Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE,
Eerste Meervoudige belastingkamer
23 februari 1996
nummer 94/2683
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de schriftelijke weigering van de Inspecteur der vennootschapsbelasting te P, thans het hoofd van de eenheid Grote Ondernemingen P van de Belastingdienst, (hierna: de Inspecteur) uitspraak op haar bezwaarschrift van 26 augustus 1985 te doen dan wel tegen het door de Inspecteur niet tijdig doen van een uitspraak op dat bezwaarschrift.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is voor het jaar 1981 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ a. Belanghebbende heeft tegen voormelde aanslag een bezwaarschrift ingediend.
2. Loop van het geding
Belanghebbende is van de bovenvermelde weigering dan wel niet tijdig doen van een uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 75. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Gerechtshof van 23 januari 1996, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen belanghebbendes gemachtigde, tot zijn bijstand vergezeld van A, alsmede B, namens de Inspecteur.
Naar aanleiding van het ter zitting door het Hof tot partijen gerichte verzoek is een door belanghebbendes gemachtigde ingezonden brief van 31 januari 1996, met 22 bijlagen, bij het Hof ingekomen. Bij brief van 2 februari 1996 is een door de Inspecteur voor accoord getekende kopie van voormelde brief van 31 januari 1996 bij het Hof ingekomen. Op 6 februari 1996 heeft de griffier van het Hof afschriften van de brief van 31 januari 1996 met de daarbij behorende 22 bijlagen aan de Inspecteur ter kennisneming toegezonden. Partijen hebben verklaard af te zien van een tweede mondelinge behandeling.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1 Belanghebbende drijft een scheepvaartonderneming. In 1976 heeft zij drie, haar in eigendom toebehorende schepen verkocht aan drie Antilliaanse zustervennootschappen (hierna: de C-vennootschappen), aan elke vennootschap één schip. De koopprijs bedroeg ƒ b per schip. Op elk schip rustte een hypothecaire schuld van pro resto ƒ c, welke schuld door de koopster van het desbetreffende schip is overgenomen. Elke C-vennootschap diende derhalve per saldo ƒ d aan belanghebbende te voldoen. Laatstbedoelde bedragen zijn aan belanghebbende schuldig gebleven als renteloze leningen met onbepaalde looptijd, ter zake waarvan geen zekerheden zijn gesteld.
3.2 In de jaren na 1976 waren de C-vennootschappen niet in staat de rente- en aflossingsverplichtingen van de overgenomen scheepshypotheken na te komen. Bovendien konden zij ook de overige exploitatiekosten van de schepen niet ten volle opbrengen. Daarom heeft belanghebbende hun in de periode 1977 tot en met 1985 aanvullende bedragen ter leen verstrekt.
3.3 Slechts in 1982 heeft belanghebbende een aflossing op haar vorderingen op de C-vennootschappen ontvangen. Eén van de verkochte schepen is toen ten gevolge van een ongeval gezonken. De verzekeringsuitkering welke te dier zake is ontvangen, is door de betrokken C-vennootschap grotendeels aan belanghebbende doorbetaald.
3.4 Eind 1985 zijn de C-vennootschappen geliquideerd. De toen nog uitstaande vorderingen van belanghebbende zijn daarmee definitief verloren gegaan.
3.5 In verband met de verwachting dat haar vorderingen op de C-vennootschappen niet of niet geheel zouden kunnen worden voldaan, heeft belanghebbende zowel in haar commerciële als in haar fiscale balansen per het einde van de jaren 1976 tot en met 1984 deze vorderingen afgewaardeerd, waartoe steeds een voorziening is getroffen. Het verloop van de afwaardering van de vorderingen en van de voorziening is als volgt geweest:
jaar toename/afname eindstand
1976 ƒ 3.659.787 ƒ 3.659.787
1977 ƒ 573.205 ƒ 4.232.992
1978 ƒ 947.000 ƒ 5.179.992
1979 ƒ 270.000 ƒ 5.449.992
1980 ƒ 417.592 ƒ 5.867.584
1981 -/- ƒ 1.496.475 ƒ 4.371.109
1982 ƒ 1.756.427 ƒ 6.127.536
1983 ƒ 856.015 ƒ 6.983.551
1984 ƒ 1.824.139 ƒ 8.807.690
Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende medegedeeld dat in de balansen van belanghebbende de vorderingen op de C-vennootschappen zijn opgenomen onder de verzamelpost vorderingen. In een toelichting op de balans is een specificatie van deze vorderingen opgenomen. In die specificatie komen ook de vorderingen op de C-vennootschappen voor en wel voor de nominale waarde verminderd met de voorziening. Het saldo daarvan is in de verzamelpost vorderingen in de balans opgenomen.
In de jaarstukken 1981 is vooruitgelopen op de hiervóór bedoelde verzekeringsuitkering, die in 1982 is ontvangen. Ten tijde van het opmaken van de balans over het jaar 1981 was het belanghebbende reeds bekend dat die uitkering zou volgen.
3.6 In haar aangiften voor de vennootschapsbelasting voor de jaren 1976 tot en met 1980 en 1982 tot en met 1984 heeft belanghebbende de toevoegingen aan de hier bedoelde voorziening ten laste van haar winst gebracht. In haar aangifte over 1981 heeft zij de vrijval als een belastbare bate aangemerkt.
3.7 De belastingdienst heeft zich er steeds tegen verzet dat belanghebbende de verliezen op de geldverstrekkkingen aan de C-vennootschappen in mindering op haar winst bracht. Het geschil hierover ontstond naar aanleiding van de aangifte over 1976. Belanghebbende verkeerde in 1976 en latere jaren in een verliespositie, ook indien de dotatie aan de voorziening werd geëlimineerd. Het verschil van mening werd daarom pas actueel bij de aanslagregeling over het jaar 1979.
3.8 De discussie tussen de belastingdienst en (de toenmalige gemachtigde van) belanghebbende over de geldverstrekkingen aan de C-vennootschappen omvat een briefwisseling die zich over enige jaren uitstrekt. Deze briefwisseling behoort in afschrift tot de gedingstukken. In overeenstemming met zijn reeds in deze briefwisseling verwoorde standpunt weigerde de inspecteur der vennootschapsbelasting bij het opleggen van de aanslagen vennootschapsbelasting 1979 en 1980 de door belanghebbende getroffen voorziening ten laste van de winst te brengen. Namens belanghebbende is tegen deze aanslagen bezwaar gemaakt. Omstreeks januari/februari 1983 heeft belanghebbende haar aangifte over het jaar 1981 ingediend.
3.9 Op 29 juli 1985 zond de inspecteur der vennootschapsbelasting aan de gemachtigde van belanghebbende een brief met als onderwerp "Bezwaarschriften vennootschapsbelasting 1976 e.v., alsmede Aangifte vennootschapsbelasting 1981 van X BV te Z". In deze brief, die in afschrift eveneens tot de gedingstukken behoort, deelde de Inspecteur belanghebbende onder andere mede dat hij niet tegemoet zou komen aan de ingediende bezwaarschriften. Hij motiveerde dit aldus dat naar zijn mening de geldverstrekkingen door belanghebbende aan de C-vennootschappen uitsluitend hebben plaatsgehad door de invloed van de gemeenschappelijke aandeelhoudster. De Inspecteur achtte mitsdien de geldverstrekkingen gelegen in de kapitaalsfeer van belanghebbende en niet in de winstsfeer. De inspecteur besloot de brief als volgt:
"Op grond van de in 1977 en volgende jaren hernieuwde kapitaalverhoging en afwaardering van "leningen" zal door mij over 1979 en 1980 worden nagevorderd.
In afwachting van uw akkoordverklaring dan wel rechterlijke uitspraak terzake van de kapitaalverschaffing heb ik de aanslag vennootschapsbelasting 1981 (ter bewaring van rechten) conform geregeld."
3.10 In overeenstemming met deze brief legde de inspecteur belanghebbende met dagtekening 31 juli 1985 navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting 1979 en 1980 op. Tevens deed hij op 14 augustus 1985 uitspraak op de door belanghebbende ingediende bezwaarschriften tegen de primitieve aanslagen vennootschapsbelasting over 1979 en 1980. De aanslag vennootschapsbelasting over 1981 is aan belanghebbende opgelegd met eveneens de dagtekening 31 juli 1985.
3.11 Tegen de in het voorgaande punt vermelde uitspraken en navorderings-aanslagen heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof, aanvankelijk ongemotiveerd. Tegen de primitieve aanslag over 1981 heeft zij bij de inspecteur der vennootschapsbelasting bezwaar gemaakt, aanvankelijk eveneens ongemotiveerd. Nadat overleg met die inspecteur was gevoerd, waarbij door belanghebbende een compromisvoorstel is gedaan dat door de inspecteur is afgewezen, heeft zij haar vorenvermelde beroepschriften gemotiveerd.
3.12 Het Hof heeft de bedoelde zaken gelijktijdig mondeling behandeld op 1 november 1989. Aan het eind van deze zitting is tussen het Hof en de procespartijen om procestechnische redenen een afspraak over de verdere gang van zaken gemaakt. In een brief van de griffier van het Hof van 21 april 1994, gericht aan de Inspecteur, is - voor zover hier van belang -medegedeeld dat hieromtrent uit het interne verslag het volgende blijkt:
"Ter zitting is afgesproken dat na beëindiging van de schriftelijke nabehandeling schriftelijke uitspraken over de jaren 1979 zouden worden gedaan. De beroepschriften m.b.t. de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag beide over het jaar 1980 werden voor onbepaalde tijd aangehouden. Uit het zittingsverslag blijkt niet dat er ter zitting is gesproken over de jaren na 1980."
3.13 Op 1 november 1989 waren pro forma bezwaarschriften aanhangig voor de jaren 1981 tot en met 1985. Met betrekking tot deze jaren bestond tussen de inspecteur der vennootschapsbelasting en belanghebbende geen ander geschil dan dat over de geldverstrekkingen aan de C-vennootschappen.
3.14 In de beroepszaken betreffende het jaar 1979 heeft het Hof op 9 mei 1990 uitspraak gedaan. Daarbij is de uitspraak van de inspecteur der vennootschapsbelasting op het bezwaarschrift tegen de primitieve aanslag bevestigd, doch is de navorderingsaanslag vernietigd, zulks wegens het ontbreken van een zogenoemd nieuw feit. Belanghebbende heeft tegen de eerstbedoelde beslissing beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft in laatstbedoelde beslissing berust.
3.15 Als gevolg van de uitspraak van het Hof over 1979 en de ter zitting gemaakte afspraak, waarvan onder punt 3.12 melding is gemaakt, heeft de inspecteur der vennootschapsbelasting bij beschikking van 11 oktober 1991 de navorderingsaanslag 1980 ambtshalve vernietigd. Deze beschikking is als volgt gemotiveerd:
"dat het Gerechtshof te 's-Gravenhage op 9 mei 1990, onder nummer 3573, de navorderingsaanslag over het jaar 1979 heeft vernietigd; dat de feiten en omstandigheden met betrekking tot het jaar 1980 niet verschillen van die in het voorgaande jaar; dat derhalve de navorderingsaanslag over het jaar 1980 niet in stand kan blijven."
3.16 Op 21 oktober 1992 heeft de Hoge Raad der Nederlanden arrest gewezen in de zaak betreffende de primitieve aanslag vennootschapsbelasting 1979. De Raad heeft het cassatieberoep van belanghebbende verworpen. Daarmee kwam vast te staan dat het standpunt van de inspecteur der vennootschapsbelasting, dat de geldverstrekkingen aan de C-vennootschappen zich in de kapitaalsfeer van belanghebbende hebben afgespeeld en mitsdien verkapte dividenduitkeringen vormden, ten principale juist was.
3.17 Bij brief van 27 oktober 1992 schreef de inspecteur der vennootschaps-belasting aan de gemachtigde van belanghebbende het volgende:
"Zoals u wel bekend zal zijn heeft de Hoge Raad op 21oktober 1992 arrest gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. betreffende de aanslag vennootschapsbelasting 1979. De Hoge Raad heeft het beroep verworpen.
Uit mijn dossier blijkt dat nog bezwaarschriften tegen de aanslagen vennootschapsbelasting 1981, 1982, 1984 en 1985 openstaan. Ik verzoek u deze in te trekken, danwel te motiveren.
Het gerechtshof te 's-Gravenhage heeft de procedure over het jaar 1980 aangehouden in verband met het beroep in cassatie over 1979. Wellicht is het arrest van de Hoge Raad voor u aanleiding om het beroepschrift alsnog in te trekken."
3.18 Bij brieven van 19 november 1992 heeft de gemachtigde van belanghebbende de onder punt 3.16 vermelde bezwaarschriften ingetrokken. De inhoud van de brief waarbij het bezwaarschrift over het jaar 1981 is ingetrokken, luidt als volgt:
"Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 21 oktober 1992, nr. 27.476, trek ik het bezwaarschrift vennootschapsbelasting 1981 hierbij namens belanghebbende in."
Ook het beroepschrift inzake het jaar 1980 is door de gemachtigde van belanghebbende ingetrokken.
3.19 Begin 1993 is door D, verbonden aan het belastingadvieskantoor E, namens belanghebbende overleg gevoerd met de Inspecteur over vermindering van de aanslag vennootschapsbelasting 1981. D verzocht de Inspecteur de aanslag vennootschapsbelasting te verminderen met een bedrag dat correspondeert met de vrijval van de voorziening C-vennootschappen ad
ƒ 1.496.475. Daarbij beriep D zich op een door de gemachtigde van belanghebbende met F van de belastingdienst gemaakte afspraak. De genoemde F is de inspecteur die de eerdervermelde beroepsprocedures over 1979 en 1980 heeft gevoerd.
3.20 Bij brief van 1 april 1993 schreef de Inspecteur aan D onder meer het volgende:
"Naar aanleiding van ons onderhoud op 22 maart jl. over X B.V. deel ik u het volgende mede.
U stelde toen dat er destijds afspraken zijn gemaakt tussen de heren G van uw kantoor en F van de Belastingdienst. Deze afspraken hielden volgens u onder andere in dat de vrijval van de voorziening C-vennootschappen in 1981 ad ƒ 1.496.475, die in dat jaar belast was, teruggedraaid zou worden als het Gerechtshof (en de Hoge Raad) de leningen aan de C-vennootschappen als een winstuitdeling zou aanmerken.
Desgevraagd deelde de heer F mij mede, dat de vice-presi dent ter zitting stelde dat het jaar 1979 waar over toen geprocedeerd werd als uitgangspunt moest gelden voor de andere jaren. De heer F kan zich niet herinneren dat er in een eerder stadium gepraat is over de consequenties van de procedure voor andere jaren.
In feite zijn niet alle dotaties aan de voorziening -vennootschappen gecorrigeerd. Onder andere niet in de volgendejaren:
1977 ƒ 573.205
1978 ƒ 947.000
1980 ƒ 417.592
totaal ƒ 1.937.797
de vrijval in 1981 bedroeg ƒ 1.496.475
Nu de dotaties over die jaren geaccepteerd zijn, staat er ultimo 1980 dus een voorziening ter hoogte van dat bedrag op de balans. De vrijval in 1981 is lager dan de stand van die voorziening. Dan is er naar mijn mening geen reden om die vrijval in 1981 te herzien."
3.21 Op wens van de commissarissen van belanghebbende is vervolgens namens haar overleg met de Inspecteur gevoerd door H, verbonden aan I, accountants en belastingadviseurs. Bij brief van 26 juli 1993 schreef H aan de Inspecteur onder meer het volgende:
"In uw brief d.d. 1 april 1993 bevestigt u dat de vice-president van het Haagse Hof, ter zitting stelde dat het jaar 1979 waarover geprocedeerd werd als uitgangspunt moest dienen voor de andere jaren. Met "andere jaren" kan de vice-president alleen bedoeld hebben de jaren na 1979, immers de jaren daarvoor waren reeds belichaamd in het jaar 1979, door middel van verliesverrekening met het jaar 1979. Dit hield dus in dat zowel de "leningen" als de voorzieningen daarop geëlimineerd dienden te worden voor de jaren na 1979. De behandeling van de bezwaar- schriften 1981 en volgende jaren is door de belastingdienst aangehouden in verband met de procedure over het jaar 1979.
Voor het jaar 1981 betekende dit dat zowel de "vorderingen" op de C-vennootschappen als de voorziening daarop geëlimineerd dienden te worden uit de balans van X B.V.
Dit werkte winst-neutraal, aangezien beide van gelijke grootte waren. Ten onrechte is echter de in formele kapitaalstorting door X B.V. in de winst betrokken. Terzake hiervan is tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1981 op grond van de lopende procedure betreffende het jaar 1979 bezwaar aangetekend.
Naar aanleiding van uw brief d.d. 27 oktober 1992 is dit bezwaar op 19 november 1992 onder verwijzing naar het arrest betreffende het jaar 1979 ingetrokken. Betrokkenen gingen er logischerwijs vanuit dat u de aanslag 1981 conform het arrest en de uitlatingen van de vice-president ambtshalve zou verminderen."
3.22 Bij brief van 4 augustus 1993 antwoordde de Inspecteur H als volgt:
"De vice-president stelde ter zitting dat het jaar 1979 als uitgangspunt moest gelden voor de andere jaren. Op zich zou dat geen problemen opleveren als bij aanslagregeling alle mutaties in de voorziening leningen C-vennootschappen zouden zijn gecorrigeerd. Echter dat is net het geval geweest. De vraag is nu op welke wijze het arrest van de Hoge Raad op met name het jaar 1981 moet worden toegepast. Zo simpel als u het stelt is het voor mij niet."
3.23 Op 21 maart 1994 heeft belanghebbende de Staat (en de ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P) gedagvaard voor de Arrondissementsrechtbank te 's-Gravenhage. De aankondiging dat zulks zou gebeuren, heeft de gemachtigde van belanghebbende gedaan bij brief van 3 maart 1994 gericht aan het hoofd van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen P. In deze brief is tevens voor zoveel nodig de intrekking van het bezwaarschrift 1981 uitdrukkelijk herroepen en is de inspecteur gevraagd alsnog uitspraak te doen op het bezwaarschrift, zodat belanghebbende rechtsingang zou hebben bij de belastingrechter. In de dagvaarding wordt onder meer gevorderd dat de Staat wordt veroordeeld de volgens belanghebbende op 1 november 1989 gemaakte afspraak na te komen en de aanslag 1981 te verminderen met een bedrag corresponderend met de vrijval van de voorziening C-vennootschappen.
3.24 In deze civiele procedure heeft de Staat op 28 juni 1994 bij conclusie van antwoord met klem betwist dat er tijdens de mondelinge behandeling ook maar enige afspraak is gemaakt met betrekking tot de afwikkeling van de bezwaarschriften over de jaren 1981 en volgende. De afhandeling van die bezwaarschriften is, aldus de Staat, tijdens die mondelinge behandeling in het geheel niet ter sprake gekomen. De Staat verwijst in dat verband naar de onder punt 3.12 vermelde brief van 21 april 1994 van de griffier van het Hof aan de Inspecteur.
3.25 Bij brief van 15 juli 1994 heeft de Inspecteur belanghebbende medegedeeld dat hij geen uitspraak op het bezwaarschrift tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1981 zal doen, omdat dit is ingetrokken. Tot een ambtshalve vermindering van die aanslag toonde de Inspecteur zich evenmin bereid. Voor de motivering van zijn beslissing verwees de Inspecteur naar de conclusie van antwoord van de Staat in de civiele procedure.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1 Tussen partijen zijn de volgende vragen in geschil:
a. heeft de Inspecteur terecht geweigerd uitspraak te doen op het bewaarschrift vennootschapsbelasting 1981, nadat dit bij brief van 27 oktober 1993 was ingetrokken; en
b. zo niet, behoort dan de vrijval van ƒ 1.496.475 van de voorziening C-vennootschappen tot de belastbare winst van belanghebbende.
4.2.1 De Inspecteur neemt het standpunt in dat hij in het onderhavige geval geen uitspraak op het bezwaarschrift meer kan doen, omdat dit bezwaarschrift inmiddels is ingetrokken en een herroeping van de intrekking zijns inziens niet mogelijk is.
4.2.2 Voorts stelt de Inspecteur dat, zou hierover anders geoordeeld worden, de vrijval van de voorziening C-vennootschappen tot de winst van belanghebbende over het onderhavige jaar behoort.
4.3.1 Belanghebbende staat op het standpunt dat de intrekking in dit geval moet worden geacht niet te zijn geschied. Nu de Inspecteur weigert alsnog uitspraak op dit bezwaarschrift te doen, komt belanghebbende tegen die weigering dan wel tegen het niet tijdig doen van uitspraak in beroep.
4.3.2 Met betrekking tot de vrijval van de voorziening C-vennootschappen stelt belanghebbende dat deze niet tot belastingheffing mag leiden.
4.4 Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de gedingstukken, waaronder de eerdervermelde pleitnota's.
Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht en aldaar aan hun in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen nog het volgende toegevoegd:
de Inspecteur:
De brieven van 1 april en 4 augustus 1994 zijn in het verband van het opgewekte vertouwen niet relevant, want het bezwaarschrift was toen immers reeds ingetrokken. Voordat de Hoge Raad arrest had gewezen, heb ik het dossier van belanghebbende reeds uitvoerig doorgenomen, echter niet op een zodanige wijze dat ik ook reeds in details een voorstelling had omtrent wat diende te geschieden in het geval de Hoge Raad de ene of de andere kant zou uitgaan. Dàt zou later wel komen. De opmerkingen die de gemachtigde in zijn pleitnota aan mijn brief van 27 oktober 1992 weidt, blijven daarom geheel voor zijn rekening.
Ik blijf erbij dat in de uitspraak betreffende de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1979 door het Hof niet inhoudelijk op de aan de orde gestelde problematiek is ingegaan. Voor zover belanghebbende een beroep doet op het verbod van interne compensatie van artikel 7:11 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, bestrijd ik dat die bepaling in dit geval van toepassing is.
de gemachtigde van belanghebbende:
Ik blijf erbij dat in de brief van de inspecteur der vennootschapsbelasting van 29 juli 1985 inhoudelijk een standpunt is ingenomen. Die brief moet zo worden gelezen dat als de belastingrechter de inspecteur in het gelijk zou stellen, de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1981 zou worden verminderd.
5. Conclusies van partijen
Belanghebbende heeft geconcludeerd tot vermindering van de aanslag tot één berekend naar een belastbaar bedrag van
ƒ e. De conclusie van de Inspecteur luidt dat hij terecht heeft geweigerd de onderhavige aanslag te verminderen.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1.1 Belanghebbende is in beroep gekomen tegen de weigering van de Inspecteur uitspraak op haar bezwaarschrift van 26 augustus 1985 te doen dan wel tegen het door de Inspecteur niet tijdig doen van een uitspraak op dat bezwaarschrift. Belanghebbende heeft zich daarbij beroepen op het bepaalde in artikel 6:2 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6.1.2 Aangezien het bezwaarschrift van vóór 1 januari 1994 dateert, kan, naar 's Hofs oordeel, ingevolge het bepaalde in artikel I van de Wet van 16 december 1993, Stb. 650, op het door belanghebbende genoemde artikel in dit geval geen beroep worden gedaan.
6.1.3 Nu belanghebbende stelt dat de intrekking van haar bezwaarschrift moet worden geacht niet te zijn geschied, terwijl de Inspecteur juist vanwege die intrekking heeft geweigerd een uitspraak op dat bezwaarschrift te doen, zou het vorenoverwogene met zich meebrengen dat belanghebbende in dit geval geen rechtsingang bij de belastingrechter heeft. In het hier van toepassing zijnde procesrecht (onder meer artikel 26 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen) kan belanghebbende immers eerst in beroep komen van een door de Inspecteur gedane uitspraak op een bezwaarschrift. Onder deze omstandigheden brengt een redelijke wetstoepassing naar 's Hofs oordeel met zich mee de weigering van de Inspecteur als een voor beroep vatbare beschikking aan te merken. Kennelijk neemt ook de Inspecteur dit standpunt in. Hij heeft immers niet gesteld dat het beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk zou moeten worden verklaard.
6.2.1 Belanghebbende stelt primair dat de intrekking van haar bezwaarschrift geen rechtsgevolgen heeft, aangezien deze intrekking het gevolg is van onzorgvuldig handelen van de belastingsdienst.
6.2.2 Belanghebbende grondt deze stelling in de eerste plaats op de brief van de Inspecteur van 29 juli 1985, vermeld en deels geciteerd onder punt 3.9. Door deze brief is, naar zij stelt, bij haar het vertrouwen gewekt dat, indien zij de procedure omtrent de geldleningen aan de C-vennootschappen ten principale zou verliezen, de aanslag vennootschapsbelasting 1981 zou worden verminderd met een bedrag overeenkomend met de vrijval van de onder punt 3.5 vermelde voorziening. Dit vertrouwen is volgens belanghebbende bij haar blijven bestaan, ook toen de navorderingsaanslagen werden vernietigd. In dit vertrouwen heeft zij ook het bezwaarschrift tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1981 ingetrokken. Nu de Inspecteur in strijd met dit gewekte vertrouwen die aanslag weigert te verminderen, handelt hij onzorgvuldig. Dientengevolge moet die intrekking worden geacht niet te zijn gedaan.
6.2.3 Belanghebbende stelt voorts dat zij ter zitting van het Hof van 1 november 1989 met de toenmalige inspecteur der vennootschapsbelasting de afspraak heeft gemaakt dat de aanslag vennootschapsbelasting 1981 zou worden verminderd indien zij de procedure over het jaar 1979 ten principale zou verliezen. Belanghebbende ziet het bestaan van deze afspraak bevestigd in de brieven van de Inspecteur van 1 april en 4 augustus 1994. Belanghebbende stelt van deze afspraak te zijn uitgegaan toen zij het bezwaarschrift tegen de desbetreffende aanslag introk. Nu de Inspecteur die afspraak niet nakomt, acht belanghebbende zich niet gebonden aan haar intrekking.
6.2.4 Ter staving van haar onder rechtsoverweging 6.2.1 verwoorde stelling beroept belanghebbende zich ten slotte nog op de onder punt 3.17 geciteerde brief van de Inspecteur van 27 oktober 1992. Aanvankelijk stelde belanghebbende dat de Inspecteur haar met deze brief heeft trachten te bewegen tot de intrekking van haar bezwaarschrift en dat hij daarbij jegens haar niet de in dat kader benodigde meer dan normale zorgvuldigheid heeft betracht, haar zelfs op het verkeerde been heeft gezet. Ter zitting heeft belanghebbende opgemerkt er - gezien de uitleg die de Rijksadvocaat inmiddels in de civiele procedure heeft gegeven, te weten dat de inspecteur destijds niet op de hoogte zou zijn geweest van de afspraak van 1 november 1989 - niet uit te willen gaan van kwade opzet van de Inspecteur. Zij stelt echter dat, nu haars inziens de Inspecteur bij het schrijven van deze brief onvoldoende op de hoogte was van haar dossier, zij die brief mocht interpreteren met de kennis die zijzelf wel bezat, waartoe zij rekent de kennis omtrent de brief van 29 juli 1985 en de op 1 november 1989 gemaakte afspraak, beide vermeld onder de voorgaande rechtsoverwegingen.
6.3.1 De Inspecteur stelt daar tegenover dat belanghebbende wel aan de intrekking van het bezwaarschrift is gebonden. Hij ontkent dat de belastingdienst met betrekking tot deze intrekking onzorgvuldig heeft gehandeld, waardoor die intrekking als niet gedaan zou moeten worden beschouwd. Ter onderbouwing van deze stelling heeft de Inspecteur het volgende aangevoerd.
6.3.2 In de brief van de inspecteur der vennootschapsbelasting van 29 juli 1985 is vermeld dat de aanslag vennootschapsbelasting 1981 aan belanghebbende is opgelegd ter bewaring van rechten. Nu de belastingdienst echter de procedures over de navorderingsaanslagen heeft verloren en dus in zoverre niet in het gelijk is gesteld, is de correctie ter bewaring van rechten terecht geschied. Onder die omstandigheden kan er, volgens de Inspecteur, dan ook geen sprake zijn van in rechte te beschermen vertrouwen dat die aanslag toch zou worden verminderd. Nu het vertrouwen niet is gewekt, kon het in de loop der tijd ook niet blijven bestaan. Naar de mening van de Inspecteur bestond er onder de hier aanwezige omstandigheden geen noodzaak tot herroeping van de mededeling inzake het ter bewaring van rechten opleggen van de aanslag.
6.3.3 Met betrekking tot de afspraak waarop belanghebbende zich beroept, ontkent de Inspecteur dat op de zitting van het Hof van 1 november 1989 een zodanige afspraak tot stand is gekomen. De Inspecteur heeft er in dit verband op gewezen dat uit de aantekeningen die zijn ambtsvoorganger van het verhandelde tijdens die zitting heeft gemaakt, geen melding wordt gemaakt van een afspraak en dat ook belanghebbende noch in deze noch in de civiele procedure aantekeningen heeft overgelegd waaruit het bestaan van een afspraak zou kunnen worden afgeleid. De Inspecteur heeft in dit verband nog opgemerkt dat in de brief van de griffier van het Hof van 22 april 1994 is verklaard dat uit het zittingsverslag niet blijkt dat er ter zitting is gesproken over de jaren na 1980. Naar de mening van de Inspecteur is het bovendien volstrekt onaannemelijk dat tijdens die zitting van het Hof een afspraak over de onderhavige aanslag is gemaakt, aangezien dan toch regelingen hadden moeten worden getroffen voor het geval de belastingdienst niet in alle toen aanhangige beroepszaken in het gelijk zou worden gesteld. Ook over de cijfermatige uitwerking hadden dan afspraken moeten worden gemaakt. Volgens de Inspecteur is niets van dat alles geschied.
6.3.4 Met betrekking tot zijn brief van 27 oktober 1992, waarop belanghebbende zich ter staving van haar stelling ook beroept, heeft de Inspecteur het volgende opgemerkt. In het dossier van belanghebbende trof hij enige nog niet afgedane bezwaarschriften en een bij het Hof aangehouden beroepsprocedure aan. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad inzake het jaar 1979 zond hij de gemachtigde een kort briefje met het verzoek om die bezwaarschriften in te trekken dan wel te motiveren met verder de opmerking dat het arrest wellicht aanleiding voor de gemachtigde zou kunnen zijn om dat beroepschrift alsnog in te trekken. Naar de mening van de Inspecteur was dit een uiterst neutraal gesteld briefje, waarin niets werd gesuggereerd, niet werd getracht iemand tot iets te bewegen, zodat ook niemand daardoor op het verkeerde been kon worden gezet. Ter zitting heeft de Inspecteur de stelling van belanghebbende bestreden, dat hij de brief van 27 oktober 1992 zou hebben geschreven zonder volledige kennis van het dossier. Hij stelt het dossier vóór de Hoge Raad arrest had gewezen reeds uitvoerig te hebben doorgenomen, echter niet op een zodanige wijze dat hij ook reeds in details een voorstelling had omtrent wat diende te geschieden in het geval de Hoge Raad de ene of de andere kant zou uitgaan, aangezien dàt later wel zou komen. Naar de mening van de Inspecteur is in dit geval sprake van een fout van de gemachtigde van belanghebbende, die, zonder enige voorwaarde te stellen, het onderhavige bezwaarschrift heeft ingetrokken. Naar de mening van de Inspecteur is, toen deze fout werd ontdekt, getracht op alle mogelijke manieren daar om heen te draaien, onder meer met de stelling omtrent een gemaakte afspraak.
6.4.1 Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich mee van belanghebbende het bewijs van haar onder rechtsoverweging 6.2.1 weergegeven stelling te verlangen. Uitgaande van de vaststaande feiten en voorts in aanmerking nemende hetgeen partijen over en weer ter staving van hun stellingen hebben aangevoerd, zal het Hof beoordelen of belanghebbende in dit bewijs is geslaagd.
6.4.2 In de brief van de inspecteur der vennootschapsbelasting van 29 juli 1985 werd de akkoordverklaring van belanghebbende gevraagd dan wel een rechterlijke uitspraak ter zake van de kapitaalverschaffing. Een akkoordverklaring is niet gegeven, belanghebbende heeft beroep ingesteld. Naar 's Hofs oordeel kan, naar objectieve maatstaven gemeten, deze brief bij belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen hebben gewekt dat ook in het geval de belastingdienst in de procedure omtrent de primitieve aanslagen vennootschapsbelasting over 1979 en 1980 ten principale in het gelijk zou worden gesteld, doch zij de procedures inzake de navorderingsaanslagen over die jaren zou verliezen, door die inspecteur zonder meer tot vermindering van de aanslag vennootschapsbelasting 1981 zou worden overgegaan.
6.4.3 Omtrent de ter zitting van het Hof van 1 november 1989 gemaakte afspraak is feitelijk weinig komen vast te staan. Houvast biedt slechts de brief van de griffier van het Hof van 21 april 1994. Daarin is weergegeven wat blijkens het zittingsverslag is afgesproken. Van een afspraak over de jaren na 1980 is daarin door die griffier geen melding gemaakt. Hierop gelet, alsmede op de gemotiveerde weerspreking van het standpunt van belanghebbende door de Inspecteur, heeft belanghebbende naar 's Hofs oordeel niet aannemelijk gemaakt dat ter zitting van het Hof van 1 november 1989 een afspraak is gemaakt waarbij het onderhavige jaar 1981 is betrokken op de wijze als zij stelt dat dit het geval is.
6.4.4 Ten slotte kan, naar 's Hofs oordeel, aan de brief van de Inspecteur van 27 oktober 1992 niet het gewicht worden gehecht dat belanghebbende daaraan hecht. Er bestaat, gelet op hetgeen de Inspecteur in dit verband heeft opgemerkt, geen grond voor de opvatting dat de inhoud van deze brief anders moet worden begrepen dan als korte, zakelijke mededelingen zijnerzijds naar aanleiding van het door de Hoge Raad gewezen arrest, welke mededelingen door hem zijn gedaan teneinde voortgang met de afdoening van de nog aanhangige zaken te maken. Nu niet aannemelijk is geworden dat door de brief van 29 juli 1985 vertrouwen is gewekt en evenmin dat de op 1 november 1989 tussen partijen gemaakte afspraak ook de afhandeling van het jaar 1981 omvatte, bestaat er, anders dan belanghebbende stelt, geen reden de brief van 27 oktober 1992 in het licht van die eerdere brief en afspraak te bezien.
6.4.5 Gelet op hetgeen in de drie voorgaande rechtsoverwegingen is overwogen, komt het Hof tot de conclusie dat de argumenten die belanghebbende aan haar hier behandelde stelling ten grondslag heeft gelegd, alle dienen te worden verworpen. Van onzorgvuldig handelen van de belastingdienst, waardoor belanghebbende bij de intrekking van het bezwaarschrift op enigerlei wijze zou zijn misleid, is niets aannemelijk gemaakt. Onder deze omstandigheden moet dan ook haar stelling worden verworpen dat die intrekking moet worden geacht niet te zijn gedaan.
7. Slotsom
Op grond van het vorenoverwogene dient het beroep van belanghebbende ongegrond te worden verklaard. De door haar in deze procedure in de tweede plaats naar voren gebrachte stelling en de daarvoor aangevoerde argumenten kunnen buiten behandeling blijven.
8. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
9. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld in raadkamer op 23 februari 1996 door mrs. A.C. de Groot, vice-president, E.M. Aukes-de Vries, raadsheer, en R.A. van Gorkum, raadsheer-plaatsvervanger, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mevrouw mr. A.M. van Duijvendijk.
Van Duijvendijk De Groot
aangetekend aan
partijen verzonden: 7 maart 1996
[Zie ook arrest HR nummer 32158 (red.)]