Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
27 januari 1998
nummer 95/2463
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aan-sprakelijkheid X B.V., gevestigd te Z, tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van / a.
1.2. Deze aanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij de bestreden uitspraak gehand-haafd. In deze uitspraak heeft de Inspecteur overwogen dat hij belanghebbende niet ontvankelijk acht in haar bezwaar. Bij ambtshalve vermindering van 29 april 1996 is de aanslag ver-minderd naar een belastbaar bedrag van / b.
2. Loop van het geding
Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmede is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van / 75. De Inspec-teur heeft een vertoogschrift ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Gerechtshof van 23 september 1997, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende (...), alsmede, namens de In-specteur, (...), tot zijn bijstand vergezeld van (...).
Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden aangemerkt. Ter zitting zijn voorts door de gemachtigde van belanghebbende vier stukken overgelegd, zulks zonder bezwaar van de kant van de wederpartij, aan wie ter zitting de gele-genheid is gegeven van de inhoud daarvan kennis te nemen en zich daarover uit te laten. Voornoemde stukken, waarvan de inhoud eveneens als hier ingelast moet worden aangemerkt, zijn door de griffier gekenmerkt nrs. 1 en met 4.
Na de zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende bij brief van 25 september 1997 verzocht om een tweede mondelinge behandeling. Bij brief van 2 oktober 1997 heeft het Hof dit verzoek afgewezen.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting ver-handelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet vol-doende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid met, tot 30 december 1992, een geplaatst kapitaal van / 25.000, verdeeld in 50 aandelen van nominaal
/ 500. Tot genoemde datum was de heer A (hierna: A) houder van één aandeel, terwijl de overige aandelen werden gehouden door zijn echtgenote. A was de enige directeur van belanghebbende. De onderneming van belanghebbende bestond uit de handel in nieuwe en gebruikte auto's, onderhoud en reparatie van auto's en verhuur van onroerende zaken. Tot een statutenwijziging op 30 december 1992 was de statutaire naam van belanghebbende D B.V..
3.2. Belanghebbende was tevens bestuurder van de besloten ven-nootschap met beperkte aansprakelijkheid B B.V. (hierna B B.V.), gevestigd te Q. Gedurende het jaar 1992 tot 30 december 1992 was A houder van alle aandelen in B B.V.. Het geplaatste kapitaal van B B.V. bedroeg / 40.000. In de tachtiger jaren hield B zich ook bezig met de autohandel. Deze activiteiten zijn eind 1988 beëindigd en in de jaren daarna tot begin 1992 bestonden haar activiteiten uit het verhuren van onroerende zaken, waaronder een woonhuis dat was verhuurd aan A en een bedrijfspand verhuurd aan belanghebbende.
3.3. In 1991 heeft belanghebbende met de handel in auto's winst behaald. Begin 1992 heeft zij die handel overgedragen aan B B.V.. Voor deze overdracht heeft belanghebbende geen tegenprestatie bedongen. Vanaf 1 april 1992 heeft de handel in gebruikte auto's nagenoeg geheel voor rekening van B B.V. plaatsgevonden. De verkopers van belanghebbende traden in dienst van B B.V., terwijl deze voor die activiteiten gebruik maakte van het bedrijfspand en de handelsnaam van belangheb-bende. Laatstgenoemde heeft de kosten die betrekking hadden op deze activiteiten, aan B B.V. doorberekend, zulks met uitzon-dering van de salariskosten van de directie. Op 1 oktober 1992 heeft B B.V. de handel in gebruikte auto's weer terugoverge-dragen aan belanghebbende.
3.4. De in 3.2 vermelde verhuuractiviteiten van B waren ver-liesgevend. Per 31 december 1991 had B B.V. een negatief ver-mogen van / 91.725 en een compensabel verlies van
/ 132.025. Voorts had B op genoemde datum een schuld aan A van / 100.156. In het jaar 1992 heeft B B.V. een positief resul-taat behaald van / 141.869, waarin is begrepen een winst groot / c behaald met de van belanghebbende overgenomen handel in gebruikte auto's in de periode van 1 april 1992 tot 1 oktober 1992.
3.5. Op 15 juni 1992 heeft A zich - via zijn adviseur - schriftelijk gewend tot de Belastingdienst/Ondernemingen P met het verzoek een door hem voorgenomen overdracht van de aande-len B B.V. aan belanghebbende tegen uitgifte van aandelen door deze laatste aan te merken als een aandelenfusie, waardoor een voordeel uit de vervreemding van de aandelen B B.V. op de voet van artikel 40 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 buiten aanmerking zou blijven. Bij beschikking van 19 oktober 1992 heeft de belastingdienst dit verzoek ingewilligd.
3.6. De onder 3.5 bedoelde inbreng heeft plaatsgevonden op 30 december 1992. Bij deze inbreng is de waarde van de aandelen B B.V. gesteld op / 30.000, zulks op basis van de voorlopige cijfers per 30 september 1992. Tegenover deze inbreng heeft belanghebbende één aandeel van nominaal / 500 uitgegeven aan A. B B.V. is met ingang van 1 januari 1993 met enkele andere dochtervennootschappen opgenomen in een fiscale eenheid met belanghebbende.
3.7. In 1994 is een boekenonderzoek ingesteld bij belangheb-bende en de met haar verbonden dochtermaatschappijen. Voorts is B B.V. over het jaar 1992, het jaar waarin deze vennoot-schap nog zelfstandig belastingplichtig was, in dit onderzoek betrokken. Ter zake zijn verslagen opgesteld met dagtekening 16 september 1994. Belanghebbende heeft een afschrift van deze verslagen ontvangen.
3.8. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur voorts nog een tweetal correcties aangebracht van in totaal / 36.261 ter zake van in het onderhavige jaar door belanghebbende en B B.V. niet verantwoorde omzet. Bij de na de uitspraak op het bezwaar-schrift verleende ambtshalve vermindering heeft de Inspecteur het belastbare bedrag verminderd met / 3.985, waardoor de cor-rectie uiteindelijk bedraagt / 32.376, waarvan een bedrag van / 15.420 betrekking heeft op door belanghebbende niet verant-woorde omzet en een bedrag van / 16.956 op door B B.V. niet verantwoorde omzet. Ter zitting zijn partijen met betrekking tot deze correcties tot overeenstemming gekomen, inhoudende dat de bedragen van de niet verantwoorde omzetten worden aang-emerkt als voordelen die aan A als directeur ten goede zijn gekomen.
3.9. Ter zitting heeft de Inspecteur zijn stelling dat belang-hebbende niet tijdig in bezwaar is gekomen en dat zij daarom terecht niet-ontvankelijk is verklaard in haar bezwaar, ing-etrokken. Hij is bereid alsnog te aanvaarden dat het bezwaar-schrift tegen de aan belanghebbende opgelegde aanslag op 4 januari 1995, gelijktijdig met de bezwaarschriften tegen de aan A opgelegde aanslag inkomstenbelasting 1995 en de aan B B.V. opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 1995, derhalve tijdig, is ingediend.
4. Omschrijving van het geschil en standpunten van partijen
4.1. Het geschil betreft thans uitsluitend nog de vraag of belanghebbende door de handel in gebruikte auto's aan B B.V. over te dragen zonder daarvoor een vergoeding te bedingen, een winstuitdeling, groot / c, heeft gedaan, welke op de voet van artikel 10, letter a, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet) niet in aftrek komt.
4.1.1. Belanghebbende voert ter ondersteuning van haar stand-punt aan dat aan de overdracht van de handel in gebruikte au-to's aan B B.V. zakelijke motieven ten grondslag hebben gele-gen. Beoogd werd deze activiteiten bij B B.V. te concentreren, terwijl het dealerschap van het merk C door belanghebbende zou worden ge-ëxploiteerd. Toen belanghebbende later dat jaar het C-dealerschap kwijt raakte, werd niet meer de noodzaak gevoeld deze activiteiten gescheiden te houden. Voorts betoogt belang-hebbende dat aan de handel in gebruikte auto's geen goodwill kan worden toegekend en dat belanghebbende noch A zich ervan bewust was dat de overdracht een bevoordeling van B B.V. door belanghebbende inhield. Tenslotte acht belanghebbende het in strijd met het vertrouwensbeginsel dat een veronderstelde winstverschuiving na het fusiemoment in de belastingheffing wordt betrokken.
4.1.2. De Inspecteur voert hiertegenover aan dat de overdracht van de handel in gebruikte auto's tot doel had de verliezen bij B B.V. weg te werken. Een zakelijk handelend ondernemer zou zich de te verwachten winst op deze activiteiten - 1991 was winstgevend - niet hebben laten ontgaan.
4.2. Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stuk-ken, waaronder de eerder vermelde pleitnota's. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toege-voegd.
5. Conclusies van partijen
Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot één berekend naar een belastbaar bedrag van / d. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Uit hetgeen onder 3.9 is opgenomen volgt dat belangheb-bende ontvankelijk is in haar bezwaar.
6.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur voldoen-de aannemelijk gemaakt dat belanghebbende, door in 1992 de handel in gebruikte auto's aan B B.V. over te dragen zonder daarvoor een vergoeding te bedingen, zich winst heeft laten ontgaan ten gunste van laatstgenoemde en dat belanghebbende en B B.V. - zulks mede omdat belanghebbende bestuurder was van deze vennootschap -, alsmede A als aandeelhouder in belangheb-bende en B B.V. en als directeur van belanghebbende, zich dat bewust moeten zijn geweest. Hetgeen belanghebbende daartegen-over heeft aangevoerd is onvoldoende om te komen tot het oor-deel dat in deze overdracht geen voordeel was begrepen en dat de bewustheid van betrokkenen op het punt van het toekennen van een voordeel ontbrak.
6.3. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat B B.V. per 31 december 1991 een negatief vermogen had van / 91.725 en een compensabel verlies van / 132.025. In de eind 1991 bestaande reorganisatieplannen, die onder meer inhielden dat B B.V. zou worden overgedragen aan belanghebbende en met deze in een fis-cale eenheid zou worden opgenomen, paste, naar de Inspecteur terecht heeft gesteld, niet deze financiële situatie van B B.V., zulks omdat de zogenoemde standaardvoorwaarden voor een fiscale eenheid aanvullende administratieve verplichtingen opleggen, ingeval een van de vennootschappen op het vereni-gingstijdstip aanspraak heeft op voorwaartse verrekening van verliezen en voorts omdat de aandelen B B.V. niet kunnen wor-den aangewend als storting op een of meer door belanghebbende uit te geven aandelen, zolang aan de aandelen B B.V. geen waarde kan worden toegekend. Indien het
standpunt van belanghebbende ten deze zou worden gevolgd, zou de overdracht van winstcapaciteit er toe leiden dat de winst behaald met de handel in auto's wordt verrekend met oude ver-liezen van B B.V. en niet in het resultaat van belanghebbende wordt begrepen. Een gevolg van deze winstoverheveling is ge-weest dat de vordering van / 100.156 die A op B B.V. had en waaraan, naar de Inspecteur heeft gesteld en belanghebbende onvoldoende heeft weersproken, eind 1991 geen waarde toekwam, in waarde is toegenomen, terwijl tevens is bereikt dat de aan-vankelijk waardeloze aandelen van A in B B.V. na de winstover-heveling een positieve waarde hadden.
6.4. De stelling van belanghebbende dat aan de handel in ge-bruikte auto's geen goodwill kan worden toegekend en dat bij de litigieuze overdracht uitsluitend het zakelijk motief voor-zat de handel in gebruikte auto's bij B B.V. te concentreren, acht het Hof in het licht van de vorenomschreven feiten niet aannemelijk. Voorts doen deze omstandigheden aan het onder 6.3. omschreven oordeel niet af. Beslissend in deze is dat belanghebbende zich een te verwachten voordeel - de handel in gebruikte auto's was in 1991 winstgevend geweest - heeft laten ontgaan, waarbij een versnelde benutting van de bij B B.V. aanwezige verliezen alsmede het aandeelhoudersbelang van A - bestaande uit een waardestijging van zijn aandelen in B B.V. en van zijn vordering op deze vennootschap - naar het oordeel van het Hof van doorslaggevende betekenis is geweest. Tegen de stelling van belanghebbende dat de overdracht uitsluitend was ingegeven door een zakelijk motief, pleit ook dat op 1 oktober 1992 deze activiteiten weer aan haar zijn overgedragen en de voorraden weer zijn teruggeboekt. De omstandigheid dat belang-hebbende inmiddels het dealerschap van C was kwijtgeraakt en er minder noodzaak was de activiteiten gescheiden te houden, is onvoldoende om op dit punt tot een ander oordeel te komen.
6.5. Belanghebbende, die in deze zaak en in de wijziging van de groepsstructuur begeleid werd door een adviseur, moet zich er van bewust zijn geweest dat door de overdracht van de on-derhavige handelsactiviteiten ten koste van haar vermogen een voordeel aan B B.V. werd toebedeeld. Deze bewustheid moet evenzeer aanwezig zijn geweest bij B B.V. en bij A die met de feitelijke leiding over de ondernemingen van beide vennoot-schappen was belast. Dit is niet anders nu, naar belanghebben-de heeft gesteld, de bij deze transactie betrokkenen en de bank beide vennootschappen steeds als één geheel hebben gezien.
6.6. Met betrekking tot het beroep op het vertrouwensbeginsel is het Hof van oordeel dat ook dit beroep faalt. Door te be-slissen dat bij de uitvoering van de aandelenruil, waarbij de aandelen B B.V. aan belanghebbende werden overgedragen, sprake is van een fusie in de zin van artikel 40 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, heeft de Inspecteur, naar objectieve maatstaven gemeten, niet bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen kunnen wekken dat een winstoverheveling niet tot een correctie zou kunnen leiden. Bovendien heeft de in geschil zijnde winstoverheveling plaatsgevonden voordat de aandelenfusie tot stand werd gebracht.
6.7. Vaststaat dat de winst die B B.V. in de periode van 1 april tot 1 oktober 1992 met de van belanghebbende overgenomen activiteiten heeft behaald, / c heeft bedragen. Dit bedrag aan winst heeft belanghebbende zich derhalve laten ontgaan en dit bedrag komt op de voet van artikel 10, letter a, van de Wet bij de bepaling van haar winst niet in aftrek.
6.8. Ter zitting hebben partijen het onder 3.8 vermelde com-promis gesloten. Het Hof sluit zich hierbij aan, nu niet ge-bleken is dat partijen daarbij zijn uitgegaan van een juri-disch onjuist uitgangspunt. Dit houdt in dat de door de In-specteur aangebrachte correctie van in totaal / 32.376 komt te vervallen en dat in zoverre het beroep gegrond is.
7. Griffierecht en proceskosten
7.1. Gelet op het bepaalde in artikel 5, lid 7, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken dient het door be-langhebbende gestorte griffierecht te worden vergoed door de Inspecteur.
7.2 Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur op grond van artikel 5a, lid 1, van genoemde wet te veroordelen in de kos-ten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, welke kosten betrek-king hebben op de kosten van door een derde beroepsmatig ver-leende rechtsbijstand. Deze kosten, berekend overeenkomstig het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures, stelt het Hof vast op / 2.840 te specificeren als volgt: 2 punten voor verrichte proceshandelingen maal waarde per punt
/ 710 maal 2 voor gewicht van de zaak.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep en verklaart belanghebbende ontvankelijk in haar bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van / e;
- gelast de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het voor deze zaak verschuldigde griffierecht ad
/ 75, en:
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het be-roep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op / 2.840, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld op 27 januari 1998 door mrs. A.C. de Groot, vice-president, C.G.M. van Rijnberk en J.W. Savelbergh, raads-heren, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Y. Postema-van der Koogh en van de waarnemend griffier mevrouw mr. A.M. van Duijvendijk. De beslissing is op diezelfde dag in het openbaar uitgesproken.
(Van Duijvendijk) (De Groot)
aangetekend aan
partijen verzonden: 27 januari 1998
[Zie ook arrest HR nummer 34137 (red.)]