Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE,
eerste meervoudige belastingkamer.
3 september 1997
nummer 96/0079
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Ondernemingen van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van
ƒ a en een belastingvrije som van ƒ 10.450.
Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
2. Loop van het geding
Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 75. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Gerechtshof van 17 juni 1997, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen belanghebbende, alsmede (...), namens de Inspecteur.
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt.
3.Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
3.1 Belanghebbende is binnenlands belastingplichtige en oefent als ondernemer het beroep uit van consulent voor de olie-industrie. In september 1991 is belanghebbende ingehuurd door Lazard Frères, een bank te P (Frankrijk) met een filiaal in Q (Rusland), teneinde in de Russische Federatie (hierna: Rusland) als lid van een daartoe opgezette “Oil Task Force” technische adviezen te geven met betrekking tot de oliewinning in de provincie R, West Siberië.
3.2 De in punt 3.1 bedoelde adviesdiensten werden in 1991 en gedurende de eerste elf maanden van 1992 verricht op basis van een contract dat Lazard Frères had gesloten met de overheid van R. Dit contract is door Lazard Frères ingebracht in een overeenkomst die de Europese Commissie ten behoeve van de overheid van R in december 1992 heeft gesloten met ABN AMRO Bank N.V. die in deze mede namens Lazard Frères optrad. Dit contract, “Technical Assistance Services Contract” geheten (hierna: TACIS-contract), voorzag in het leveren van technische adviezen op het gebied van de oliewinning en daarmee verbonden activiteiten. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar ter zake van het verrichten van werkzaamheden in het kader van evenvermeld contract ƒ 194.500 aan inkomsten genoten.
3.3 Het in punt 3.2 genoemde TACIS-contract was onderdeel van een hulpprogramma van de Europese Gemeenschap tot het verlenen van technische bijstand aan de Unie van Socialistische Sovjetrepublieken bij het streven naar herstel van haar economie. De raamvoorwaarden voor dit hulpprogramma zijn vastgelegd in een Verordening van de Raad, waarvan de in de Engelse taal gestelde versie heet “Council Regulation (EEC, Euratom) No. 2157/91 concerning the provision of technical assistance to economic reform and recovery in the Union of Soviet Socialist Republics” (hierna: de Verordening). De met de overheid van R gesloten overeenkomst liep vooruit op het TACIS-contract.
3.4 De Verordening luidt - voor zover thans van belang - als volgt:
"Article 1
An operation to assist economic reform and recovery in the Union of Soviet Socialist Republics shall be implemented by the Community in 1991 and 1992 in accordance with the criteria laid down in this Regulation. This assistance shall be concentrated on sectors and geographical areas where it can play a key role in the continuation of the reform process.
Article 3
1. The aid referred to in Article 1 shall take the form of technical assistance for the economic reforms under way in the Soviet Union, for measures aimed at bringing about the transition to a market economy and for related projects. It shall also cover reasonable costs of supplies required for the implementation of these operations.
Article 6
1. (...)
2. (...)
Participation in invitations to tender and contracts shall be open on equal terms to all natural and legal persons in the Member States and the Soviet Union.
3. Taxes, duties and charges shall not be funded by the Community."
3.5 Aan het TACIS-contract is gehecht een bijlage “Annex E” geheten, die - voor zover thans van belang - als volgt luidt:
"Article 5
1. Taxes, customs and import duties shall not be financed out of the EEC Grant.
2. (...)
3. (...)
4. Natural and legal persons, including expatriate staff, from the Member States of the European Community executing technical cooperation contracts financed out of EEC Grants shall be exempted from business and income tax in THE CIS."
3.6 Belanghebbende heeft in de loop van 1992 ter uitvoering van zijn werkzaamheden regelmatig reizen gemaakt naar Rusland, te weten naar R en de olievelden aldaar, naar een raffinaderij in (..) en naar Q. Het betrof hier kortstondige bezoeken.
4. Omschrijving van het geschil en standpunten van partijen
4.1 Het geschil betreft primair de vraag of de inkomsten die belanghebbende heeft genoten wegens zijn werkzaamheden bij de uitvoering van het TACIS-contract ten bedrage van ƒ b zijn vrijgesteld op grond van het bepaalde in artikel 6, lid 3, van de Verordening, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
Zo deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, is de Inspecteur subsidiair van mening dat de vrijstelling eerst in december 1992 kan ingaan. Belanghebbende is van mening dat de vrijstelling voor het hele jaar dient te gelden.
4.2 Belanghebbende voert voor zijn primaire standpunt aan dat de Verordening voorrang heeft op het Nederlandse recht en op het Verdrag. Artikel 6, lid 3, van de Verordening is, naar belanghebbende stelt, rechtstreeks van toepassing en deze bepaling strekt zich uit tot in Nederland geheven belastingen. Artikel 5, lid 1, van Annex E van het TACIS-contract is gebaseerd op genoemde bepaling van de Verordening. Voor zijn subsidiaire stelling voert belanghebbende aan dat niet de formele datum van het sluiten van de overeenkomst van belang is, maar het tijdstip waarop de werkzaamheden overeenkomstig het later getekende contract zijn begonnen.
4.3 De Inspecteur betoogt dat het TACIS-contract uitsluitend meebrengt dat de personen uit de EG-lidstaten die met EG-subsidies gefinancierde technische-samenwerkingscontracten uitvoeren, zijn vrijgesteld van inkomstenbelasting in het Gemenebest van Onafhankelijke Staten (“CIS” volgens de Engelse tekst) en dat deze regeling noch de Verordening meebrengt dat deze inkomsten in het land van woonplaats zijn vrijgesteld. Voorts betoogt de Inspecteur dat, indien bedoelde inkomsten zijn vrijgesteld van Nederlandse inkomstenbelasting, deze vrijstelling slechts toepassing kan vinden met ingang van het tijdstip dat het TACIS-contract is gesloten. Tenslotte vormen, aldus de Inspecteur, de door belanghebbende verrichte werkzaamheden op grond van het bepaalde in artikel 4, lid 4, van het Verdrag geen vaste inrichting.
4.4 Voor het geval het Hof belanghebbende op enigerlei wijze in het gelijk stelt, zijn partijen het erover eens geworden dat de tot een te hoog bedrag (ƒ 2000,=) toegepaste dividendvrijstelling dient te worden gecorrigeerd.
4.5 Partijen hebben hun standpunten ter zitting toegelicht. Zij doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder de eerder vermelde pleitnota. Zij hebben aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
5. Conclusies van partijen
Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot één berekend naar een belastbaar inkomen vóór toepassing van de oudedagsreserve ingevolge artikel 44e, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van ƒ c. De Inspecteur heeft primair geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak en subsidiair tot vermindering van de aanslag tot één berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ d.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1 De Verordening geeft, blijkens hetgeen de Raad van de Europese Gemeenschappen daaromtrent in de preambule heeft overwogen, uitvoering aan het plan van de Europese Raad om de hervormingen van de Sowjetautoriteiten met het oog op sanering en herstel van de Sowjeteconomie te steunen door het verlenen van technische bijstand op het gebied van de opleiding voor particulier- en overheidsbeheer, de financiële diensten, energie, vervoer en de levensmiddelendistributie. Voor deze technische bijstand zal, blijkens deze overwegingen, een concreet programma worden opgesteld, gericht op duidelijk omschreven projecten en voor dit programma zal een steunbedrag van 400 miljoen ecu in 1991 en een nader te bepalen bedrag voor 1992 beschikbaar worden gesteld.
6.2 In de Verordening zijn criteria en voorwaarden opgenomen waaronder de technische bijstand wordt verleend. Eén van deze voorwaarden is dat belastingen, rechten en heffingen zijn uitgesloten van communautaire financiering (artikel 6, lid 3, van de Verordening).
6.3 Anders dan belanghebbende betoogt, biedt de tekst van artikel 6, lid 3, van de Verordening geen steun voor zijn opvatting dat inkomsten uit werkzaamheden die zijn verricht als technische bijstand onder vigeur van de Verordening zijn vrijgesteld van de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting.
6.4 Artikel 5, lid 1, van Annex E behorend bij het Tacis-contract tussen de EG en de GOS-staten heeft een overeenkomstige strekking als artikel 6, lid 3, van de Verordening en stelt de aldaar bedoelde inkomsten evenmin vrij van belasting.
6.5 Artikel 5, lid 4, van deze Annex bepaalt dat onder meer natuurlijke personen uit de EG-lidstaten die de desbetreffende met EG-subsidies gefinancierde technische samenwerkingscontracten uitvoeren, zijn vrijgesteld van inkomstenbelasting in de GOS-staten. Deze bepaling zegt derhalve niets omtrent de belastbaarheid van de desbetreffende inkomsten volgens de nationale wetgeving in de woonstaat van de persoon die deze werkzaamheden uitvoert.
6.6 De omstandigheid dat ingezetenen van andere EG-landen die bij dit project werkzaam zijn, in hun woonstaat mogelijkerwijs, naar belanghebbende stelt, zijn vrijgesteld van belasting over de inkomsten die zij genieten uit deze werkzaamheden, is ten deze niet van belang. Het is aan het desbetreffende EG-land dergelijke inkomsten al dan niet vrij te stellen van belasting.
6.7 Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in Rusland niet beschikt over een vaste inrichting als bedoeld in artikel 4 van Pro de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Unie van Socialistische Sovjetrepublieken tot het vermijden van dubbele belasting (hierna: het Verdrag). Op grond van de vaststaande feiten acht het Hof dit gemeenschappelijke standpunt juist. Overigens zou een andersluidend standpunt belanghebbende niet kunnen baten, aangezien ingevolge artikel 4, lid 3, onderdeel f, van het Verdrag werkzaamneden als door belanghebbende verricht, geacht worden niet door middel van een vaste inrichting te zijn uitgeoefend.
6.8 Belanghebbende heeft nog gesteld dat de Inspecteur de beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden, doch voor deze stelling heeft hij onvoldoende bewijs bijgebracht.
6.9 Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de inkomsten die belanghebbende heeft genoten ter zake van zijn werkzaamheden uit hoofde van het TACIS-contract, terecht in het belastbaar inkomen van belanghebbende zijn begrepen en dat daarom eveneens terecht geen vrijstelling of aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
8. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak waarvan beroep.
Aldus vastgesteld op 3 september 1997 door mrs. A.C. de Groot, vice-president, J. Schuurman en J.W. Savelbergh, raadsheren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mevrouw mr. A.M. van Duijvendijk. De beslissing is op diezelfde dag in het openbaar uitgesproken.
Van Duijvendijk De Groot
Aangetekend aan partijen verzonden: 3 september 1997
[Zie ook arrest HR nummer 33681 (red.)]