op grond van al het vorenoverwogene dient het beroep te worden verworpen. Het gelijk is aan de Inspecteur.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
8. Beslissing
Het Gerechtshof BEVESTIGT de uitspraak waarvan beroep.
Deze uitspraak is vastgesteld op 10 april 1996 door mrs J.W. Ilsink, vice_president, J.T. Sanders en J. Schuurman, raadsheren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr S. Asgarali. De beslissing is op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken. Toen is ook een afschrift van de uitspraak bij aangetekend schrijven aan partijen verzonden.
(Asgarali) (Ilsink)
[Zie ook arrest HR nummer 32235 (red.)]