Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE,
Eerste Meervoudige belastingkamer
4 maart 1996
nummer 94/3375
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid "X B.V." te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote Ondernemingen van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is voor het jaar 1991 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ a. Deze aanslag is ambtshalve verminderd tot een belastbaar bedrag van ƒ b. Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
2. Loop van het geding
Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 75. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Gerechtshof van 24 oktober 1995, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde, tot zijn bijstand vergezeld van A, alsmede B, namens de Inspecteur.
Het onderhavige beroep is ter zitting met toestemming van partijen gevoegd behandeld met het beroep inzake de vennootschapsbelasting 1991 ten name van C B.V. te P (kenmerknummer 94/3376).
Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1 Belanghebbende is opgericht op 28 maart 1990. Haar oprichter, enige aandeelhouder en bestuurder is D. Op dezelfde datum is eveneens opgericht C B.V., waarvan de oprichter, enige aandeelhouder en bestuurder is E, de zuster van D.
3.2 Tot zijn overlijden in 1986 was de heer F, de vader van D en van E, enige aandeelhouder van de door hem opgerichte vennootschap G B.V., (hierna: G-oud). De directie van G-oud werd gevoerd door de heren F en D, terwijl E eveneens werkzaam was bij die vennootschap. Bij het overlijden van F zijn de aandelen in G-oud krachtens vererving overgegaan naar zijn echtgenote, mevrouw H.
3.3 De oprichting van belanghebbende en van C B.V. op 28 maart 1990 was een uitvloeisel van de in 1988 begonnen besprekingen inzake de structurering van de bedrijfsopvolging in de onderneming van G-oud. In dit kader hebben belanghebbende en C B.V., eveneens op 28 maart 1990, in de verhouding 60:40 gezamenlijk een nieuwe werkmaatschappij opgericht, genaamd G P B.V. (hierna: G-nieuw), met een geplaatst en gestort kapitaal van 40 gewone aandelen, elk nominaal groot een duizend gulden, en 4.960 cumulatief preferente aandelen, elk eveneens nominaal groot een duizend gulden.
3.4 Als zelfstandig bevoegde bestuurders van G-nieuw zijn benoemd belanghebbende en C B.V.. Het feitelijke bestuur geschiedt door de D en E door middel van managementovereenkomsten tussen belanghebbende en C B.V. enerzijds en G-nieuw anderzijds.
3.5 Met terugwerkende kracht tot 1 januari 1989 heeft G-nieuw de tot dan toe door G-oud gedreven onderneming van laatstgenoemde verkregen. Deze verkrijging heeft plaatsgevonden met toepassing van artikel 14, lid 2, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in de destijds geldende tekst (hierna: de Wet), onder door de Minister van Financiën gestelde voorwaarden. In overeenstemming met één van die voorwaarden heeft G-nieuw voor de overname van die onderneming aan G-oud 5.040 cumulatief preferente aandelen uitgereikt elk ad ƒ 1.000 nominaal met een dividendpercentage van 7 percent, waarvan 4.960 aandelen bij de oprichting van G-nieuw, 40 aandelen onmiddellijk ná de oprichting op 28 maart 1990 en 40 aandelen op 28 augustus 1990.
3.6 Teneinde te verwezenlijken dat mevrouw H na de overdracht van de onderneming niet door middel van het aandelenbezit van G-oud in G-nieuw een doorslaggevende beslissingsbevoegdheid zou kunnen uitoefenen in de onderneming van laatstgenoemde vennootschap, heeft, eveneens op 28 maart 1990, een certificering plaatsgevonden van de aandelen G-oud via de te zelfder tijd opgerichte Stichting Administratiekantoor G, waarvan D en E, tezamen met I als bestuurders werden benoemd.
3.7 In de statuten van G-nieuw wordt, behoudens ter zake van de gerechtigdheid tot de winst welke voor de houders van de cumulatief preferente aandelen beperkt is tot 7 percent van het nominale bedrag van die aandelen, geen onderscheid gemaakt tussen de rechten verbonden aan de uitgereikte gewone aandelen en aan de cumulatief preferente aandelen.
3.8 De verdeling van het aandelenkapitaal in G-nieuw was na 28 augustus 1990 als volgt:
- G-oud cum.pref.aandelen ƒ 5.040.000 99.21%
- Belanghebbende gewone aandelen 24.000 0.47% - C B.V. gewone aandelen 16.000 0.32% ----------- ------
Totaal ƒ 5.080.000 100.00% =========== =======
3.9 Na afloop van de vervreemdingstermijn van drie jaren, als bedoeld in artikel 14, lid 1, van de Wet, zijn op 19 augustus 1993 de cumulatief preferente aandelen ingetrokken. Vanaf dat moment zijn belanghebbende en C B.V. gezamenlijk voor 100 percent aandeelhouders in G-nieuw.
3.10 G-nieuw heeft in 1991 aan de aandeelhouders de
volgende uitkeringen gedaan:
G-oud ƒ 352.800
Belanghebbende 225.300
C B.V. 150.200
----------- Totaal ƒ 728.300
=========
3.11 In 1991 bestonden de activiteiten van belanghebbende uit het houden van de aandelen in G-nieuw, het deelnemen voor 20 percent in het gewone aandelenkapitaal van J B.V. - in oprichting in 1991 en opgericht in 1992 -, en het verlenen van managementdiensten aan G-nieuw en aan een gelieerde vennootschap, K B.V., waarvoor in het onderhavige jaar respectievelijk
ƒ 595.000 en ƒ 147.000 als managementfee door belanghebbende is ontvangen.
3.12 Belanghebbende heeft over het (boek)jaar 1991 aangifte gedaan naar een belastbaar bedrag van ƒ c. Bij het vaststellen van de aanslag over dat jaar heeft de Inspecteur het aangegeven belastbare bedrag verminderd met een niet in geding zijnde correctie met betrekking tot de pensioenvoorziening ad
ƒ 95.743, en verhoogd met een correctie dividenduitkering door G-nieuw ad ƒ 712.122. Het belastbare bedrag werd uit dien hoofde vastgesteld op ƒ a. De aanslag, gedagtekend 31 juli 1993, vermeldde als jaar 1991/1992 en had betrekking op het boekjaar vanaf 1 maart 1991 tot en met 28 februari 1992.
3.13 Vanwege de vermelding van een onjuist jaar in de aanslag is deze, na door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur van 30 november 1993 verminderd tot nihil en is, eveneens met dagtekening 30 november 1993, de nu in geschil zijnde aanslag over het (boek)jaar 1991 opgelegd, die voor het overige gelijk is aan de eerder opgelegde aanslag betrekking hebbend op het boekjaar vanaf 1 maart 1991 tot en met 28 februari 1992.
3.14 De onder punt 3.12 vermelde correctie van ƒ 712.222 is door de Inspecteur aangebracht ter zake van het, volgens hem, niet van toepassing zijn van de deelnemingsvrijstelling. Na door belanghebbende opnieuw gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur deze correctie verminderd tot de dividenduitkering ten bedrage van ƒ 225.300 in 1991.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1 Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vragen of na de geconstateerde fout in de onder 3.12 vermelde aanslag aan belanghebbende een nieuwe aanslag met het juiste (boek)jaar mocht worden opgelegd en voorts of terecht de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 van Pro de Wet niet is toegepast op de in 1991 door belanghebbende ontvangen dividenduitkering ten bedrage van ƒ 225.330, welke vragen belanghebbende ontkennend, doch de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.2 Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerder vermelde pleitnota's. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch daaraan geen grieven of weren toegevoegd.
4.3 De Inspecteur heeft ter zitting medegedeeld dat hij van oordeel is dat de transacties op 28 maart en 28 augustus 1990 geschied zijn in het kader van een normale bedrijfsopvolging en dat hij daarom, indien de fiscus voor wat betreft de tweede vraag in het gelijk wordt gesteld, bereid is mee te werken aan het niet belasten van de dividenduitkering in het kader van de zogenoemde hardheidsclausule van artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
5. Conclusies van partijen
Het beroep van belanghebbende strekt primair tot vernietiging van de aanslag en subsidiair tot vermindering daarvan tot één berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ d.
De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1.1 Vaststaat dat aan belanghebbende aanvankelijk een aanslag is opgelegd die een onjuist (boek)jaar, te weten 1991/1992, vermeldde. Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij uitspraak verminderd tot één met een vastgesteld belastbaar bedrag van nihil, waarna de Inspecteur een nieuwe aanslag, met vermelding van het juiste boekjaar, doch overigens met dezelfde elementen, heeft opgelegd.
6.1.2 Het opleggen van een tweede primitieve aanslag over hetzelfde (boek)jaar is in het wettelijke systeem niet mogelijk. Derhalve kan de tweede, over het (boek)jaar 1991, opgelegde aanslag alleen in stand blijven indien hij kan worden aangemerkt als een navorderingsaanslag. Het primaire standpunt van de Inspecteur ten aanzien van de eerste vraag, inhoudende dat de thans in geschil zijnde aanslag als primitieve aanslag dient te worden aangemerkt, moet derhalve worden verworpen.
6.1.3 Belanghebbende stelt vooreerst, naar 's Hofs oordeel terecht, dat de in geschil zijnde aanslag aangemerkt moet worden als een navorderingsaanslag. Voorts stelt zij, dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor het opleggen van een navorderingsaanslag als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het Hof verwerpt deze laatste stelling.
6.1.4 Het Hof is van oordeel dat het voor belanghebbende zonder meer duidelijk moet zijn geweest dat de foutieve vermelding van het jaar in de eerste aanslag moet worden aangemerkt als een administratieve vergissing, vergelijkbaar met een schrijf- of tikfout. Het Hof baseert dit oordeel op het feit dat de Inspecteur bij de vaststelling van de eerste aanslag de aangifte van belanghebbende over 1991, behalve voor het geschilpunt ten aanzien van de deelnemingsvrijstelling en een niet in geschil zijnde correctie pensioenvoorziening, heeft gevolgd en voorts op de gedragingen van belanghebbende met betrekking tot de eerste aanslag, zoals uiteengezet in het vertoogschrift. De beide hiervóór genoemde correcties hebben volledig betrekking op het jaar 1991.
6.1.5 Bij belanghebbende kan redelijkerwijs niet de indruk hebben bestaan, dat de vermindering van de eerste aanslag tot nihil was gebaseerd op een standpuntbepaling van de Inspecteur met betrekking tot de feiten of het recht betreffende hetgeen door belanghebbende in haar aangifte over het (boek)jaar 1991 was aangegeven.
6.1.6 Uit het vorenoverwogene vloeit voort dat ten aanzien van de eerste vraag het primaire standpunt van belanghebbende moet worden verworpen en dat het subsidiaire standpunt van de Inspecteur, inhoudende dat er sprake is van een navorderingsaanslag, dient te worden gevolgd. De Inspecteur was bevoegd, na vermindering van het belastbare bedrag van de primitieve aanslag tot nihil, de met dagtekening 30 november 1993 aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting over het (boek)jaar 1991, in de vorm van een navorderingsaanslag op te leggen. In verband met de door de Inspecteur gebezigde vorm van deze navorderingsaanslag, die immers in hoofde ervan vermeldt "Aanslag" in plaats van "Navorderingsaanslag", dient deze voor wat betreft de ertegen aan te wenden rechtsmiddelen als primitieve aanslag te gelden.
6.2.1 Volgens artikel 13, lid 1, van de Wet blijven bij het bepalen van de winst voordelen uit hoofde van een deelneming buiten aanmerking. Volgens artikel 13, lid 2, van de Wet is sprake van een deelneming indien de belastingplichtige voor ten minste vijf percent van het nominaal gestorte kapitaal aandeelhouder is in de desbetreffende vennootschap. Artikel 13, lid 3, van de Wet bepaalt, voor zover voor het onderhavige geschil van belang, dat indien het aandelenbezit minder dan de voornoemde vijf percent bedraagt, met een deelneming wordt gelijkgesteld een aandelenbezit, ongeacht het deelnemings-percentage van het nominaal gestorte kapitaal van de vennootschap waarin wordt deelgenomen, indien het aanhouden van dat bezit in de lijn ligt van de normale uitoefening van de door belastingplichtige gedreven onderneming.
6.2.2 Vaststaat, dat het aandelenbezit van belanghebbende in G-nieuw niet voldoet aan het minimum vereiste van vijf percent genoemd in artikel 13, lid 2, van de Wet.
6.2.3 Teneinde te beoordelen of de deelnemingsvrijstelling desondanks toch van toepassing is op het aandelenbezit van belanghebbende in G-nieuw, dient derhalve de vraag beantwoord te worden of het aanhouden van dat aandelenbezit in de lijn ligt van de normale uitoefening van de door belanghebbende gedreven onderneming in de zin van artikel 13, lid 3, van de Wet.
6.2.4 Op grond van de vaststaande feiten met betrekking tot de oprichting en de activiteiten van belanghebbende, met name de achtergrond van haar oprichting (het voorzien in de bedrijfsopvolging van de onderneming gedreven door G-nieuw) en haar betrokkenheid bij het management van die onderneming, verwerpt het Hof de stelling van de Inspecteur in het vertoogschrift en herhaald ter zitting, dat de activiteiten van belanghebbende niet kunnen worden aangemerkt als het drijven van een onderneming in de (materi-ële) zin van artikel 13, lid 3, van de Wet.
6.2.5 Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het aanhouden van het aandelenbezit in de lijn ligt van de normale uitoefening van de door belastingplichtige gedreven onderneming, indien de aandelen worden aangehouden ter wille van de daaruit voortvloeiende betrekking tussen de eigen bedrijfsuitoefening en de bedrijfsactiviteit van het andere lichaam. Uit de wetsgeschiedenis blijkt ook dat dit zich niet voordoet wanneer een lichaam aandelen aanhoudt zuiver als belegging in waardepapieren. (MvT blz.13, Wet van 7 oktober 1969, Stb. 445.)
6.2.6 Uit de vaststaande feiten in hun samenhang bezien, blijkt dat de op 28 maart 1990 opgezette structuur gericht was op het regelen van de opvolging en de voortzetting van de bedrijfsactiviteiten van G-oud, die voor dat doel zijn ingebracht in G-nieuw.
6.2.7 Hieruit vloeit naar 's Hofs oordeel voort dat de oprichting en de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende zo nauw verweven zijn met de oprichting en de bedrijfsactiviteiten van G-nieuw, dat kan worden geoordeeld dat het aandelenbezit van belanghebbende in G-nieuw wordt aangehouden ter wille van de daaruit voortvloeiende betrekking tussen de eigen bedrijfsuitoefening - het verwezenlijken van de voortzetting van de bedrijfsactiviteiten van G-oud binnen de daartoe wenselijk geachte opvolging - en de uitvoering van die bedrijfsactiviteiten in G-nieuw.
6.2.8 Uit de jurisprudentie (HR 8 november 1989, nr 25 257 BNB 1990/73) volgt, dat de vraag wanneer - in een situatie als de onderhavige - de werkzaamheid van de deelnemende vennootschap zozeer is verweven met die van de vennootschap waarin wordt deelgenomen, dat het aandelenbezit in laatstgenoemde vennootschap niet kan gelden als beleggen van vermogen, slechts kan worden beantwoord aan de hand van de uitlegging van het begrip beleggen.
6.2.9 Volgens voornoemd arrest is van beleggen slechts sprake indien het bezit van aandelen in een werkmaatschappij slechts is gericht op het verkrijgen van de waardestijging en het rendement daarvan die bij normaal vermogensbeheer kunnen worden verwacht.
6.2.10 Uit de vaststaande feiten, met name uit het gericht zijn van de nieuwe structuur op de opvolgingsproblematiek en uit de actieve betrokkenheid van belanghebbende, door tussenkomst van haar directeur enig aandeelhouder, bij de bedrijfsactiviteiten van G-nieuw, leidt het Hof af dat het aandelenbezit van belanghebbende in G-nieuw niet slechts is gericht op het verkrijgen van de waardestijging en het rendement van die aandelen die bij normaal vermogensbeheer kunnen worden verwacht.
6.2.11 Gezien het vorenoverwogene is, voor wat betreft het antwoord op de tweede vraag, het gelijk aan de zijde van belanghebbende en dient de deelnemingsvrijstelling te worden toegepast op de in 1991 door haar ontvangen dividenduitkering van G-nieuw, ten bedrage van ƒ 225.330.
7. Proceskosten.
7.1 In de omstandigheid dat het beroep - gedeeltelijk - gegrond is vindt het Hof aanleiding de Inspecteur op grond van artikel 5a, eerste lid, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken jo. het Besluit proceskosten fiscale procedures (hierna : het Besluit) te veroordelen in de kosten die belang-hebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten, berekend overeenkomstig het bepaalde in het Besluit, stelt het Hof vast op ƒ 2.840,--, te specificeren als volgt: 2 punten voor verrichte proceshandelingen en factor 2 voor gewicht van de zaak.
7.2 De onderhavige zaak is in de zin van het Besluit te beschouwen als samenhangend met die inzake C B.V. (kenmerknr. 94/3376). In beide zaken wordt daarom de helft van de totale kostenveroordeling, ofwel ƒ 1.420, toegekend.
8. Beslissing
Het Gerechtshof
- VERNIETIGT de uitspraak waarvan beroep;
- VERMINDERT de aanslag tot een, berekend naar een be- lastbaar bedrag van ƒ d;
- GELAST dat door de Inspecteur aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 75;
- VEROORDEELT de Inspecteur in de proceskosten ten bedra- ge van ƒ 1.420 en WIJST de Staat der Nederlanden AAN als rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende dient te vergoeden.
Aldus vastgesteld op 4 maart 1996 door mrs. A.C. de Groot, vice-president, E.M. Aukes-de Vries en J.M. van der Beek, raadsheren, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Y. Postema-van der Koogh en de waarnemend griffier mevrouw mr. A.M. van Duijvendijk. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 4 maart 1996.
Van Duijvendijk De Groot
aangetekend aan
partijen verzonden: 4 maart 1996
[Zie ook arrest HR nummer 32137 (red.)]