Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE "p"
eerste meervoudige belastingkamer
3 januari 1996
nummer 93/3431
UITSPRAAK
op het beroep van X Ltd (hierna: belanghebbende), gevestigd te Z, tegen de uitspraak van de Inspecteur te P, betreffende na te noemen naheffingsaanslag.
1. Naheffingsaanslag en bezwaar
Blijkens aanslagbiljet, gedagtekend 10 april 1991, aanslagnummer i, is aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de kapitaalsbelasting opgelegd.
De nageheven enkelvoudige belasting beloopt ƒ 1.915.900, over welk bedrag geen verhoging is toegepast.
Deze naheffingsaanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
2. Loop van het geding
Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 75. De Inspecteur heeft geen vertoogschrift ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Gerechtshof van 21 maart 1995, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde A, tot zijn bijstand vergezeld van B, alsmede de Inspecteur.
De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt.
De Inspecteur heeft op 20 januari 1995 een pleitnota ingezonden, welke moet worden beschouwd als tijdens de zitting te zijn voorgedragen en overgelegd.
Voorts heeft de Inspecteur op laatstgenoemde datum tien stukken overgelegd, zulks zonder bezwaar van de kant van de wederpartij, aan wie reeds vóór de zitting de gelegenheid is gegeven van de inhoud daarvan kennis te nemen en zich ter zitting daarover uit te laten. Voornoemde stukken, waarvan de inhoud eveneens als hier ingelast moet worden aangemerkt, zijn door de griffier gekenmerkt I tot en met X.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
Belanghebbende maakt deel uit van de C groep, waarvan de moedervennootschap, D (hierna: D) is gevestigd in de Verenigde Staten.
De groep heeft ook belangen in Nederland en Duitsland. De activiteiten in Nederland worden uitgeoefend in de vennootschap E, welke vennootschap de Europese belangen van de groep co-ördineert.
Belanghebbende, een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, is opgericht door D op 26 september 1990 naar Iers recht. Naar ter zitting is gebleken, verschillen partijen niet van mening dat haar statutaire zetel in Ierland is gevestigd. Haar aandelen, aanvankelijk gehouden door D, worden gehouden door E.
Eveneens op 26 september 1990 is door belanghebbende opgericht de Ierse vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid F. De aandelen in die vennootschap zijn vanaf die datum in handen van belanghebbende.
Op 11 december 1990 ontving F van D een kapitaalstorting van US $ 115.000.000 met een tegenwaarde van ƒ 191.590.000 ter overname van een Iers chemisch bedrijf.
Met betrekking tot de fiscale positie van belanghebbende in Nederland heeft de Inspecteur der vennootschapsbelasting te V in het voorbereidende stadium een zogenaamde ruling gegeven, welke regeling onder meer inhoudt dat belanghebbende op grond van artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen geacht wordt een in Nederland gevestigd lichaam te zijn. De regeling behoort tot de gedingstukken.
De onderwerpelijke naheffingsaanslag houdt verband met de vorenbedoelde kapitaalstorting van D ad US $ 115.000.000.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
Tussen partijen is uitsluitend in geschil de vraag op welk tijdstip belanghebbende in Nederland is gevestigd.
Belanghebbende is evenals de Inspecteur van mening dat de
meerbedoelde kapitaalstorting naar Nederlands recht een (informele) storting van kapitaal in belanghebbende vormt, doch zij stelt zich op het standpunt dat van een (feitelijke) vestiging van belanghebbende in Nederland eerst, en op zijn
vroegst, sprake was per 12 december 1990. Een vestiging per die datum in Nederland brengt volgens belanghebbende een vrijstelling van kapitaalsbelasting met zich op grond van artikel 34, letter d, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (tekst 1990).
De Inspecteur daarentegen betrekt de stelling dat belanghebbende vanaf haar oprichting op 26 september 1990 in Nederland gevestigd is geweest.
Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerder vermelde pleitnota's.
Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht.
Zij hebben aldaar aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
5. Conclusies van partijen
Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de naheffingsaanslag.
De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1 Het geschil spitst zich toe op de vraag vanaf welk tijdstip belanghebbende in Nederland is gevestigd in de zin van artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
6.2 In de tot de gedingstukken behorende brief van belanghebbende aan de Inspecteur der vennootschapsbelasting te V van 28 augustus 1990, heeft belanghebbende uiteengezet dat plannen bestonden tot overname van een produktiebedrijf in Ierland.
Men stelde zich voor de activa van dit bedrijf onder te brengen in een Ierse vennootschap, waarvan de aandelen zouden worden gehouden door een Ierse non-resident company, geleid en bestuurd vanuit Nederland. De aandelen van laatstbedoelde company zouden in handen komen van E en/of met haar gevoegde dochtervennootschappen van D.
6.3 Na uiteenzettingen over toepasselijk geachte Amerikaanse en Ierse wetgeving werd in de bedoelde brief vastgesteld dat de Ierse non-resident company geleid en bestuurd zou worden vanuit Nederland alwaar haar aandeelhouders woonachtig zouden zijn, haar directie en administratie zou zetelen en haar aandeelhouders- en directievergaderingen zouden plaatsvinden. Met betrekking tot de Nederlandse wetgeving werd onder meer de conclusie getrokken dat de Ierse non-resident company geen dual resident company zou zijn; zij zou slechts resident van Nederland zijn. Op grond van Artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen zou de company geacht worden een in Nederland gevestigd lichaam te zijn. Desgevraagd zou derhalve een zogenaamde woonplaatsverklaring moeten kunnen worden verkregen.
6.4 De bevoegde Inspecteur heeft zich, blijkens zijn ondertekening voor accoord van zijn aanvullende brief van 6 september 1990, met de voorgestelde gang van zaken en de daarbij getrokken conclusies kunnen verenigen. Naar 's Hofs oordeel geeft deze ruling niet blijk van een juridisch onjuist uitgangspunt.
6.5 De voorgenomen plannen zijn naar 's Hofs oordeel verwezenlijkt.
De produktiemaatschappij werd ondergebracht in F.
Haar aandelen kwamen in handen van belanghebbende, de hiervoor bedoelde Ierse non-resident company. De aandelen in belanghebbende worden, aanvankelijk in handen van D, gehouden door E.
6.6 Geheel in overeenstemming met de zienswijzen ontwikkeld in de brief van 28 augustus 1990 richt belanghebbende bij brief van 8 juli 1993 tot de Belastingdienst Grote Ondernemingen het verzoek aan haar aangiftebiljetten A uit te reiken. Dit, zo vermeldt de brief, aangezien belanghebbende geacht wordt te zijn gevestigd in Nederland omdat de feitelijke leiding van belanghebbende in Nederland is gevestigd. Voor de vestigingsplaats verwijzen wij, aldus de brief, ook naar de ruling die aan belanghebbende is afgegeven op 6 september 1990. Het eerste boekjaar loopt van 26 september 1990 tot en met 30 juni 1991.
6.7 Uit de inhoud van deze brief kan naar 's Hofs oordeel niet anders worden afgeleid dan dat nog in juli 1993 belanghebbende tegenover de belastingadministratie de mening verdedigde dat zij vanaf haar datum van oprichting, 26 september 1990, feitelijk geleid werd in Nederland.
6.8 In deze procedure stelt belanghebbende zich evenwel op een ander standpunt. Van een (feitelijke) vestiging in Nederland zou eerst, en op zijn vroegst, sprake zijn per 12 december 1990.
6.9 Belanghebbende deelt de mening van de Inspecteur dat de toets van de vestigingsplaats ten behoeve van de heffing van de kapitaalsbelasting is te vinden in artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
6.10 Belanghebbende wijst op een aantal omstandigheden die, indien juist bevonden, wijzen op een vestiging in Nederland niet vroeger dan 12 december 1990.
6.11 Geplaatst tegen de achtergrond van het onder 6.3 en 6.6 vermelde standpunt van belanghebbende acht het Hof de aangevoerde argumenten ontoereikend.
Het had op de weg van belanghebbende gelegen een verklaring te bieden voor de omstandigheid dat belanghebbende haar aanvankelijke, naar 's Hofs oordeel ondubbelzinnig ingenomen standpunt heeft verlaten, waarbij uiteraard van belang zou kunnen zijn geweest een gegronde stellingname met betrekking tot de vestigingsplaats van belanghebbende in het tijdvak gelegen tussen het tijdstip van haar oprichting, 26 september 1990, en 12 december 1990.
6.12 Met betrekking hiertoe heeft belanghebbende vooreerst naar voren gebracht dat de onder 6.6 vermelde brief abusievelijk is geschreven.
Dit argument kan het Hof, gegeven de vrij uitvoerige toelichting verstrekt op het in de brief vervatte verzoek, bezwaarlijk aanvaarden.
6.13 Vervolgens waagt belanghebbende zich in haar pleitnota aan een poging de vestigingsplaats in het onder 6.11 bedoelde tijdvak te bepalen. Zij komt dan slechts tot de gevolgtrekking dat de vestigingsplaats waarschijnlijk in de Verenigde Staten zou moeten worden gevonden.
6.14 Het Hof is in het licht van deze uitlatingen van oordeel dat belanghebbende niet een toereikende verklaring voor de wijziging van haar aanvankelijk ingenomen standpunt heeft kunnen verschaffen.
6.15 Een juiste omgang tussen partijen, in het onderhavige geval de belastingplichtige en de belastingadministratie, brengt naar redelijkheid en billijkheid met zich dat wederzijds in vertrouwen op stellig ingenomen standpunten en de daartoe bijgebrachte voorstelling van de gang van zaken mag worden afgegaan, zeker in een geval als in het onderhavige, waarin daaraan door een der partijen gevolgen zijn verbonden, zoals door de Inspecteur terecht naar voren is gebracht.
6.16 Uiteraard staat het partijen vrij van zienswijze te veranderen, zo daarvoor aanleiding bestaat, doch de wijziging
van het inzicht - in het onderhavige geval zou dit zich binnen enkele weken hebben afgespeeld - dient de wederpartij genoegzaam duidelijk te worden gemaakt.
6.17 Waar, zoals hiervoor overwogen, belanghebbende de verandering van haar inzicht niet genoegzaam heeft kunnen schragen en het Hof niet gebleken is van omstandigheden die overigens een verhelderend licht op de zaak kunnen werpen, is het Hof van oordeel dat belanghebbende naar de eisen van redelijkheid en billijkheid aan haar aanvankelijk ingenomen zienswijze dient te worden gehouden.
Dit brengt met zich dat belanghebbende overeenkomstig deze zienswijze in de zin van artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen geacht moet worden vanaf haar oprichting in Nederland te zijn gevestigd.
6.18 Moet evenwel het standpunt van belanghebbende aldus worden opgevat, dat, zoals zij in het beroepschrift stelt, bij haar van meet af aan een zeer nadrukkelijke intentie aanwezig was om op de datum van storting van kapitaal in haar Ierse dochtervennootschap F niet in Nederland te zijn gevestigd, dan is zulks zonder meer in strijd met hetgeen zij in de onder 6.2 bedoelde brief aan de Inspecteur der vennootschapsbelasting naar voren heeft gebracht.
6.19 Voor geval haar standpunt echter zo moet worden verstaan dat de in de onder 6.2 bedoelde brief gegeven voorstelling van de gang van zaken niet geheel is gerealiseerd - de brief van 18 oktober 1990 aan de Inspecteur registratie en successie duidt daarop - dan overweegt het Hof het volgende.
6.20 Blijkens de zoëven genoemde brief van 18 oktober 1990 was het voornemen dat belanghebbende bij de oprichting niet over een Nederlandse directie zou beschikken; dat, daags na de oprichting van haar dochtervennootschap F, D in deze laatste $ 100 miljoen zou storten; en dat weer een dag later de directie van belanghebbende zou worden vervangen door een directie van Nederlandse ingezetenen.
Blijkens de feiten is de oprichting van belanghebbende op 26 september 1990 geschied, doch hebben de twee laatstbedoelde gebeurtenissen eerst op 11 december en 12 december daaraanvolgend plaatsgevonden.
6.21 Uit de voorgenomen gang van zaken, gevoegd bij de loop der gebeurtenissen, leidt het Hof af dat de bedoeling heeft voorgezeten de heffing van Nederlandse kapitaalsbelasting die verschuldigd zou zijn bij de aan de Inspecteur der vennootschapsbelasting voorgehouden geschetste gebeurtenissen, te ontgaan. De overbrenging van de feitelijke leiding van belanghebbende naar Nederland door een directiewisseling daags na, althans zeer kort na de meerbedoelde kapitaalstorting in de dochtervennootschap van belanghebbende, schept een situatie die een niet te negeren overeenkomst vertoont met die waarbij de feitelijke leiding van belanghebbende van meet af aan zich in Nederland had bevonden, zoals ook aan de Inspecteur der vennootschapsbelasting was voorgegeven.
6.22 Belanghebbende wijst er terecht op dat ook wegen met een andere juridische vormgeving bewandeld hadden kunnen worden. Daaraan doet evenwel niet af dat naar 's Hofs oordeel in het licht van het hiervoor overwogene onvoldoende is aangetoond dat bij de gekozen structuur, zoals die aan de Inspecteur der vennootschapsbelasting is voorgelegd, een directiewisseling op de hiervoor bedoelde wijze noodzakelijk was, anders dan voor het vermijden van de heffing van Nederlandse kapitaalsbelasting. Dit voert het Hof tot de slotsom dat de verijdeling van deze heffing de voornaamste beweegreden voor belanghebbende moet zijn geweest om de directie niet van meet af aan in Nederland te plaatsen, zoals aan de Inspecteur der vennoot-
schapsbelasting was gemeld.
Onder deze omstandigheden dient de kapitaalstorting in de
dochtervennootschap van belanghebbende op een moment waarop haar directie zich nog juist niet in Nederland bevond, gelijk gesteld te worden met een storting die plaatsgevonden heeft op een tijdstip waarop die directie wel in Nederland werd gevestigd, aangezien zij laatstbedoeld geval zozeer nabij komt dat doel en strekking van de wettelijke bepalingen zouden worden miskend indien de heffing van de kapitaalsbelasting niet zou plaatsvinden op een wijze als ware de storting geschiedt op een tijdstip waarop de directie van belanghebbende in Nederland was gevestigd.
7. Slotsom
Gelet op al het vorenoverwogene dient de uitspraak van de Inspecteur te worden bevestigd.
8. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
9. Beslissing
Het Gerechtshof BEVESTIGT de uitspraak waarvan beroep.
Aldus vastgesteld in raadkamer op 3 januari 1996 door mrs. A.C. de Groot, vice-president, E.M. Aukes-de Vries, raadsheer en R.A. van Gorkum, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van mr. Y. Postema, gerechtsauditeur, en de waarnemend griffier F.J. Crabbendam.
Crabbendam de Groot
Coll.:
Aangetekend aan
partijen verzonden:19 januari 1996
[Zie ook arrest HR nummer 31934 (red.)]